Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 10/00475
uitspraakdatum: 15 november 2011
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X BV gevestigd te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 23 september 2010, nummer AWB 09/1636, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 40.821. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 7.938. Tevens is bij beschikking een vergrijpboete van € 20.410 opgelegd.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag alsmede de beschikking heffingsrente gehandhaafd. De boete is daarbij verminderd tot een bedrag van € 10.000.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en de Inspecteur veroordeeld in een vergoeding van belanghebbendes proceskosten alsmede in een vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 september 2011 te Arnhem. Partijen zijn met schriftelijke kennisgeving aan het Hof niet ter zitting verschenen.
2. De vaststaande feiten
2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank in de onderdelen 2.1 tot en met 2.8 van haar uitspraak vastgestelde feiten. De Rechtbank heeft die feiten als volgt vastgesteld (waarbij ‘eiseres’ dient te worden gelezen als belanghebbende en ‘verweerder’ als de Inspecteur).
“2.1 Eiseres is in 1984 gestart met de exploitatie van een metaalrecyclingbedrijf. Het bedrijf is gelegen in Q.
2.2 Enig aandeelhouder en bestuurder van eiseres is A (hierna: A).
2.3 In 2002 heeft de Belastingdienst/FIOD-ECD (hierna: de FIOD) een strafrechtelijk onderzoek ingesteld naar eiseres en A. In het kader van dit onderzoek heeft de FIOD op 10 juli 2002 de administratie van eiseres in beslag genomen.
2.4 A is strafrechtelijk vervolgd voor het opzettelijk doen van onjuiste en/of onvolledige aangiften omzetbelasting van eiseres over de maanden augustus 2001 en december 2001. Het ging hierbij om een tweetal betalingen aan eiseres waarvan de in deze betalingen begrepen omzetbelasting door eiseres niet is voldaan. Bij arrest van 5 april 2006 is A door Hof Arnhem vrijgesproken, omdat niet is gebleken van (voorwaardelijk) opzet.
2.5 In 2007 heeft verweerder onderzoek gedaan naar de aanvaardbaarheid van de door eiseres over de jaren 2001 en 2002 in aftrek gebrachte voorbelasting. In de aangiften omzetbelasting voor deze jaren heeft eiseres de volgende bedragen aan voorbelasting in aftrek gebracht:
2001: € 32.210
2002: € 8.611
Totaal: € 40.821
2.6 Tijdens het onderzoek heeft eiseres aangegeven dat er geen administratie meer voorhanden is over de jaren 2001 en 2002. In verband hiermee heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat eiseres de in aanmerking genomen bedragen aan voorbelasting ten onrechte in aftrek heeft gebracht.
2.7 Met dagtekening 26 september 2007 heeft verweerder een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 40.821. Volgens de als bijlage 5 bij het verweerschrift gevoegde uitdraai uit het systeem is voor 2001 uitgegaan van een correctie van de voorbelasting van € 8.611 en voor 2002 van € 32.210.
2.8 Bij verminderingsbeschikking van 22 juli 2009 heeft verweerder de opgelegde vergrijpboete verminderd tot nihil.”
2.2 Daarnaast heeft het Hof nog de navolgende feiten vastgesteld.
2.3 Het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank vermeldt op bladzijde 1, onder meer het volgende:
“De gemachtigde van verweerder verklaart desgevraagd dat hij het niet eens is met de door de gemachtigde van eiseres in het nader stuk van 22 februari 2010 ingenomen stelling dat voor het jaar 2001 de naheffingstermijn is verstreken. Ter onderbouwing van zijn standpunt legt de gemachtigde van verweerder een brief van 22 november 2006 over aan de rechtbank waaruit blijkt dat eiseres akkoord is gegaan met een verlenging van de naheffingstermijn.
In reactie hierop verklaart de gemachtigde van eiseres dat hij zijn beroepsgrond met betrekking tot de overschrijding van de naheffingstermijn intrekt.”
