Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 11/00016
uitspraakdatum: 6 maart 2012
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
DE ERVEN VAN X te Z, Canada, (hierna: belanghebbenden)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 16 december 2010, nummer AWB 09/5275,
in het geding tussen belanghebbenden en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan X is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.500. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 7.468.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbenden heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3 Belanghebbenden zijn tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 16 december 2010 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2011 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbenden. De Inspecteur is zonder bericht van verhindering niet verschenen, hoewel hij daartoe wel is uitgenodigd bij niet-aangetekende brief van 25 oktober 2011 aan het door de Belastingdienst/P aan het Hof opgegeven (verzamel)adres Postbus 01 te Q, welke brief niet als onbestelbaar ter griffie is terugontvangen.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Voor de feiten verwijst het Hof, voor zover van belang, naar de onderstaande onderdelen van de door de Rechtbank vastgestelde feiten. In het onderdeel “2. Feiten” van haar uitspraak heeft de Rechtbank deze als volgt vastgesteld (waarbij eisers dient te worden gelezen als belanghebbenden en verweerder als de Inspecteur):
“X was gehuwd met mevrouw X-Y.
Tot 29 september 2004 exploiteerden zij samen een agrarische onderneming aan de a-straat 1 te R. Per die datum hebben zij de onderneming gestaakt en de tot het ondernemingsvermogen behorende bedrijfsgebouwen, ondergrond en cultuurgrond verkocht en geleverd aan derden.
Na deze verkoop bezaten de heer en mevrouw X nog 7.22.3 5 hectare cultuurgrond. (…)
In de aangiften IB/PVV is deze grond, tot aan de verkoop van de onderneming aan de a-straat 1, als ondernemingsvermogen geëtiketteerd.
(…)
Daarnaast beschikten de heer en mevrouw X in privé over bosgrond met een oppervlakte van 2.04.40 hectare.
Op 29 september 2004 zijn de heer en mevrouw X geëmigreerd naar Z (Ontario) in Canada.
Op 2 februari 2006 heeft de toenmalige gemachtigde van de heer en mevrouw X de aangiften IB/PVV 2004 ingediend. In deze aangiften is de cultuurgrond per 1 oktober 2004 aangegeven als bezitting in box 3 met een waarde van € 176.753.
Bij akte van levering van 24 maart 2006 wordt de bos- en cultuurgrond verkocht en geleverd. De verkoopprijs van 7.22.35 hectare cultuurgrond bedraagt € 520.000.
X is overleden op 7 december 2006.
In de aangifte IB/PVV 2005, welke is ingediend op 16 januari 2007, is de cultuurgrond verantwoord als bezitting in box 3 tegen een waarde van € 212.973 (Hof: per 31 december 2005).
Op 13 en 14 maart 2007 heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden, waarbij —onder meer –de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2002, 2003 en 2004 is onderzocht. Bij brief van 22 maart 2007 brengt verweerder verslag uit van dit onderzoek. Verweerder neemt het standpunt in dat de bos- en cultuurgrond tot het ondernemingsvermogen is blijven behoren, en schrijft daarover het volgende:
“10. Landgoed ‘A’
Bij de staking per 1 oktober 2004 werd de 7.24.40 hectare resterende cultuurgrond overgeboekt naar het privévermogen. Deze grond werd samen met de privé bosgrond in 2006 verkocht ten behoeve van de aanleg van een landgoed voor € 500.000. De procedure om te komen tot een landgoed is al opgestart in 2001. Ook de gemaakte kosten werden geactiveerd op de grootboekrekening grond. Nu het blijkbaar de bedoeling was te verkopen is de cultuurgrond blijven behoren tot het bedrijfsvermogen. De boekwinst bij verkoop vormt dan nagekomen stakingswinst. Ik ben daarom voornemens de WEVAB te laten taxeren en over 2006 voorlopige aanslagen op te leggen.”
