Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 11/00525
uitspraakdatum: 6 maart 2012
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
en het incidentele hoger beroep van
X te Z
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 31 mei 2011, nummer AWB 11/203, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is wegens een in 1998 opgekomen verkrijging krachtens erfrecht een navorderingsaanslag in het recht van successie opgelegd ten bedrage van € 9.256.
1.2 Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het door belanghebbende tegen de navorderingsaanslag ingediende bezwaarschrift niet-ontvankelijk verklaard.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 31 mei 2011 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslag vernietigd en een forfaitaire proceskostenvergoeding toegekend.
1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft in haar verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 februari 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende bijgestaan door haar zoon en haar gemachtigde, alsmede de Inspecteur. De zaak is – met instemming van partijen – ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken met de nummers 11/00526 en 11/00527.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 In augustus 1998 is de heer A. (hierna: erflater) overleden. Erflater is tot zijn overlijden – zonder het maken van huwelijksvoorwaarden – gehuwd geweest met X (belanghebbende). Uit dit huwelijk zijn twee kinderen geboren: B en C.
2.2 De akte van overlijden van erflater werd in augustus 1998 ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand.
2.3 Erflater heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt, waarbij hij het vruchtgebruik van zijn gehele nalatenschap heeft gelegateerd aan belanghebbende. Erflater heeft zijn beide kinderen – ieder voor de helft, en onder de last van voormeld legaat – tot zijn enige erfgenamen benoemd.
2.4 De Inspecteur heeft met dagtekening 7 juli 1999 ter zake van de verkrijgingen in verband met bedoeld overlijden aanslagen successierecht opgelegd aan belanghebbende, aan B en aan C.
2.5 In december 2009 hebben belanghebbende en de kinderen aan de inspecteur gemeld dat er sprake is van in het buitenland aangehouden vermogen. Ook reeds ten tijde van het overlijden van erflater was sprake van – niet eerder aangegeven – buitenlands vermogen, dat onderdeel uitmaakte van diens nalatenschap.
2.6 Naar aanleiding van de melding in december 2009 heeft de Inspecteur bij brief van 5 juli 2010 aangekondigd dat aan belanghebbende en haar beide kinderen navorderingsaanslagen successierecht zullen worden opgelegd. Deze brief is gericht aan het (correcte) adres van belanghebbende: a-straat 1 te Z.
2.7 Vervolgens zijn met dagtekening 20 juli 2010 navorderingsaanslagen successierecht opgelegd aan belanghebbende voor een bedrag van € 9.256, aan B voor een bedrag van € 712, en aan C voor bedrag van € 445. Op de navorderingsaanslagen is het oude adres van belanghebbende vermeld: b-straat 1 te Q.
2.8 Belanghebbende heeft bij brief van 10 oktober 2010, door de Inspecteur ontvangen op 13 oktober 2010, bezwaar gemaakt tegen de haar opgelegde navorderingsaanslag. Bij uitspraak op bezwaar van 7 december 2010 heeft de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Ook op de uitspraak op bezwaar staat het oude adres van belanghebbende vermeld.
2.9 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak gegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslag vernietigd.
2.10 In hoger beroep heeft de Inspecteur een ambtsedige verklaring de dato 12 augustus 2011 overgelegd, waarvan de inhoud – voor zover hier van belang – luidt:
“Hierbij verklaar ik, D medewerker bij de Belastingdienst/Centrum voor Infrastructuur en Exploitatie, dat de navorderingsaanslag Successierecht t.n.v. X te Z, aanslagnummer (…) op 19 juli 2010 ter postbezorging is aangeboden.”
2.11 Ingevolge het ter zitting door het Hof gedaan verzoek, heeft belanghebbende met dagtekening 9 februari 2012, aan het Hof een kopie gezonden van een brief van 4 oktober 2010, van de belastingdienst P (Ontvanger) gericht aan belanghebbende, geadresseerd op a-straat 1 te Z, waarvan de inhoud – voor zover hier van belang – luidt:
“Betreft
betaling aanslag erfbelasting (successierecht)
Geachte X,
Met dagtekening 200710 werd met aanslagnummer (…) een aanslag erfbelasting (successierecht) opgelegd inzake de nalatenschap A met een te betalen bedrag van € 10.414,00.
Tot op heden is er geen betaling op de aanslag ontvangen. (…)
Indien een reactie op bovenstaand verzoek achterwege blijft en er evenmin betaald is/wordt, zal ik de invordering tegen elk der erfgenamen afzonderlijk per 31 oktober 2010 opstarten, dit met alle gevolgen en kosten van dien.
