Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 11/00523
uitspraakdatum: 6 maart 2012
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 7 juni 2011, nummer AWB 10/1060, in het geding tussen de Inspecteur
en
X te Z (hierna: belanghebbende)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 214.475 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.264. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 13.457.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 151.975 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.264. Daarbij is de heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 8.805.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.975 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 27.764. Daarbij is de Inspecteur opdracht gegeven de heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen.
1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft in hoger beroep een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 december 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende, geboren in 1934, exploiteerde tot 1 mei 2000 een gemengd landbouwbedrijf. Tot zijn ondernemingsvermogen behoorde een perceel landbouwgrond van 2.14 hectare (hierna: het perceel), gelegen nabij de a-straat 1 te Q, kadastraal bekend als gemeente R A 01(gedeeltelijk). Het perceel werd in het landbouwbedrijf van belanghebbende gebruikt. Op het perceel rust een agrarische bestemming.
2.2 In november 1999 heeft belanghebbende het perceel, uitgaande van een prijs van ƒ 47,50 per vierkante meter, voor ƒ 950.000 verkocht aan B B.V., een projectontwikkelaar. Daarbij heeft belanghebbende tevens het recht verkregen om, onder de in artikel 21 van Pro de koopovereenkomst genoemde voorwaarden, twee bouwkavels uit te kiezen (hierna: het voorwaardelijk recht). Daarenboven heeft belanghebbende van B B.V. als vergoeding voor belastingschade een bedrag van ƒ 40.000 (€ 18.151,21) ontvangen.
2.3 In de koopovereenkomst van november 1999 is onder meer het volgende opgenomen:
“Aanvullende bepalingen
Artikel 21
1. (…)
2. De op het verkochte rustende productierechten blijven bij verkoper (o.a. mestquotum, melkquotum en ammoniakrechten).
3. Verkoper of zijn rechtsopvolger(s) hebben het recht van koop om op het moment dat het registergoed bouwrijp is en er een begin wordt gemaakt met de uitgifte van bouwkavels, twee bouwkavels, elk groot ± 700 m2, uit te kiezen uit alle bij koper beschikbare kavels in de gemeente R om niet. De kosten van overdracht en bouw- en woonrijpmaken zijn voor rekening van koper. Indien koper of diens rechtsopvolger(s), na schriftelijk in gebreke te zijn gesteld, gedurende acht dagen in gebreke blijft, zijn uit dit artikel voortkomende verplichtingen na te komen, verbeurt hij of diens rechtsopvolger(s) ten behoeve van verkoper of diens rechtsopvolger(s) een onmiddellijk opeisbare boete van éénhonderd duizend gulden (ƒ 100.000,--) en verdere kosten.
4. Indien de bestemming van het verkochte wordt gewijzigd in een andere, dan die welke hiervoor in artikel 5, lid 4, namelijk woningbouw, zullen partijen in nader overleg treden over de dan ontstane situatie met betrekking tot de levering van een tweetal bouwkavels zoals genoemd in lid 3 van dit artikel.
(...).
Voortgezet gebruik
Artikel 22
1. Koper verplicht zich jegen verkoper en garandeert verkoper het recht om het verkochte te blijven gebruiken, middels een door partijen af te sluiten pachtovereenkomst —om niet — op dezelfde wijze als thans geschiedt, binnen het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf van verkoper, zoals bedoeld in artikel 8 lid 3 van Pro de Wet op de Inkomstenbelasting 1964, tot gedurende een periode van minimaal drie en zeventig (73) maanden te rekenen vanaf de juridische levering.
2. Indien als gevolg van een voortijdige beëindiging van de pacht op initiatief van koper de verkoper geconfronteerd wordt met de heffing van inkomstenbelasting over de fiscale boekwinst op het verkochte, zal koper deze belasting aan verkoper vergoeden, doch slechts voor zover deze heffing verband houdt met het feit dat de inspecteur van de belastingdienst op deze boekwinst niet de vrijstelling als bedoeld in artikel 8, lid 1, onderdeel b juncto lid 3 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (de zogenaamde “landbouwvrijstelling”) van toepassing acht, omdat sprake zou zijn van “bestemmingswijzigingswinst” in de zin van genoemde wetsbepaling, welke winst is uitgezonderd van de vrijstelling.
3. Indien over de in het vorige lid bedoelde vergoeding eveneens heffing van inkomstenbelasting plaatsvindt, zal ook deze belasting door koper aan verkoper worden vergoed, één en ander net zo vaak en op zodanige wijze dat de verkoper voor de belasting volledig schadeloos wordt gesteld.
(...)”.