Met dagtekening 12 september 2007 wordt aan de erven van X de definitieve aanslag IB/PVV 2005 opgelegd, waarbij deze geautomatiseerd overeenkomstig de ingediende aangifte, is vastgesteld.
Bij brief van 17 oktober 2007 bericht de toenmalige gemachtigde van eisers aan verweerder ten behoeve van de bepaling WEVAB als volgt:
(…)
10. Voor mevrouw X zal B, C makelaars en Rentmeesters, b-straat 2, S S) 06-0000001 als taxateur optreden voor het vaststellen van de WEVAB van de bij het te verkopen landgoed betrokken cultuurgrond.’
Op 25 oktober 2007 wordt het rapport boekenonderzoek uitgebracht, waarin onder andere
staat vermeld:
“5 Slotopmerkingen
(...)
In 2006 werd 9.26.75 hectare grond ten behoeve van de aanleg van een landgoed verkocht voor € 550.000. Verkocht werd 2.04.40 hectare privé bosgrond en 7.22.35 hectare cultuurgrond. De discussie of er een landgoed gerealiseerd zou kunnen worden is in mei 2002 opgestart bij toen nog de gemeente R. De cultuurgrond is daarom tot het tijdstip van verkoop blijven behoren tot het bedrijfsvermogen. De adviseur heeft aangegeven dat de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) gezamenlijk dient te worden vastgesteld. De daartoe aangezochte makelaar is B van kantoor C te S. Na de waardevaststelling zullen de voorlopige aanslagen over het jaar 2006 opgelegd worden.”
Met dagtekening 15 november 2007 wordt de aanslag IB/PVV 2004 opgelegd. Met dagtekening 1 februari 2008 wordt de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 opgelegd.
Bij de vaststelling van de aanslagen IB/PVV 2004 en 2005 en navorderingsaanslag IB/PVV 2004 is geen correctie toegepast ten aanzien van de belastingheffing over de verkochte cultuurgrond die als bezitting in box 3 is verantwoord.
Op 9 januari 2008 wordt de aangifte IB/PVV 2006 van X en op 8 juli 2008 wordt de aangifte IB/PVV 2006 van E. X-Y ingediend.
Met dagtekening 7 april 2009 wordt aan eisers de aanslag IB/PVV 2006 opgelegd. Hierin wordt het verkoopresultaat op de bos- en cultuurgrond belast als inkomen uit werk en woning. Daarbij wordt uitgegaan van de verkoopprijs van € 520.000 en een waarde in het economisch verkeer agrarische bestemming (hierna: ‘WEVAB’) van € 245.000. Het verschil ad € 275.000 wordt voor 50% (€ l37.500) bij de (erven van de) heer X en 50% bij mevrouw X-Y belast.”
2.2 In aanvulling hierop stelt het Hof de navolgende feiten vast.
2.3 Met dagtekening 4 juni 2004 heeft “D Rentmeesters” aan X een factuur gezonden met, voor zover van belang, de volgende inhoud:
“Dossier: Landgoed A
Betreft: kadasterkosten e.d.
(…)
Door ons kantoor betaalde kosten ten behoeve van Landgoed “A”
(zie bijlagen):
Kadasterkosten van april 2001 t/m maart 2004 € 63,05”
2.4 In het dagblad ”De Gelderlander” van 1 februari 2006 staat vermeld dat het R-se college van B en W wil meewerken aan de totstandkoming van twee nieuwe landgoederen te R, waaronder landgoed ”A”.
2.5 In de eerder vermelde akte van levering van 24 maart 2006 staat vermeld dat koper voornemens is het verkochte te gebruiken als landgoed en deels als grond voor de bouw van een landhuis. In de in de akte aangehaalde onderdelen van de koopovereenkomst is met betrekking tot ontbindende voorwaarden voor zover van belang het volgende opgenomen:
“Wanneer na de levering van de onroerende zaak blijkt dat realisering van landgoed de Driesprong inclusief de bouw van een landhuis (maximaal drie wooneenheden) planologisch niet mogelijk blijkt, is verkoper verplicht de onroerende zaak aan zich terug te doen leveren”.