(…)”
2.12 De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof desgevraagd verklaard, tegen overlegging van de in 2.10 bedoelde brief geen bezwaren te hebben. Tevens hebben partijen ter zitting ieder afzonderlijk verklaard geen behoefte te hebben nader op de betreffende brief te reageren en ermee in te stemmen dat het onderzoek nadat de brief door het Hof is ontvangen, zal worden gesloten.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Indien die vraag ontkennend wordt beantwoord is vervolgens in geschil of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd.
3.2 De Inspecteur beantwoordt beide vragen bevestigend.
3.3 Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en – zo begrijpt het Hof de Inspecteur – primair tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende bij de Rechtbank en subsidiair tot ongegrondverklaring van het bezwaar van belanghebbende.
3.6 Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep ter zitting als volgt nader toegelicht. Het incidenteel hoger beroep dient aldus te worden gelezen dat belanghebbende daarin opkomt tegen het oordeel van de Rechtbank voorzover dat ziet op de veroordeling van de Inspecteur in de (forfaitaire) proceskosten van belanghebbende. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur in haar werkelijke proceskosten dient te worden veroordeeld en dat zulks ook ten aanzien van de kosten in de bezwaarfase heeft te gelden. De Inspecteur heeft haar – aldus belanghebbende – namelijk tegen beter weten in, in rechte betrokken. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voorzover het de proceskosten betreft, en tot veroordeling van de Inspecteur in de werkelijke kosten van de procedure inclusief die van de bestuurlijke voorfase. De Inspecteur heeft ter zitting ingestemd met deze lezing van het incidentele hoger beroep, en het Hof zal dat beroep dan ook aldus verstaan.
4. Beoordeling van het geschil
Het principale hoger beroep
Ontvankelijkheid van het bezwaar
4.1 De termijn voor het instellen van bezwaar tegen een uitspraak van de Inspecteur bedraagt zes weken (artikel 6:7 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, hierna: Awb). Die termijn vangt aan met ingang van de dag na die van de dagtekening van het aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking (artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: AWR). Bekendmaking geschiedt door toezending of uitreiking aan de belanghebbende (artikel 3:41 eerste Pro lid, Awb). Onder de dag van toezending moet volgens het Hof in casu worden verstaan de dag van aanbieding ter postverzending door TNT Post c.q. PostNL of een vergelijkbare aanbieder van postbezorgingsdiensten.
4.2 Belanghebbende stelt dat zij het biljet van de onderwerpelijke navorderingsaanslag niet heeft ontvangen en voorts betwist zij dat de Inspecteur haar dat biljet op de juiste wijze heeft toegezonden. Belanghebbende wijst er daarbij op dat op de bestreden navorderingsaanslag een onjuist adres van belanghebbende is vermeld. Eerst toen zij van de Ontvanger de in 2.11 bedoelde betalingsherinnering ontving voor deze navorderingsaanslag, is zij op de hoogte geraakt van het bestaan van die navorderingsaanslag, aldus belanghebbende.
4.3 Bij betwisting door belanghebbende – zoals hier – dient, naar het oordeel van het Hof, de Inspecteur aannemelijk te maken dat de navorderingsaanslag ter postverzending is aangeboden. Het Hof hecht in dat verband geloof aan de door de Inspecteur overgelegde, in 2.10 hiervoor opgenomen, ambtsedige verklaring van D, en acht op grond daarvan aannemelijk dat de navorderingsaanslag – waarvan het aanslagnummer overeenkomt met het door D in zijn verklaring opgenomen aanslagnummer – op 19 juli 2010 door de Inspecteur als onderdeel van een grotere zending ter postverzending is aangeboden. Uit genoemde verklaring blijkt evenwel niet, of die navorderingsaanslag op de juiste wijze is geadresseerd.
4.4 Tussen partijen is niet in geschil dat het juiste toezendadres van belanghebbende is: a-straat 1 te Z, en evenmin dat de Inspecteur daarvan ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag op de hoogte was. Tevens staat vast dat op het biljet van de navorderingsaanslag een ander, foutief, adres staat vermeld, te weten: b-straat 1 te Q. Onder deze omstandigheden dient, gelet op de betwisting door belanghebbende, de Inspecteur aannemelijk te maken dat de navorderingsaanslag nochtans naar het juiste adres is verzonden. De Inspecteur stelt dat hij de navorderingsaanslagen aan belanghebbende heeft verzonden in een gesloten (venster)enveloppe, voorzien van een geleidebrief met daarop het juiste adres van belanghebbende. Hij wijst er daarbij tevens op dat de aanslagregelend ambtenaar nog bij zijn schrijven van 5 juli 2010, derhalve twee weken voor de dagtekening van de navorderingsaanslag, onder vermelding van het juiste adres a-straat 1 te Z, aan belanghebbende zijn voornemen tot navordering heeft kenbaar gemaakt. Tevens eindigt de tekst van de navorderingsaanslag van 20 juli 2010 met de overweging ”Zie mijn brief van 5 juli 2010”. Daarnaast heeft de Inspecteur een kopie van een schermuitdraai uit de computers van de Belastingdienst overgelegd waarbij onder het kopje “Tonen Toezendadres” voor de navorderingsaanslag van belanghebbende staat vermeld “ Adres: A-STRAAT 1, Woonplaats: Z”. Voorts heeft de Inspecteur ter zitting – onweersproken – aangevoerd dat op de administratie van zijn eenheid in gevallen als hier aan de orde – waarbij het toezendadres afwijkt van het adres in het systeem – een extra controle plaatsvindt met betrekking tot de juistheid van het toezendadres. Met hetgeen door de Inspecteur hierover is aangevoerd, een en ander in onderling verband gezien, acht het Hof de Inspecteur geslaagd in het bewijs dat de toezending van de navorderingsaanslag aan het juiste woonadres van belanghebbende heeft plaatsgevonden.