2.4 In april 2000 is het perceel door belanghebbende aan B B.V geleverd. Van de koopsom van ƒ 950.000 (€ 431.091,20) is bij de levering aan belanghebbende een bedrag van ƒ 200.000 (€ 90.756,04) betaald. Het resterende deel van de koopsom ad ƒ 750.000 (€ 340.335,16) is B B.V. schuldig gebleven. Volgens de akte van levering is in verband daarmee overeengekomen dat de hoofdsom aan verkoper dient te worden voldaan in twintig kwartaaltermijnen van elk groot ƒ 37.500,00 (€ 17.016,76) en dat daarover geen rente is verschuldigd.
2.5 Belanghebbende en de Inspecteur hebben een vaststellingsovereenkomst gesloten inzake de heffing van inkomstenbelasting over de boekwinst die is ontstaan door de verkoop van het perceel grond. De vaststellingsovereenkomst is door belanghebbende ondertekend op 27 mei 2000, door zijn gemachtigde op 31 mei 2000 en door de Inspecteur op 13 juni 2000. In de vaststellingsovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
“Uitgaande van de voor dit compromis tussen adviseur en inspecteur overeengekomen navolgende uitgangspunten:
- het tijdstip van winstneming is april 2000, wat eveneens het tijdstip is waarop de passage
“binnenkort” in artikel 8 lid 1 onderdeel Pro b van de Wet is ingegaan;
- de belastingplichtigen en de koper de verwachting hebben dat het verkochte nog tot 73 maanden na de juridische overdracht voor agrarische doeleinden in gebruik kan blijven;
- er bij alle partijen onzekerheid bestaat over de definitieve fiscale gevolgen van deze transactie omtrent de toepassing van de landbouwvrijstelling;
- de interpretatie van de Wet hieromtrent niet eensluidend is;
- gezien de hoge mate van onzekerheid over tijdsduur en de uitkomst van de fiscale procedure, en de wens van de belastingplichtigen en de koper om zekerheid omtrent de fiscale gevolgen van deze transactie te verkrijgen, aanleiding zijn de inspecteur om medewerking te verzoeken;
- partijen, na overleg en onderhandeling, gezien bovenstaande en de bijzondere complexiteit van de besluitvorming hebben besloten bij wijze van compromis zekerheid te krijgen over de fiscale rechtsgevolgen van de transactie;
- (…)
Verklaren ondergetekenden dat met betrekking tot de fiscale gevolgen van de hiervoor genoemde transactie is overeengekomen dat:
1. de boekwinst bij verkoop van de hiervoor omschreven grond in beginsel tot de fiscale winst uit onderneming van de belastingplichtige, (...), behoort;
2. het verschil tussen de prijs en de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming vanaf de jaarrekening 2000 zal worden gepassiveerd, als uitstelpost, waardoor directe heffing hierover wordt voorkomen. De prijs wordt daarbij gesteld op het bedrag van de eerste betalingstermijn ad ƒ 240.000 vermeerderd met de naar het CBS-rendement berekende contante waarde van de in de jaren 2001 tot en met 2005 te ontvangen termijnen van ƒ 150.000;
3. (…)
4. indien (…) gehele of gedeeltelijke beëindiging van de feitelijke agrarische exploitatie zich voordoet, de gepassiveerde winst alsnog aan de belaste winst zal worden toegevoegd in het jaar waarin die uitoefening wordt beëindigd, tenzij belastingplichtige aantoont dat de grond in gebruik blijft in het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf, niet door hemzelf, maar door een derde. (…)
5. voor zover op 1 april 2006 de feitelijke uitoefening van een landbouwbedrijf, in de zin van de Wet, op het vermelde perceel nog niet is beëindigd, de dan nog gereserveerde boekwinst onbelast aan het vermogen wordt toegevoegd;
(…)”.
2.6 Over de belastbaarheid van de vergoeding voor belastingschade ad ƒ 40.000 (€ 18.151,21) is tussen partijen in het kader van de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2000 een geschil ontstaan dat door belanghebbende aan de belastingrechter is voorgelegd. De Hoge Raad heeft in die zaak op 5 maart 2010 (nr. 08/03683, LJN: BL6446, BNB 2010/150) arrest gewezen en daarin geoordeeld dat het betreffende voordeel onder de landbouwvrijstelling valt.
2.7 Belanghebbende heeft het perceel vanaf de staking van de onderneming op 30 april 2000 tot 1 april 2006 verpacht aan zijn buurman, een landbouwer. Het perceel is steeds voor agrarische doeleinden gebruikt. Belanghebbende heeft het bij de verkoop van het perceel verkregen voorwaardelijke recht, vanaf de verkrijging daarvan tot zijn ondernemingsvermogen gerekend.