2.6 De inhoud van een telefoonnotitie van 15 februari 2007 luidt, voor zover van belang als volgt:
“adv. Van X bur. Zichtas/ dhr E
(…) mei 2006: in principe akkoord.
Nu: regels volgen is bouwverg. mits Provincie ook akkoord.
Tel. 15/2/07 dhr. (...)
Gem. R”
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de onderwerpelijke aanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd. In het bijzonder is in geschil of de boekwinst op de cultuurgrond in 2006 terecht is belast omdat na de verkoop van de onderneming in 2004 de cultuurgrond tot het verplichte ondernemingsvermogen is blijven behoren. Voorts is in geschil of door de vaststelling van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2004 en 2005 na het ingestelde boekenonderzoek de Inspecteur het vertrouwen heeft gewekt dat de waarde van de cultuurgrond slechts zou worden belast door deze tot de rendementsgrondslag voor de berekening van het inkomen uit sparen en beleggen te rekenen.
3.2 Belanghebbenden zijn van mening dat voormelde boekwinst niet in 2006 belast kan worden omdat de cultuurgrond ná verkoop van de onderneming in 2004 tot het verplichte privévermogen is gaan behoren. Voorts stellen zij dat de heer X (hierna: X) en belanghebbenden met een beroep op gewekt vertrouwen ervan mochten uitgaan dat belastingheffing ter zake van de cultuurgrond slechts door middel van de berekening van het inkomen uit sparen en beleggen zou plaatsvinden.
3.3 De Inspecteur is van mening dat de boekwinst wel in onderhavig jaar belast kan worden, omdat de cultuurgrond ná 2004 verplicht tot het ondernemingsvermogen is blijven behoren. Ook stelt hij dat het beroep op gewekt vertrouwen niet kan slagen.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben belanghebbenden ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur, en tot vermindering van de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Voor het geval het Hof zal oordelen dat de cultuurgrond tot het ondernemingsvermogen is blijven behoren, verzoeken zij het Hof subsidiair de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2004 en 2005 ambtshalve te verminderen.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Stakingswinst
4.1 Partijen verschillen van mening over het antwoord op de vraag of de onderwerpelijke cultuurgrond ná de staking van de onderneming in het jaar 2004 verplicht tot het ondernemings¬vermogen is blijven behoren met als gevolg dat de boekwinst op die cultuurgrond in 2006 is belast als winst uit onderneming.
4.2 De Inspecteur heeft in wezen het standpunt ingenomen dat de verkoop van de cultuur¬grond in 2006 is ingegeven door – kort gezegd - een langlopende liquidatie, welk standpunt door belanghebbenden wordt betwist.
4.3 Voor de beantwoording van de hier aan de orde zijnde vraag stelt het Hof voorop dat in het algemeen bij staking van een onderneming een tot het ondernemingsvermogen behorend activum naar het privévermogen dient te worden overgebracht (zie bijvoorbeeld Hoge Raad 14 maart 2003, nr. 37 885, LJN: AF5826, BNB 2003/195). In het geval echter dat het activum bij staking van de onderneming wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding, blijft dat activum verplicht tot het ondernemingsvermogen behoren (Hoge Raad 29 januari 1997, nr. 31 822, LJN: AA2087, BNB 1997/144). Indien zulks met betrekking tot de onderhavige cultuurgrond – die tot het moment van staken van de onderneming tot het ondernemingsvermogen behoorde – aan de orde is, kan de Inspecteur in zijn standpunt worden gevolgd. De bewijslast hiervoor rust, nu belanghebbenden de stelling van de Inspecteur gemotiveerd hebben weersproken, op de Inspecteur.