2.4 Op 12 december 2006 is door A, namens belanghebbende, een door de Inspecteur op 22
november 2006 opgestelde brief “voor akkoord” ondertekend, waarin onder andere het navolgende is opgenomen:
“ (…)
U bent met mij overeengekomen dat thans nog geen naheffingsaanslag wordt vastgesteld en dat wanneer de aanslag te zijner tijd wordt vastgesteld, u geen beroep zult doen op het feit dat de wettelijke termijn daarvoor dan inmiddels verstreken zal zijn.
De naheffingsaanslag(en) voor het jaar 2001 zal(zullen) niet later worden vastgesteld dan 30 september 2007.
U doet hierbij dan ook onherroepelijk afstand van het recht om in bezwaar of beroep tegen de naheffingsaanslag, de gelijktijdig daarmee vast te stellen beschikkingen (bijvoorbeeld heffingsrente en eventuele boetbeschikking) te komen, voor zover het betreft het verstrijken van de wettelijke termijn waarbinnen de aanslag en de beschikkingen kunnen worden vastgesteld, mits deze uiterlijk op 30 september 2007 zijn vastgesteld.
(…)”
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Vooreerst is in geschil of de naheffingsaanslag tijdig en over het juiste tijdvak is opgelegd. Zo die vraag bevestigend dient te worden beantwoord, is in geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer in het bijzonder is daarbij in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van de door haar in de jaren 2001 en 2002 geclaimde voorbelasting. Indien deze laatste vraag ontkennend dient te worden beantwoord is voorts in geschil of belanghebbende niettemin op grond van het gelijkheidsbeginsel recht heeft op aftrek van de geclaimde voorbelasting.
3.2 Belanghebbende beantwoordt de in geschil zijnde vragen aldus, dat de naheffingsaanslag naar haar opvatting buiten de wettelijke termijn en over een onjuist tijdvak is opgelegd. Verder is zij van mening dat zij recht heeft op aftrek van de geclaimde voorbelasting. Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat zij op grond van de overgelegde bankbescheiden aannemelijk heeft gemaakt dat zij recht heeft op de geclaimde aftrek van voorbelasting, dat eventuele bewijsnood mede te wijten is aan het optreden van de FIOD en de Belastingdienst, en dat de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door het beleid dat is gevormd ter zake van overmacht (wateroverlast en vuurwerkramp) niet toe te passen in het geval van belanghebbende.
3.3 De Inspecteur is van mening dat belanghebbende haar recht om zich te beroepen op termijnoverschrijding onherroepelijk heeft opgegeven, de naheffingsaanslag over het juiste tijdvak is opgelegd en verder dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarden voor aftrek van de geclaimde voorbelasting. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt naar het oordeel van de Inspecteur.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt verder aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, en tot vernietiging van de naheffingsaanslag alsmede de beschikking heffingsrente.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Afzien beroep overschrijding naheffingstermijn
4.1 Blijkens de onder 2.3 opgenomen passage uit het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank heeft belanghebbende ter bedoelde zitting, bij monde van haar gemachtigde, uitdrukkelijk haar tegen de overschrijding van de naheffingstermijn gerichte grief laten varen. Belanghebbende heeft de weergave in het proces-verbaal van hetgeen namens haar ter zitting van de Rechtbank is verklaard, in hoger beroep niet bestreden. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende daarmee uitdrukkelijk en ondubbelzinnig bevestigd dat die grief is ingetrokken, zodat het Hof aan de behandeling van die grief niet meer toekomt (vgl. HR 14 augustus 2009, nr. 08/00066, LJN: BJ5125, BNB 2010/19 alsmede Hoge Raad 17 maart 2006, nr. 40 770, LJN: AV5026, BNB 2006/250).