Belanghebbende heeft nog gesteld dat de schermprint uit de computers van de belastingdienst niet als sluitend bewijs kan gelden omdat de gegevens op een dergelijke schermprint niet onomstotelijk en objectief vaststaan. Anders dan belanghebbende kennelijk verdedigt, wordt van de Inspecteur echter niet het bewijs verlangd dat hij doet blijken dat de navorderingsaanslag op de juiste wijze aan belanghebbende is toegezonden. Voldoende is dat de Inspecteur aannemelijk maakt dat toezending van het aanslagbiljet aan het juiste woonadres heeft plaatsgevonden. Het Hof acht de Inspecteur daarin geslaagd.
4.5 Nu het Hof op grond van hetgeen hiervoor onder 4.3 en 4.4. is overwogen, aannemelijk acht dat de navorderingsaanslag op de dag vóór de dagtekening door de Inspecteur ter postbezorging is aangeboden, en tevens aannemelijk acht dat deze navorderingsaanslag op de juiste wijze is geadresseerd, komt het Hof tot het oordeel dat de navorderingsaanslag op de juiste wijze aan belanghebbende bekend is gemaakt. Gelet op de dagtekening van de navorderingsaanslag – te weten 20 juli 2010 – eindigde de bezwaartermijn van zes weken derhalve op 31 augustus 2010 en is het bezwaarschrift derhalve niet tijdig ingediend omdat het niet voor het einde van de bezwaartermijn is ontvangen (artikel 6:9 van Pro de Awb).
4.6 In artikel 6:11 Awb Pro is bepaald dat ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege blijft indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Gelet op de door het Hof geloofwaardig geachte verklaring van belanghebbende ter zitting van het Hof dat zij de originele navorderingsaanslag niet heeft ontvangen, en de omstandigheid dat de Inspecteur de navorderingsaanslag niet aangetekend heeft verzonden, acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende de navorderingsaanslag niet heeft ontvangen, en dat zij van het bestaan daarvan pas op de hoogte raakte met de ontvangst van de in 2.11 bedoelde betalingsherinnering van de Ontvanger. De dagtekening van de betalingsherinnering is 4 oktober 2010. Gesteld noch gebleken is dat de betalingsherinnering vóór de dagtekening daarvan aan belanghebbende is verzonden, zodat belanghebbende naar het oordeel van het Hof ten vroegste op 5 oktober 2010 van de inhoud van de herinnering – en daarmee de navorderingsaanslag – kennis heeft kunnen nemen.
4.7 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 januari 2010, nr. 09/00526, LJN: BL0078, BNB 2010/88, ten aanzien van een hogerberoepschrift geoordeeld dat een niet-ontvankelijkverklaring achterwege dient te blijven indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. In geval van indiening van een hogerberoepschrift is daarvan volgens de Hoge Raad (onder meer) sprake indien (i) de belanghebbende als gevolg van een hem niet toe te rekenen omstandigheid met vertraging kennis heeft genomen van de uitspraak van de rechtbank, en daardoor pas na het verstrijken van de termijn een hogerberoepschrift heeft ingediend, en tevens (ii) de belanghebbende na kennis te hebben genomen van de uitspraak van de rechtbank het hogerberoepschrift heeft ingediend zo spoedig mogelijk als dit redelijkerwijs kon worden verlangd.
Naar het oordeel van het Hof zijn deze regels van overeenkomstige toepassing voor de beoordeling van de tijdigheid van een bezwaarschrift. Wat bij overschrijding van de beroepstermijn kan gelden als alsnog zo spoedig mogelijk indienen van het desbetreffende geschrift, hangt af van de omstandigheden van het geval, maar aan de betrokken belastingplichtige dient in ieder geval een termijn van ten minste veertien dagen te worden gegund (Hoge Raad 22 maart 2002, nr. 36 933, LJN AE0462, BNB 2002/186). Dit heeft naar het oordeel van het Hof ook te gelden bij de beoordeling van de tijdigheid van een bezwaarschrift.
