Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 11/00307
uitspraakdatum: 15 november 2011
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende),
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 24 maart 2011, nummer AWB 09/3590, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 1 december 2008 een naheffingsaanslag nr. 2008.191.33.0134 in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 7.758. Tevens is een vergrijpboete opgelegd van € 3.879, en is een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 1.720.
1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van
23 juli 2009 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd tot € 1.000.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 24 maart 2011 het beroep inzake de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente ongegrond verklaard, het beroep inzake de boete gegrond verklaard, en de boete vernietigd.
1.4. Belanghebbende heeft bij brief van 13 april 2011 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 september 2011 te Arnhem. De zaak met hofkenmerk 11/00308 ten name van Y te Z is gelijktijdig behandeld, waarbij de gemachtigde van belanghebbende en van Y alsmede de Inspecteur zijn verschenen.
1.5. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Y had de juridische eigendom van zes onroerende zaken in Z (registergoederen 1 tot en met 6), waarvan de economische eigendom voor de helft berustte bij Y en de andere helft bij belanghebbende.
2.2. Verder waren belanghebbende en Y ieder voor de onverdeelde helft (juridisch en economisch) eigenaar van vier onroerende zaken in Z (registergoederen 7 tot en met 10).
2.3. Op 23 december 2003 zijn belanghebbende en Y een geregistreerd partnerschap aangegaan onder de voorwaarde van uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen, met uitzondering van de tien onroerende zaken.
2.4. Op 24 december 2003 is het geregistreerd partnerschap tussen belanghebbende en Y ontbonden.
2.5. Bij akte van 29 december 2003 hebben belanghebbende en Y de tot de gemeenschap van goederen behorende onroerende zaken verdeeld. Belanghebbende heeft de eigendom van de registergoederen 1 tot en met 6 toebedeeld gekregen en Y de eigendom van de registergoederen 7 tot en met 10. Voor de heffing van overdrachtsbelasting is ter zake van deze verdeling een beroep gedaan op de uitzondering van artikel 3, lid 1, letter b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV).
2.6. De Inspecteur heeft op 1 december 2008 naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting opgelegd aan belanghebbende en Y, alsmede vergrijpboetes.
2.7. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het leerstuk van fraus legis eraan in de weg staat dat belanghebbende zich kan beroepen op de uitgezonderde verkrijging van artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV, zodat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. De Rechtbank heeft de vergrijpboete vernietigd, omdat belanghebbende een pleitbaar stand heeft ingenomen.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de verdeling, zoals bedoeld in 2.5, aan overdrachtsbelasting is onderworpen. Belanghebbende betoogt dat ingevolge het bepaalde in artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV, van een verkrijging in de zin van artikel 2 Wet Pro BRV geen sprake is. De Inspecteur neemt het standpunt in dat sprake is van fraus legis.
3.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de verijdeling van overdrachtsbelasting het enige motief was voor het aangaan van een geregistreerd partnerschap voor de duur van één dag.
3.3. Het geschil spitst zich toe op de vraag of doel en strekking van de Wet BRV zouden worden miskend indien ter zake van de toedeling van de onroerende zaken aan belanghebbende geen overdrachtsbelasting zou worden geheven.
3.4. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.6. In hoger beroep is de boetebeschikking geen onderwerp van geschil.
4. Overwegingen
Wettelijke regeling
4.1. Op grond van artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV wordt de verdeling van een huwelijks¬gemeenschap, waarin de verkrijger was gerechtigd als rechtverkrijgende onder algemene titel, niet als (belaste) verkrijging voor de overdrachtsbelasting aangemerkt.
4.2. In artikel 2, lid 6, Algemene wet inzake rijksbelastingen is bepaald dat alle rechtsgevolgen die de belastingwetten verbinden aan het aangaan, het bestaan, de beëindiging of het beëindigd zijn van een huwelijk ook verbindt aan de onderscheidene momenten en toestanden van een geregistreerd partnerschap.