4.2 Ten overvloede merkt het Hof nog op dat uit de onder 2.4 opgenomen passage uit de door belanghebbende voor akkoord getekende brief van 12 december 2006, blijkt dat belanghebbende uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van haar recht zich in rechte op overschrijding van de naheffingstermijn als bedoeld in artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) te beroepen, mits de naheffingsaanslag en de daarmee verband houdende beschikkingen uiterlijk op 30 september 2007 zouden zijn opgelegd. Nu de naheffingsaanslag is gedagtekend op 26 september 2007 en belanghebbende vóór 30 september 2007 hiervan kennis heeft kunnen nemen, is aan de voorwaarde voldaan en is zij gebonden aan de uitdrukkelijk en zonder voorbehoud door haar gedane afstand van haar recht om tegen de naheffingsaanslag in bezwaar of beroep te komen voorzover dit de overschrijding van de naheffingstermijn betreft (Hoge Raad 22 april 1998, nr. 33 249, LJN: AA2428, BNB 1998/214). Bijzondere omstandigheden op grond waarvan in redelijkheid niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende aan die akkoordverklaring moet worden gehouden, zijn niet gesteld of aannemelijk geworden.
Onjuist heffingstijdvak
4.3 Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd omdat de bedragen aan nageheven voorbelasting in het onderhavige tijdvak zijn verwisseld (de jaren vermelden niet de juiste bedragen) waardoor geen sprake is van een rechtsgeldige aanslag. Op grond van artikel 5, lid 1, van de AWR wordt een aanslag vastgesteld door het opmaken van een aanslagbiljet. Het aanslagbiljet behoort belastingplichtige voldoende duidelijkheid te verschaffen om de aanslag te kunnen beoordelen en om tot betaling van de daarbij vastgestelde belastingschuld over te gaan. Anders dan belanghebbende kennelijk stelt, is van een vermelding van een onjuist naheffingstijdvak geen sprake. Het gebrek waarop belanghebbende doelt, ziet op de vermelding van het bedrag van de naheffingsaanslag. Het bedrag van de aanslag is een essentieel gegeven dat op het aanslagbiljet moet worden vermeld (Hoge Raad 12 november 1997, nr. 32 556, LJN: AA3304, BNB 1998/39 en Hoge Raad 30 september 1998, nr. 33 264, LJN: AA2304, BNB 1998/379). Op het onderhavige aanslagbiljet zijn het bedrag van de in geschil zijnde verschuldigde belasting alsook de heffingsrente afzonderlijk vermeld. Geen feiten en omstandigheden zijn gesteld of aannemelijk geworden op grond waarvan in redelijkheid moet worden geoordeeld dat het voor belanghebbende onvoldoende duidelijk was welk bedrag aan belasting zij verschuldigd was in het nageheven tijdvak. Van een essentieel aan het aanslagbiljet klevend gebrek dat vernietiging van de naheffingsaanslag rechtvaardigt, is dan ook geen sprake (Hoge Raad 17 april 2009, nr. 42 365, LJN: BG4766, BNB 2010/113). De verschuldigde heffingsrente is eveneens op het aanslagbiljet vermeld, zij het dat de heffingsrente op een te laag bedrag is vastgesteld als gevolg van een onjuiste splitsing van de nageheven voorbelasting. Het door belanghebbende genoemde gebrek in de beschikking heffingsrente is naar het oordeel van het Hof niet zo ernstig van aard dat van een rechtsgeldig besluit geen sprake zou zijn. Het Hof neemt daarbij in overweging dat door partijen niet wordt betwist dat de berekening van de heffingsrente, als gevolg van de onjuiste splitsing van nageheven voorbelasting in belanghebbendes geval op een lager bedrag is berekend dan ingeval een juiste splitsing van de nageheven voorbelasting zou hebben plaatsgevonden, waardoor naar het oordeel van het Hof te dezen geen sprake is van benadeling van belanghebbende zodat de beschikking heffingsrente eveneens rechtsgeldig is opgelegd en in zoverre in stand dient te worden gelaten.