4.8 Op grond van hetgeen het Hof onder 4.6 heeft vastgesteld, acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende als gevolg van een haar niet toe te rekenen verzuim, met vertraging kennis heeft genomen van de navorderingsaanslag, en dat zij ten vroegste op 5 oktober 2010 van het bestaan van de navorderingsaanslag op de hoogte is geraakt. Het bezwaarschrift van belanghebbende is op 13 oktober 2010 door de Inspecteur ontvangen, zodat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest. Het Hof acht het bezwaarschrift van belanghebbende dan ook ontvankelijk. Nu partijen hebben aangedrongen op een inhoudelijke beoordeling van het geschil door het Hof, zal het Hof de zaak niet terugwijzen naar de Inspecteur maar daarin zelf voorzien (Hoge Raad 9 juni 2006, nr. 41 130, LJN: AX7330, BNB 2006/290).
Tijdigheid aanslag
4.9 Artikel 16, vierde lid, AWR in samenhang met artikel 16, derde lid, AWR, bepaalt dat indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt aangehouden of is opgekomen, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door het verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.
4.10 Artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 1, van de Successiewet (hierna: SW) bepaalt – voor zover hier van belang – dat de in artikel 16, vierde lid, AWR, bedoelde navorderingstermijn van twaalf jaren in gaat op de dag na die van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand.
4.11 Blijkens artikel 16, derde lid AWR wordt, indien voor het doen van de aangifte uitstel is verleend, de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. Dit geldt ook voor de toepassing van het vierde lid van artikel 16 AWR Pro. Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot artikel 16, vierde lid, AWR, heeft de toenmalige bewindsman op vragen vanuit de Tweede Kamer der staten Generaal immers geantwoord (NEV, Kamerstukken II 1990/91, 21 423, nr. 7, blz 5):
“in antwoord op vragen van de leden van de PvdA-fractie kan ik bevestigen dat het inderdaad de bedoeling is dat ook de van 5 tot 12 jaren uitgebreide navorderingstermijn wordt verlengd met de duur van eventueel verleend uitstel.”
4.12 Artikel 5, eerste lid, AWR – voor zover hier van belang – bepaalt :
“De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. (…)”
4.13 Onder 4.5 hiervoor, heeft het Hof geoordeeld dat nu aannemelijk is dat de navorderingsaanslag op de dag vóór de dagtekening door de Inspecteur ter postbezorging is aangeboden, en tevens aannemelijk is dat deze navorderingsaanslag op de juiste wijze is geadresseerd, de navorderingsaanslag op de juiste wijze is bekend gemaakt. Alsdan heeft als dagtekening van de navorderingsaanslag te gelden: 20 juli 2010, welke dagtekening op grond van artikel 5, eerste lid, AWR tevens heeft te gelden als de dag waarop de navorderingsaanslag is vastgesteld.
4.14 De akte van overlijden van erflater werd op 18 augustus 1998 ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand. De in artikel 16, vierde lid, AWR bedoelde termijn van twaalf jaren is – met inachtneming van het bepaalde in artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 1, SW – in de onderhavige situatie derhalve op 19 augustus 1998 ingegaan. Tussen partijen is niet in geschil dat aan belanghebbende één maand uitstel voor het indienen van de aangifte werd verleend. De bedoelde termijn van twaalf jaren voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag eindigde derhalve op 18 september 2010, zodat de conclusie moet zijn dat de bestreden navorderingsaanslag tijdig is opgelegd.
Het incidenteel hoger beroep
4.15 Op grond van het vorenstaande is het principale hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Reeds hieruit volgt dat de Inspecteur belanghebbende niet – zoals door belanghebbende gesteld – tegen beter weten in, in rechte heeft betrokken. Het incidenteel hoger beroep is dan ook ongegrond.
slotsom
Het principaal hoger beroep van de Inspecteur is gegrond. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten in hoger beroep. Van kosten in de bezwaarfase die voor vergoeding in aanmerking komen is het Hof niet gebleken. De veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende door de Rechtbank, laat het Hof – belanghebbende is immers terecht opgekomen tegen de beslissing van de Inspecteur om haar bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren – in stand.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, en
- verklaart het bezwaar van belanghebbende tegen de haar opgelegde navorderingsaanslag successierecht ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.
De beslissing is op 6 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(N. ten Broek) (M.G.J.M. van Kempen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 7 maart 2012
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.