Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 11/00093
uitspraakdatum: 1 november 2011
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 4 januari 2011, nummer AWB 10/1261, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 165.659 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 509, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 26.692. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 10.209.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 144.131 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 509. De boetebeschikking is verminderd tot € 12.311 en de beschikking heffingsrente is verminderd tot € 8.069.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 4 januari 2011 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 109.753 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 509 en de boete verminderd tot 47,5% van de verschuldigde belasting over de correctie winst uit onderneming van € 47.350.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 september 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende bijgestaan door zijn gemachtigde en de Inspecteur.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende exploiteert een coffeeshop onder de naam ‘A’.
2.2 De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2003 tot en met 2006. Van dit boekenonderzoek is een rapport opgemaakt, gedateerd 30 september 2008, waarin onder meer het volgende is vermeld:
‘3.1 Bedrijfsresultaat Coffeeshop
Zoals gebruikelijk in deze bedrijfstak hebben de bedrijfsontvangsten en de inkopen softdrugs geheel in contanten plaatsgevonden, daarom mogen er hoge eisen worden gesteld aan de dagelijkse administratie. Mede op grond van jurisprudentie, uitspraak Hof Amsterdam 18 mei 2005, moet een inkoop- en voorraadadministratie van de ingekochte softdrugs naar soort en gewicht worden bijgehouden.
3.2 Inkoopadministratie
Van de inkopen was tot 1 januari 2008 geen enkele vastlegging.
Door X en de adviseur B is (2x) verklaard dat er geen enkel vastleggingen zijn m.b.t. de inkopen van de softdrugs. Ook verklaarden zij dat de bij de maandelijkse berekening van de contante inkopen uitgegaan wordt van de verantwoorde omzet waarbij dan rekening wordt gehouden van 100 % winstopslag.
Uit de administratie blijkt dit niet. (…) Op 01 maart 2006 is meegedeeld aan X en de adviseur dat deze inkopen moeten worden vastgelegd naar soort, hoeveelheid en bedrag. Dit is op 03-05-2006 d.m.v. een schriftelijke waarschuwing bevestigd.
(…)
3.3 Voorraadadministratie
Er werd geen voorraadadministratie bijgehouden van de softdrugs welke bewaard zijn in een geheim gehouden bergplaats (hierna genoemd het “safe-house”.) Vanaf 1 januari 2008 wordt per de eerste van elke maand de aanwezige voorraad softdrugs in de coffeeshop en het “safe-house” in een schriftje genoteerd.
(…)
3.4 Kasadministratie
De ontvangsten worden per soort bijgehouden. Aan het einde van elke dag wordt de kas opgemaakt aan de hand van staffellijst verkoop softdrugs. De kasontvangsten worden bepaald door het eindsaldo te verminderen met het beginsaldo en te verhogen met eventuele kasuitgaven.
Eenmaal per week worden de omzetgegevens van de dagstaten op een weeklijst overgenomen. De verantwoording van de dagelijkse verkopen softdrugs is niet aanwezig of bewaard.
Achteraf wordt door X (volgens zijn zeggen soms na twee jaar) een doorschrijfkladkasboek opgemaakt. Hierin worden alleen contant betaalde kosten vermeld, geen ontvangsten.
De kasbladen zijn niet doorlopend genummerd.
Dit kladkasboek wordt met de overige bescheiden, zoals kostenfacturen in een geautomatiseerde administratie verwerkt.
Door de adviseur wordt in het dagboek “kas” met als datum de laatste dag van de maand, alle kasmutaties vermeld. De ontvangsten worden eveneens met als datum de laatste dag van de maand geboekt met omschrijving van het weeknummer. Op de laatste dag van de maand worden inkopen “softdrugs” geboekt in één rond bedrag.
(…)
3.7 Vermogensvergelijking
Als bijlage is een uitgebreider specificatie meegestuurd van de vermogensvergelijking.
Hierbij zijn de volgende bedragen berekend welke beschikbaar zijn om privé opnames van te betalen.
2002 € 52.131
2003 € 205
2004 € 72.539-/-
2005 € 80.142
2006 € 136.421
(…)
Bij de laatste bespreking deelde X ons mee dat hij in de afgelopen jaren een verkoop heeft gedaan van al eerder verzamelde militaire spullen, zoals uniformen en uitrustingsstukken. Om dit verder te onderbouwen gaat hij op zoek naar aantekeningen met betrekking tot deze verkoop.
(…)’
2.3 Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de aangegeven winsten gecorrigeerd en in verband daarmee navorderingsaanslagen opgelegd, waaronder een navorderingsaanslag over 2003 en een navorderingsaanslag over het onderhavige jaar (2004).