4.4 De Inspecteur heeft er in dit verband op gewezen dat reeds vanaf 2001 er door of namens X is getracht om op deze cultuurgrond een nieuw landgoed te realiseren, hetgeen uiteindelijk heeft geresulteerd in de vorming van het landgoed “A”. In hoger beroep heeft de Inspecteur, nadat belanghebbenden hadden gesteld dat pas in maart 2004 was gestart met het onderzoek naar de mogelijkheden om de cultuurgrond aan te wenden voor het stichten van een landgoed, onder andere de in 2.3 vermelde factuur van “D Rentmeesters” overgelegd en voorts verwezen naar een notitie van een telefoongesprek op 15 februari 2007 met een ambtenaar van de gemeente R op grond waarvan de Inspecteur concludeert dat de heer Rampen namens X in mei 2002 voor het eerst met de gemeente contact heeft opgenomen in verband met de ontwikkeling van het landgoed.
4.5 Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de eerdervermelde factuur van “D Rent¬meesters” dat reeds vanaf april 2001 kadasterkosten zijn betaald en dat die blijkens de factuur zien op het landgoed “A”. Ook ziet het Hof geen reden te twijfelen aan de juistheid van de inhoud van de telefoonnotitie waaruit kan worden afgeleid dat reeds in mei 2002 met betrekking tot het te realiseren landgoed namens X contact is opgenomen met de gemeente R. Blijkens hetgeen ter zitting is verklaard en in de pleitnota is opgenomen is het in 4.4 bedoelde onderzoek gestart in maart 2004 en is in de in 2.3 opgenomen ontbindende voorwaarde van de koopovereenkomst van januari 2006 bepaald dat op verkoper de verplichting rustte de cultuurgrond aan zich terug te doen leveren in het geval het landgoed niet gerealiseerd kon worden. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat door de Inspecteur aannemelijk is gemaakt dat onderzoek naar de mogelijke ontwikkeling van de cultuurgrond tot een landgoed in 2001 in gang is gezet en dat X steeds van plan is geweest het landgoed te realiseren zodat het er voor moet worden gehouden dat hij vanaf het stakingsmoment het voornemen heeft gehad de cultuurgrond aan te houden tot het geschikte moment van verkoop. De cultuurgrond is derhalve vanaf het stakingsmoment tot het verplichte ondernemingsvermogen blijven behoren en de boekwinst bij verkoop van die grond in 2006 dient in dat jaar tot de winst uit onderneming gerekend te worden. Het gelijk is wat dit geschilpunt betreft aan de Inspecteur.
Vertrouwensbeginsel
4.6 In de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2004 en 2005 heeft X de cultuurgrond tot zijn privévermogen gerekend en de waarde daarvan aangegeven als onderdeel van de rendementsgrondslag welke de grondslag vormt voor de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen zoals vermeld in de artikelen 5.1, 5.2 en 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (box 3). Nadat de controlerend ambtenaar in zijn aan de toenmalige gemachtigde – de heer F – gerichte brief van 22 maart 2007 had aangekondigd dat de cultuurgrond, in zijn visie, tot het ondernemingsvermogen was blijven behoren en dat de boekwinst bij verkoop in 2006 als nagekomen stakingswinst zou worden belast, heeft de Inspecteur aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2004 en 2005 opgelegd conform de ingediende aangiften. Ook heeft hij daarna een navorderingsaanslag over 2004 opgelegd zonder de rendementsgrondslag te verminderen met de waarde van de cultuurgrond. Belanghebbenden stellen dat het voor die jaren niet corrigeren van de – in de visie van de Inspecteur – ten onrechte aangegeven waarde van de cultuurgrond als onderdeel van de rendementsgrondslag, dient te leiden tot een in rechte te honoreren beroep op gewekt vertrouwen dat de waarde van de cultuurgrond slechts mag worden belast in box 3 en dat het belasten van de boekwinst op die grond als winst uit onderneming niet aan de orde kan zijn.