Recht op aftrek voorbelasting
4.4 Belanghebbende heeft geen op de wettelijk voorgeschreven wijze opgemaakte facturen overgelegd die door leveranciers aan belanghebbende zijn uitgereikt en waarop aan belanghebbende omzetbelasting in rekening is gebracht. Het ontbreken van de originele facturen hoeft evenwel niet in de weg te staan aan aftrek van voorbelasting, mits belanghebbende aannemelijk maakt dat door leveranciers c.q. dienstverleners op voorgeschreven wijze opgemaakte facturen aan haar zijn uitgereikt, waarop aan belanghebbende omzetbelasting in rekening is gebracht (Hoge Raad 29 augustus 1984, nr. 22 436, LJN: AW8616, BNB 1984/296). Het enkel overleggen van bankafschriften zonder nadere informatie over de leveranciers of de dienstverleners en zonder inzicht te verschaffen in de aard van de aan haar geleverde goederen of de ten behoeve van haar verrichte diensten, acht het Hof daartoe echter onvoldoende. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat ter zake van de in aftrek gebrachte voorbelasting is voldaan aan de voor die aftrek geldende wettelijke voorwaarden.
4.5 Belanghebbende stelt dat zij niet aan de op haar rustende bewijslast kan voldoen, omdat de administratie – waaronder begrepen de facturen – niet meer in haar bezit is. De administratie is, aldus belanghebbendes verklaring, door derden gestolen dan wel verloren gegaan als gevolg van brandstichting dan wel in beslag genomen door de FIOD en niet dan wel onvolledig aan haar geretourneerd. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat, ook al zou het ontbreken van de facturen te wijten zijn aan overmacht, dit niet afdoet aan het feit dat het belanghebbende vrij staat om met alle mogelijke middelen aannemelijk te maken dat door derden facturen aan haar zijn uitgereikt waarop aan haar omzetbelasting in rekening is gebracht. Van pogingen van belanghebbende om eventueel kopiefacturen te achterhalen of verklaringen van leveranciers over te leggen of anderszins informatie te verschaffen over de aard en achtergrond van de afgenomen prestaties is, naar het oordeel van het Hof, niets aannemelijk geworden. Belanghebbende heeft dusdoende niet aannemelijk gemaakt dat zij voor die aftrek in aanmerking komt.
Schending van het gelijkheidsbeginsel/toepassing hardheidsclausule
4.6 Belanghebbende doet voorts een beroep op het door de staatssecretaris van Financiën gevoerde beleid ten aanzien van de belastingplichtigen die zijn getroffen door de wateroverlast in 1993 en 1995 en de vuurwerkramp in 2000 (Mededelingen AFZ 94/120M van 7 januari 1994, AFZ 95/475M van 1 februari 1995, hierna: Mededelingen en het besluit van 18 mei 2000, VB2000/0850, hierna: Besluit).
In de regelingen met betrekking tot de wateroverlast en de vuurwerkramp werd het – voor wat betreft de verplichtingen in het kader van de aangiften omzetbelasting – aan belanghebbenden die daarom schriftelijk hadden verzocht, toegestaan om in eerste instantie aangifte naar een geschat bedrag te doen, welke aangifte binnen een gestelde termijn gevolgd diende te worden door een definitieve aangifte. In het kader van de in artikel 54 AWR Pro in het vooruitzicht gestelde sanctie van omkering van de bewijslast op het niet of niet volledig voldoen aan een vordering gegevensdragers, of de inhoud daarvan, voor raadpleging ter beschikking te stellen, werd in de Mededelingen aangegeven dat de Belastingdienst, wanneer men als gevolg van de (dreiging van) overstroming de verplichting om de administratie geheel of gedeeltelijk aan de Belastingdienst ter inzage te verstrekken niet zou kunnen nakomen, een soepel standpunt zou innemen, in het bijzonder in die gevallen waarin betrokkenen al het mogelijke doen of hebben gedaan om bewijsmateriaal te verzamelen aan de hand waarvan het verloren gegaan zijn van boeken, bescheiden en gegevensdragers aannemelijk gemaakt kan worden. In het Besluit wordt voor de door de vuurwerkramp getroffen ondernemers, eenzelfde soepele behandeling in het vooruitzicht gesteld voor wat betreft de toepassing van de in artikel 52 AWR Pro opgenomen bewaarplicht.