2.8 In juli 2003 heeft belanghebbende de vordering tot levering van de percelen grond geschonken aan zijn dochter C onder de verplichting voor die dochter om op eerste vordering van belanghebbende, € 26.027 aan hem te voldoen. In verband met de schenking is een akte opgemaakt met het opschrift ‘schenking vordering’, gedagtekend juli 2003. Volgens die akte bedroeg volgens partijen de waarde van het voorwaardelijke recht op dat moment € 30.170.
2.9 Belanghebbende heeft voor het belastingjaar 2003 voor de IB/PVV aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.975 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.264. Daarin is geen winst uit onderneming begrepen. In een specificatie bij de aangifte heeft belanghebbende vermeld dat hij in verband met de overdracht van de aanspraak op bouwkavels als fiscale winst uit onderneming een bedrag heeft genoten van € 30.170 en dat daarop de landbouwvrijstelling van toepassing is.
2.10 Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur de toepassing van de landbouwvrijstelling niet aanvaard en het aangegeven inkomen uit werk en woning, uitgaande van een waarde in het economische verkeer van het voorwaardelijke recht van € 187.500, verhoogd met € 187.500 tot € 214.475. Bij de uitspraak op het bezwaar heeft de Inspecteur, nader uitgaande van een waarde in het economische verkeer van het voorwaardelijke recht van € 125.000, het belastbare inkomen uit werk en woning verlaagd met € 62.500 tot € 151.975 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen gehandhaafd op € 25.264.
2.11 De Rechtbank heeft bij uitspraak van 7 juni 2011, het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, en het belastbare inkomen van belanghebbende uit werk en woning verminderd tot € 26.975. Daarbij heeft de Rechtbank op grond van het beroep van de Inspecteur op interne compensatie, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende vastgesteld op € 27.764.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
a. Stond het belanghebbende vrij het voorwaardelijk recht, bij staking van zijn onderneming op 30 april 2000, tot zijn ondernemingsvermogen te blijven rekenen, of diende dit recht bij de staking verplicht naar het privé-vermogen van belanghebbende te worden overgebracht;
b. Indien het antwoord op de vraag onder a. is dat het belanghebbende vrij stond het voorwaardelijk recht ook na de staking van zijn onderneming tot zijn ondernemingsvermogen te blijven rekenen, is vervolgens in geschil of op de boekwinst die is gerealiseerd bij vervreemding (schenking) van dat recht in 2003, de landbouwvrijstelling van toepassing is;
c. Indien het antwoord op de vraag onder a. is dat het voorwaardelijk recht bij staking van de onderneming van belanghebbende verplicht naar diens privé-vermogen diende over te gaan, is vervolgens in geschil of toepassing van de foutenleer met zich brengt, dat de gerealiseerde boekwinst alsnog in 2003 in de belastingheffing kan worden betrokken en zo ja, of daarbij de landbouwvrijstelling van toepassing is.
3.2 Belanghebbende beantwoordt die vragen aldus, dat het voorwaardelijk recht, bij staking van zijn onderneming op 30 april 2000, verplicht naar het privé-vermogen diende over te gaan, en dat met toepassing van de foutenleer het herstel in 2003 dient plaats te vinden met inachtneming van de landbouwvrijstelling zoals deze luidde tot 27 juni 2000.
3.3 De Inspecteur beantwoordt die vragen aldus, dat het belanghebbende vrij stond het voorwaardelijk recht ook na de staking van zijn onderneming tot zijn ondernemingsvermogen te blijven rekenen, en dat op de boekwinst bij realisatie van de waarde van dat recht in 2003, de landbouwvrijstelling geen toepassing kan vinden.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en primair en subsidiair tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar, en meer subsidiair tot vaststelling van het inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende met inachtneming van de waarde van het voorwaardelijk recht in de jaren 2001 tot en met 2003 van € 125.000.
3.6 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Partijen zijn eensluidend van mening dat het door belanghebbende ter zake van de verkoop van de landbouwgronden verkregen recht tot koop van twee bouwpercelen, is aan te merken als een recht dat kan worden uitgeoefend onder de opschortende voorwaarde dat op de verkochte gronden een bestemmingswijziging kan worden gerealiseerd (voorwaardelijk recht). Tevens is tussen partijen niet in geschil dat de verkoop van de landbouwgronden heeft plaatsgevonden in de periode waarin belanghebbende nog een onderneming exploiteerde, en niet ten gevolge van de staking van die onderneming. Nu het Hof niet is gebleken dat partijen daarbij van onjuist juridische standpunten zijn uitgegaan, zal het Hof partijen daarin volgen.