2.4 In zijn bezwaarschrift tegen de onderhavige navorderingsaanslag heeft belanghebbendes gemachtigde onder meer het volgende vermeld:
‘De verkoop van een uit WOII stammende militairia verzameling. Vanaf zijn 12e levensjaar tot en met zijn 40ste levensjaar heeft belastingplichtige X intensief militaria verzamelt. In de loop der jaren is een imposante waardevolle collectie opgebouwd van stukken van het Duitse Rijk (…). De collectie was zo groot dat deze in delen verkocht moest worden en dit is dan ook gebeurt in de periode vanaf januari 2003 tot en met oktober 2004. Van de kopers van grotere delen van de collectie is de naam en het adres genoteerd.
Van deze verkoop is een beschrijving bijgehouden (bijlage 6) en de opbrengst is meer dan € 100.000 geweest. Dit komt onder meer door de unieke collectie maar ook door de enorme prijsstijging die deze verzameling in de loop der jaren heeft ondergaan. Om inzicht te krijgen in actuele prijzen kunt u vele website raadplegen zoals www.tarnmilitaria.nl, www.germanmilitaria.com, www.espenlaubmilitaria.com en www.weitze.net. Graag worden wij uitgenodigd om ons relaas mondeling toe te lichten en om u onder andere het fotoalbum van de collectie te tonen.’
Verder heeft de gemachtigde in deze brief onder meer vermeld dat belanghebbende in het verleden bedragen aan kennissen, vrienden en familieleden heeft verstrekt en dat die leningen in 2002 tot en met 2004 deels zijn terugbetaald.
2.5 Naar aanleiding van de onder 2.4 bedoelde brief en een hoorgesprek dat op 13 oktober 2009 heeft plaatsgevonden, heeft de Inspecteur de opbrengst van de verkoop van de militaria in 2003 en 2004 van in totaal € 104.180 voor een bedrag van € 69.802 toegerekend aan het jaar 2003 en het restant (€ 34.378) aan het jaar 2004. Voorts heeft hij over 2003 € 31.151 aan terugbetaalde leningen in aanmerking genomen. Voor het jaar 2003 heeft dat ertoe geleid dat de Inspecteur een groot deel van de winstcorrecties heeft laten vallen. De Inspecteur heeft echter vervolgens de opbrengst van de verkoop van de militaria in de heffing betrokken. Blijkens de motivering van de uitspraak op bezwaar van 3 februari 2010 heeft de Inspecteur het verzamelinkomen over het jaar 2003 als volgt berekend.
‘(…)
Jaar 2003
Op de negatieve kas jaar 2003 van € 104.807 breng ik € 31.151 aan terugbetaalde leningen in mindering. Er blijft een negatieve kas van € 73.656 over.
Inkoopwaarde softdrugs volgens jaarstukken = brutowinst € 161.112
Brutowinst volgens jaarstukken € 157.528
Correctie winst uit onderneming € 3.584
Resultaat uit werkzaamheid: verkoop militaria (73.656 -/- 3.854) € 69.802
€ 73.386
Correctie meewerkaftrek € 45
Totaal correcties € 73.341
Verzamelinkomen volgens aangifte € 47.953
Verzamelinkomen na correctie € 121.294
De boete wordt verminderd. Over het resultaat verkoop militaria wordt door mij geen boete opgelegd.
(…)’
2.6 De Inspecteur heeft over 2003 een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 146.951. Bij uitspraak op bezwaar heeft hij de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van het in 2.5 genoemde bedrag van € 121.294. In beroep bij de Rechtbank tegen die uitspraak op bezwaar was uitsluitend in geschil of sprake is van een nieuw feit en of de opbrengst van de verkoop van militaria is aan te merken als een bron van inkomen. De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 4 januari 2011, nr. AWB 10/1260 met betrekking tot de navorderingsaanslag 2003, welke beroepszaak de Rechtbank tegelijkertijd heeft behandeld met het beroep tegen de onderhavige navorderingsaanslag over 2004, geoordeeld dat sprake is van een nieuw feit en dat geen sprake is van een bron van inkomen. Het beroep is gegrond verklaard en de navorderingsaanslag is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.492. Tegen die uitspraak is geen hoger beroep ingesteld.
2.7 Blijkens de in 2.5 genoemde brief van de Inspecteur van 3 februari 2010 heeft hij het verzamelinkomen over het jaar 2004 als volgt berekend.
‘(…)
Jaar 2004
In 2004 is (…) geconstateerd (…) een negatief privé volgens de vermogensvergelijking van € 72.539.