Naar het oordeel van het Hof kan, nog afgezien van het antwoord op de vraag of de situatie van belanghebbende als een met die in de regelingen genoemde gevallen vergelijkbare situatie kan worden aangemerkt, belanghebbende aan het hiervoor geschetste beleid geen recht op aftrek van voorbelasting ontlenen, nu dit beleid niet voorziet in een uitbreiding of soepeler toepassing van de wettelijke voorschriften met betrekking tot de aftrek van voorbelasting. Opgemerkt dient nog te worden dat de toepassing van de in de artikelen 52 en 54 AWR opgenomen voorschriften en de daaruit mogelijk voortvloeiende omkering van de bewijslast, in de onderhavige situatie niet aan de orde is.
Voor zover belanghebbende met haar betoog een beroep heeft willen doen op de zogenoemde hardheidsclausule, is zulks vergeefs. De bevoegdheid om voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard die zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen, komt immers niet toe aan de bestuursrechter in belastingzaken, maar is voorbehouden aan de Minister van Financiën.
4.7 Een aan de Inspecteur te wijten schending van enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt of anderszins aannemelijk geworden.
(Voorwaardelijk) bewijsaanbod
4.8 Belanghebbende biedt in de aanvulling op haar hogerberoepschrift:
“(…) bewijs aan van zijn stellingen indien de Inspecteur het een en ander mocht betwisten en/of uw Hof van mening is dat terzake bewijslast op de belanghebbende rust”.
Het Hof passeert dit bewijsaanbod als zijnde te algemeen en onvoldoende gespecificeerd. Bovendien heeft het Hof in zijn in 4.5 gegeven overweging geoordeeld dat ook als men uitgaat van een door belanghebbende gestelde situatie van overmacht, belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in aanmerking komt voor aftrek van voorbelasting. Voor het overige overweegt het Hof dat de bestuursrechter in belastingzaken niet gehouden is een tussenbeslissing te geven omtrent de bewijslastverdeling, of omtrent de waardering van het tot dan toe bijgebrachte bewijs (HR 17 december 2004, nr. 38 831, LJN: AR7741, BNB 2005/152).
Boetebeschikking
4.9 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en daarmee in wezen de op de boetebeschikking betrekking hebbende uitspraak op bezwaar bevestigd. Het hoger beroep wordt mede geacht te zijn gericht tegen de boetebeschikking (artikel 27h, vierde lid, AWR). In appel heeft belangebbende geen grieven tegen de boetebeschikking aangevoerd. Ambtshalve overweegt het Hof evenwel als volgt. Hangende het beroep in eerste aanleg is de Inspecteur geheel tegemoet gekomen aan belanghebbendes bezwaar ter zake van de boetebeschikking en heeft de boete alsnog verminderd tot nihil. Belanghebbende heeft hiertegen in beroep in eerste aanleg geen (nadere) gronden aangevoerd, zodat de Rechtbank het beroep voor zover dit de boetebeschikking betreft niet-ontvankelijk had behoren te verklaren. Naar het oordeel van het Hof dient de uitspraak van de Rechtbank in zoverre te worden vernietigd. Nu de uitspraak van de Rechtbank enkel vanwege een ambtshalve door het Hof geconstateerde formele grond moeten worden vernietigd, ziet het Hof geen aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende en voor vergoeding van het griffierecht.
slotsom
Op grond van het vorenstaande moet worden geconcludeerd dat de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente terecht aan belanghebbende zijn opgelegd en moet worden geconcludeerd dat de in hoger beroep aangevoerde klachten falen. Niettemin dient de uitspraak van de Rechtbank voor wat de boetebeschikking betreft te worden vernietigd, omdat de Rechtbank heeft nagelaten het beroep ter zake van de boetebeschikking niet-ontvankelijk te verklaren.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor wat betreft de boetebeschikking,
- verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep tegen de op de boetebeschikking betrekking hebbende uitspraak op bezwaar niet-ontvankelijk, en
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J. Lamens, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is op 15 november 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (M.G.J.M. van Kempen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 november 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.