Fraus legis / miskenning doel en strekking
4.3. In de Nadere Memorie van Antwoord van de “Wijziging van boek 1 van het Burgerlijk Wetboek en van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering in verband met opneming daarin van bepalingen voor het geregistreerd partnerschap” (hierna: wetsvoorstel geregistreerd partnerschap) aan de Eerste Kamer, is onder meer het volgende opgemerkt:
“De leden van de fractie van D66 vragen een reactie op de stelling van Prof. van Mourik in WPNR 1997, 6264 dat dit wetsvoorstel juridisch geknutsel in de hand werkt, omdat door het aangaan van een geregistreerd partnerschap het erfrecht luchtig omzeild en het successierecht, de overdrachtsbelasting en het schenkingsrecht moeiteloos ontgaan kunnen worden. Ik zie niet in waarom het aangaan van een geregistreerd partnerschap «juridisch geknutsel» in de hand werkt, terwijl dat voor het aangaan van een huwelijk niet zou gelden. De opmerking van Prof. van Mourik wekt de indruk als zou het aangaan van een geregistreerd partnerschap eerder dan het aangaan van een huwelijk uit louter financiële motieven geschieden. Ik verwacht niet dat de nieuwe rechtsfiguur van het geregistreerd partnerschap alleen om die redenen wordt gebruikt. Deze verwachting is niet alleen gebaseerd op de omstandigheid dat het geregistreerd partnerschap evenals het huwelijk gevolgen heeft die los van de wil van partijen gelden (zoals de wederzijdse onderhoudsplicht), maar ook omdat voor het aangaan van een geregistreerd partnerschap, evenals voor het aangaan van een huwelijk in veel gevallen juist emotionele redenen de doorslag zullen geven.”
(Kamerstukken I, 1996-1997, 23 761, nr. 157d, blz. 3)
4.4. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de wetgever reeds tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel geregistreerd partnerschap maatregelen had kunnen treffen tegen de destijds al onderkende mogelijkheid van verijdeling van overdrachtsbelasting door het aangaan van een partnerschapsgemeenschap, doch daartegen in het wetgevingsproces geen actie heeft ondernomen. In dat verband wijst belanghebbende op de wetsgeschiedenis zoals opgenomen in 4.3. Nu de wetgever die maatregelen niet heeft getroffen, heeft hij de gevolgen van de genoemde mogelijkheid aanvaard, en kan het onbelast blijven van onderhavige verkrijging niet leiden tot miskenning van doel en strekking van artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV. Het leerstuk van fraus legis kan derhalve niet aan de orde zijn, aldus belanghebbende.
4.5. Belanghebbendes standpunt is juist. Nu de wetgever gedurende het wetgevingsproces is gewezen op de in dit geschil aan de orde zijnde ontgaansmogelijkheid en de wetgever daarvan tijdens dat wetgevingsproces heeft kennisgenomen maar geen aanleiding zag tot aanpassing van voorgestelde wetgeving (zie 4.3), kan naar het oordeel van het Hof niet worden geoordeeld dat doel en strekking van artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV zouden worden miskend indien ter zake van de verkrijging door belanghebbende geen overdrachtsbelasting zou worden geheven. Het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2009, nr. 43 363, LJN BJ2006, BNB 2009/237, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, nu daarin de wetgever – anders dan in onderhavig geval – pas na inwerkingtreding van wetgeving kennis heeft genomen van verijdelingsconstructies, in welk geval het uitblijven van nadere actie door de wetgever, niet in de weg staat aan de toepassing van fraus legis.