Op het negatief privé breng ik € 8.478 in mindering i.v.m. terugbetaalde leningen. Het resterende negatieve privé bedraagt € 64.061. Er is in het jaar ook militaria verkocht ten bedrage van (104.180 -/- 69.802) € 34.378. Blijft een onverklaarbaar laag netto privé van
€ 29.683. Uw cliënt moet in 2004 ook ergens van geleefd hebben, daarom stel ik het negatief privé op € 45.000.
Inkoopwaarde softdrugs volgens jaarstukken € 169.356
Correctie i.v.m. laag netto privé € 45.000
Inkoopwaarde = brutowinst € 214.356
Brutowinst volgens jaarstukken € 167.006
Correctie winst uit onderneming € 47.350
Resultaat uit werkzaamheid: verkoop militaria € 34.378
€ 81.728
Correctie meewerkaftrek € 592
Totaal correcties € 81.136
Verzamelinkomen volgens aangifte € 63.504
Verzamelinkomen na correctie € 144.640
Boete, zie het jaar 2003.
(…)’
2.8 De Inspecteur heeft over 2004 een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 165.659. Bij uitspraak op bezwaar heeft hij de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 141.131.
2.9 In beroep heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur de correctie op de winst uit onderneming van € 47.350 terecht heeft aangebracht, dat de verkoop van militaria geen bron van inkomen vormt en dat de boete – wegens overschrijding van de redelijke termijn – moet worden verminderd tot 47,5 % van de verschuldigde belasting over de correctie winst uit onderneming.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In hoger beroep is uitsluitend nog in geschil de door de Inspecteur toegepaste correctie in verband met een negatief netto privé van € 45.000.
3.2 Tussen partijen is niet (meer) in geschil:
(i) dat te dezen sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt;
(ii) dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen als bedoeld in artikel 52, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR);
(iii) het daaraan door de Rechtbank verbonden gevolg dat de bewijslast moet worden omgekeerd (artikel 27e, aanhef, onderdeel b, van de AWR).
3.3 Verder is niet in geschil dat belanghebbende in 2003 € 31.151 aan uitgeleende gelden heeft terugontvangen en in 2004 € 8.478. Tot slot is niet in geschil dat de opbrengst van de verkoop van de militaria € 104.180 bedraagt en dat die activiteit geen bron van inkomen vormt.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.753, en tot een navenante vermindering van de vergrijpboete.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Zoals vermeld in 3.2 is tussen partijen niet (meer) in geschil dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen als bedoeld in artikel 52, eerste lid, van de AWR en dat de bewijslast te dezen moet worden omgekeerd (artikel 27e, aanhef, onderdeel b, van de AWR). Het is het Hof niet gebleken dat partijen daarbij van een onjuist juridisch uitgangspunt zijn uitgegaan.
4.2 De omkering van de bewijslast brengt te dezen mee dat het aan belanghebbende is om overtuigend de onjuistheid van de door de Inspecteur toegepaste correctie op het belastbare inkomen uit werk en woning aan te tonen.
4.3 Belanghebbende heeft in hoger beroep het standpunt ingenomen dat de Inspecteur ten onrechte heeft geconcludeerd dat er in het jaar 2004 een onverklaarbaar laag netto privé is geweest. Hij heeft daartoe - kort gezegd - het volgende aangevoerd. In het rapport van het boekenonderzoek is vermeld dat de controlemedewerker van de belastingdienst de kasadministratie heeft aangepast en dat dit er toe heeft geleid dat per 31 december 2004 een negatief kassaldo is geconstateerd van ruim € 50.000. Ook is in het rapport vermeld dat een van de aanpassingen op de kasadministratie is geweest dat de kruisposten vanuit alle bekende bankrekeningen zijn meegenomen. Belanghebbende stelt dat ten onrechte is aangenomen dat alle stortingen op zijn privébankrekening afkomstig waren uit de opbrengsten van de coffeeshop en derhalve ten onrechte geen rekening is gehouden met de terugbetaling van geleend geld en de verkoop van militaria, waarvan de opbrengsten, zo stelt hij, eveneens contant op zijn privébankrekening zijn gestort. De Inspecteur bestrijdt dat belanghebbende de contante opbrengsten van de verkoop van militaria en van de terugbetaalde leningen op een bankrekening heeft gestort. De gemachtigde van belanghebbende erkent dat indien deze stelling van de Inspecteur juist zou zijn het door hem geschetste probleem niet speelt. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat van de verkoopopbrengst van militaria ten onrechte een bedrag van € 70.000 is toegerekend aan het jaar 2003. Zijns inziens had een hoger bedrag moeten worden toegerekend aan het jaar 2004.