4.7 De Inspecteur stelt daartegenover dat de heer F ten tijde van het opleggen van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2004 en 2005 volledig op de hoogte was van het standpunt van de Inspecteur dat hij de boekwinst op de cultuurgrond als stakingswinst in aanmerking zou gaan nemen en dat in dat kader ook werkafspraken zijn gemaakt om een en ander af te wikkelen.
4.8 Wil een beroep op gewekt vertrouwen in onderhavig geval kunnen slagen, dan dienen de gedragingen van de Inspecteur bij belanghebbenden redelijkerwijs de indruk hebben kunnen wekken dat het in de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2004 en 2005 ingenomen standpunt zijn goedkeuring kon dragen.
4.9 Het Hof is van oordeel dat het beroep op een gerechtvaardigd vertrouwen bij X en/of belanghebbenden niet kan slagen. Het Hof acht daarbij van belang dat de Inspecteur met zijn brief van 22 maart 2007 de gemachtigde van belanghebbenden, de heer F, gemotiveerd op de hoogte heeft gesteld van zijn voornemen om de boekwinst op de cultuurgrond als stakingswinst te gaan belasten. Dat op dat moment dit standpunt van de Inspecteur nog niet ter discussie stond, blijkt uit de aan de controlerend ambtenaar gerichte brief van de heer F van 17 oktober 2007. Hierin werd gemeld dat in het kader van een minnelijke taxatie van de WEVAB van de cultuurgrond, taxateur G mevrouw X zou vertegenwoordigen. Bevestiging van deze minnelijke taxatie blijkt vervolgens uit onderdeel 5 van het controlerapport, dat enkele dagen later, op 25 oktober 2007, is gedateerd. De stelling van belanghebbenden, die overigens pas in de pleitnota in hoger beroep is ingenomen, en inhoudt dat de heer F blijkbaar onvoldoende aan de Inspecteur heeft duidelijk gemaakt dat belanghebbenden niet konden instemmen met de correctie, kan hen niet baten. Deze stelling is namelijk strijdig met voornoemde correspondentie en is ook overigens niet relevant omdat in dit kader slechts van belang is dat de heer F gemachtigde was en ervan uitgegaan dient te worden dat hij in die hoedanigheid belanghebbenden van het standpunt van de Inspecteur op de hoogte heeft gesteld.
4.10 Dat de Inspecteur, ondanks de inhoud van de brief van de controlerend ambtenaar van 22 maart 2007, heeft verzuimd om de ten onrechte in box 3 aangegeven waarde van de cultuurgrond te corrigeren houdt niet in dat belanghebbenden er gerechtvaardigd op mochten vertrouwen dat de Inspecteur zijn standpunt zoals vermeld in zijn brief van 22 maart 2007 had verlaten. Gelet op de in 4.9 vermelde omstandigheden kan namelijk in alle redelijkheid bij belanghebbenden niet de indruk zijn ontstaan dat de Inspecteur tot andere inzichten was gekomen. Dit geldt naar het oordeel van het Hof des te meer nu het vanuit de positie van de Inspecteur bezien een negatieve correctie betrof met een relatief gering belang. Dit heeft zeker ook te gelden voor de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 2004, nu deze is gebaseerd op de in het controlerapport vermelde correcties van bedrijfskosten en dat rapport niet ziet op de onderhavige discussie omtrent de cultuurgrond.
4.11 Het gelijk is derhalve ook wat dit geschilpunt betreft aan de Inspecteur. Het verzoek van belanghebbenden om dan de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2004 en 2005 ambtshalve te verminderen zal het Hof niet honoreren, omdat deze aanslagen in onderhavige procedure geen onderwerp van geschil zijn en het ambtshalve verminderen niet tot de bevoegdheid van de belastingrechter behoort. Overigens heeft de Inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep reeds toegezegd dat hij deze aanslagen ambtshalve zal verminderen.
Heffingsrente
4.12 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbenden hebben geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre ongegrond.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
De beslissing is op in het openbaar uitgesproken op 6 maart 2012.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (A.J. Kromhout)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 7 maart 2012.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.