4.6. Voornoemd oordeel van het Hof ligt in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1993, nr. 27 789, BNB 1993/201. Daarin waren echtgenoten jarenlang buiten elke gemeenschap van goederen gehuwd. Nadat bij vonnis van 1 juli 1987 de echtscheiding tussen deze echtgenoten was uitgesproken, werd bij akte van 1 juni 1988 het huwelijksgoederenregime gewijzigd in een beperkte gemeenschap, bestaande uit onder meer het voordien aan de man toebehorende woonhuis. Op 27 juni 1988 werd het echtscheidingsvonnis ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand. Op 30 juni 1988 werd de beperkte gemeenschap gescheiden en gedeeld en werd het woonhuis toebedeeld aan de vrouw. In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV geen beperkingen heeft gesteld aan de vrijgestelde verkrijging van onroerende zaken krachtens scheiding van een huwelijksgemeenschap, ook niet indien een zodanige verkrijging berust op het maken of wijzigen van huwelijkse voorwaarden tijdens het huwelijk. Van strijd met doel en strekking van artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV was geen sprake, aldus de Hoge Raad.
4.7. Anders dan de Rechtbank hecht het Hof niet eraan dat in voornoemd arrest het huwelijk tussen de echtgenoten praktische en reële betekenis had, en dat bij het geregistreerd partnerschap tussen belanghebbende en Y daarvan geen sprake zou zijn. Daarentegen acht het Hof wel relevant dat in voornoemd arrest, evenals in onderhavig geval, een kortdurende goederengemeenschap tot stand werd gebracht die van iedere praktische en reële betekenis was ontbloot en met als enige reden het ontgaan van heffing van overdrachtsbelasting. Gelet op de sterke gelijkenis van onderhavig geval met voornoemd arrest – waarin de Hoge Raad oordeelde dat van strijd met doel en strekking van artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV geen sprake was – vindt het Hof daarin een reden te meer om in onderhavige zaak strijdigheid met doel en strekking niet aanwezig te achten. Het vorenstaande brengt mee dat de Inspecteur de bestreden naheffingsaanslag vergeefs verdedigt met het leerstuk van fraus legis.
Gelijkheidsbeginsel
4.8. Ten overvloede overweegt het Hof nog dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel niet kan slagen. Buiten de zich hier niet voordoende situaties dat sprake is van een oogmerk van begunstiging of dat sprake is van begunstigend beleid, kan dit beginsel slechts toepassing vinden in het kader van de meerderheidsregel. Deze regel brengt mee dat gelijke gevallen deel moeten uitmaken van een groep, waarbij de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld. Dit betekent dat voor een geslaagd beroep op de meerderheidsregel nodig is dat minstens twee gelijke gevallen begunstigend worden behandeld. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting gesteld dat hij bekend is met een geval in zijn notarispraktijk waarbij in het zicht van overlijden een huwelijk was aangegaan om heffing van overdrachtsbelasting te verijdelen. Ook al zou dit geval feitelijk en rechtens vergelijkbaar zijn met onderhavig geval, dan nog heeft belanghebbende slechts één ander geval aangevoerd, hetgeen meebrengt dat niet een meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen begunstigend is behandeld, zodat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.
Heffingsrente
4.9. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (vgl. HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). Nu de naheffingsaanslag wordt vernietigd, dient ook de beschikking heffingsrente te worden vernietigd.
Slotsom
Het hoger beroep is gegrond.
5. Proceskosten
Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met als registratienummer 11/00308 met de onderhavige zaak samenhangt. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden samenhangende zaken beschouwd als één zaak. De proceskosten voor de onderhavige zaak zijn op de voet van voornoemd besluit vastgesteld op de helft van € 874 (1 punt voor hogerberoepschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 437, factor 1 voor het gewicht van de zaak), ofwel € 437, aan beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de boete, de proceskosten en het griffierecht;
– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur betreffende de naheffingsaanslag en de heffingsrente;
– vernietigt de naheffingsaanslag;
– vernietigt de beschikking heffingsrente;
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 437;
– gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 112 in verband met het hoger beroep, aan hem vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 november 2011.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (A.J.H. van Suilen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 november 2011.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.