4.4 Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende er, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet in geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende de opbrengsten van de leningen en de verkoop van militaria contant op zijn privébankrekening heeft gestort en dat de Inspecteur bij de aanpassing van de kasadministratie (dus) een fout heeft gemaakt, laat staan dat belanghebbende met zijn stellingen op overtuigende wijze de onjuistheid van de correctie van € 45.000 heeft aangetoond. Hij heeft derhalve niet aan de op hem rustende (zware) bewijslast voldaan.
4.5 De zogenoemde omkering van de bewijslast ontslaat de Inspecteur niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correctie niet naar willekeur vast te stellen. De navorderingsaanslag dient te berusten op een redelijke schatting. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de Inspecteur een redelijke schatting heeft gemaakt van de correctie winst uit onderneming van € 47.350, vooral nu hij daarbij is uitgegaan van privébestedingen van slechts € 15.000 in het onderhavige jaar. De Inspecteur heeft bij zijn berekeningen (zie 2.7) terecht gewezen op het negatief privé dat uit de vermogensvergelijking volgt (€ 72.539), op het tussen partijen niet in geschil zijnde bedrag van € 8.478 in verband met terugbetaalde leningen dat in mindering is gebracht, alsmede op de verkoopopbrengst militaria van (€ 104.180 -/- € 69.802 =) € 34.378. Deze berekening resulteert in een negatief privé van € 29.683 en - uitgaande van privébestedingen van het voornoemde bedrag van € 15.000 - in een winstcorrectie van € 45.000. Belanghebbendes stelling dat het door de Inspecteur aan het jaar 2004 toegerekende bedrag van de verkoopopbrengsten van de militaria hoger moet zijn, heeft hij niet overtuigend aangetoond, te meer niet daar - zoals vaststaat - het totaalbedrag aan verkoopopbrengsten van militaria is verdiend van 1 januari 2003 tot en met oktober 2004 en hij er zich in de procedure tegen de navorderingsaanslag over 2003 niet tegen heeft verweerd dat van het totaalbedrag van de verkoopopbrengsten van militaria een bedrag van € 69.802 is toegerekend aan 2003 (vgl. HR 1 mei 1996, nr. 31167, LJN AA2013, BNB 1996/221).
Boete
4.6 De Rechtbank heeft de boete vanwege de overschrijding van de redelijke termijn verminderd tot 47,5% van de verschuldigde belasting over de correctie winst uit onderneming van € 47.350.
4.7 Ingevolge artikel 27h, vierde lid, in verbinding met artikel 24a, tweede lid, van de AWR wordt het hoger beroep van belanghebbende geacht mede te zijn gericht tegen de boetebeschikking. In zijn hogerberoepschrift heeft belanghebbende geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen het oordeel van de Rechtbank omtrent de opgelegde boete. Ter zitting heeft belanghebbende desgevraagd verklaard geen afzonderlijke grieven te hebben tegen de hoogte van de boete. Zijn grieven richten zich uitsluitend tegen de boetegrondslag, te weten de nagevorderde belasting. Uit het hiervóór overwogene volgt dat deze grieven niet slagen. Voor het overige heeft belanghebbende niets gesteld omtrent de boetebeschikking.
4.8 In het onderhavige geval is de hoogte van de verschuldigde belasting komen vast te staan met de toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast (zie r.o. 4.5). Daarbij heeft de Inspecteur de correctie in verband met een negatief netto privé geschat. Het Hof heeft geoordeeld dat deze schatting redelijk is. Het schatten van de inkomsten bergt de mogelijkheid in zich dat de in werkelijkheid genoten inkomsten lager zijn. Gelet daarop acht het Hof in het onderhavige geval een matiging van de boete tot 40% gerechtvaardigd. Dit brengt mee dat de opgelegde boete zal worden verminderd tot 40% van de verschuldigde belasting (52%) over de correctie winst uit onderneming van € 47.350, derhalve tot € 9.848.
Heffingsrente
4.9 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslag niet wordt verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.
slotsom
4.10 Nu het Hof ambtshalve – dat wil zeggen zonder dat belanghebbende daarover grieven heeft aangevoerd – tot de conclusie is gekomen dat de boete moet worden verminderd, dient het hoger beroep van belanghebbende ongegrond te worden verklaard, moet de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft de boetebeschikking worden vernietigd, en moet de boete worden verminderd. Voor een vergoeding van het griffierecht of voor een veroordeling in de proceskosten is dan geen plaats (vgl. HR 16 september 2011, nr. 10/03571, LJN BP8053, NTFR 2011/2129).
5. Kosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het de beslissing over de boetebeschikking betreft;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur inzake de boetebeschikking; en
- vermindert de boete tot € 9.848.
Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 1 november 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (C.M. Ettema)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 november 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.