4.2 Ook is tussen partijen niet (meer) in geschil dat belanghebbende na de staking van zijn onderneming op 30 april 2000, het hiervoor bedoelde voorwaardelijk recht tot zijn ondernemingsvermogen is blijven rekenen. In het kader van de onderhavige procedure zijn partijen bovendien gezamenlijk nader overeengekomen dat de waarde van het voorwaardelijke recht, zowel ten tijde van de staking van de onderneming van belanghebbende, als ten tijde van de vervreemding (schenking) € 125.000 bedraagt.
4.3 Naar het oordeel van het Hof volgt uit het voorgaande dat belanghebbende het verkregen voorwaardelijk recht tot zijn ondernemingsvermogen mocht rekenen, nu het hem vanwege de aan het recht klevende onzekerheden – met name ten aanzien van de vraag of de opschortende voorwaarde op enig moment in vervulling zou gaan – op grond van het voorzichtigheidsbeginsel, was toegestaan om niet uiterlijk op het moment van levering van de landbouwgronden – namelijk in april 2000 – tot winstneming over te gaan. Dat belanghebbende in het kader van diezelfde (ver)koopovereenkomst tevens rechten heeft verkregen (op financiële prestaties) waarover hij wel uiterlijk ten tijde van de levering winst diende verantwoorden, maakt dat naar het oordeel van het Hof niet anders.
4.4 Vervolgens rijst de vraag of belanghebbende het voorwaardelijk recht bij staking van zijn onderneming per 30 april 2000, verplicht naar zijn privé-vermogen had dienen over te brengen. Voor de beantwoording van die vraag stelt het Hof voorop dat – naar belanghebbende terecht stelt – in het algemeen bij staking van een onderneming een tot het ondernemingsvermogen behorend activum naar het privé-vermogen dient te worden overgebracht (zie bijvoorbeeld Hoge Raad 14 maart 2003, nr. 37.885, LJN: BI8179, BNB 2003/195). Nu het de Inspecteur is die stelt dat in het onderhavige geval van deze hoofdregel moet worden afgeweken, rust naar het oordeel van het Hof op hem de last daarvoor de feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die zulks rechtvaardigen.
4.5 De Inspecteur verwijst voor de situaties waarin van de in 4.4. vermelde hoofdregel dient te worden afgeweken met name naar de door de A-G Van Soest in zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 1978, nr. 18.747, BNB 1979/56 genoemde gevallen. Deze door A-G Van Soest vermelde gevallen waarin – in afwijking van de hoofdregel – een activum ook na de stakingsdatum tot het ondernemingsvermogen blijft behoren, zijn:
a) dat het uit zijn aard tot de onderneming behoort;
b) dat het bestaan en/of beloop ervan geheel onzeker is;
c) dat het slechts wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding;
d) dat bij overbrenging naar het privé-vermogen de kwade kansen ten laste van de winst uit onderneming zouden komen en de goede kansen niet ten bate van het belastbare inkomen.
Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat uit het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2003, niet valt af te leiden dat de Hoge Raad, in afwijking van zijn eerdere rechtspraak, sedertdien nog slechts één uitzondering op de hiervoor in 4.4. bedoelde hoofdregel zou aanvaarden. In het laatstgenoemde arrest wordt slechts een nadere invulling gegeven aan één van de eerder door de Hoge Raad geformuleerde uitzonderingen.
4.6 De Inspecteur stelt dat het voorwaardelijk recht ook na de staking tot het ondernemings-
vermogen van belanghebbende is blijven behoren omdat:
a) het voorwaardelijk recht is voortgekomen uit de verkoop van een bedrijfsmiddel;
b) zowel het bestaan als ook het beloop van dat recht ten tijde van de staking geheel onzeker is;
c) in het jaar 2003 het recht door belanghebbende is vervreemd;
d) de kansen op een waardestijging van het voorwaardelijk recht na stakingsdatum aanzienlijk waren, zodat bij overbrenging naar privé bij de staking, alle goede kansen ten gunste van het privé-vermogen van belanghebbende komen.
Belanghebbende heeft een en ander gemotiveerd weersproken.
4.7 Het Hof begrijpt de stelling van de Inspecteur dat de vordering uit hoofde van het voorwaardelijk recht is ontstaan uit de verkoop van een bedrijfsmiddel – te weten de landbouwgronden – aldus, dat de Inspecteur stelt dat die vordering als gevolg daarvan, naar zijn aard tot de onderneming van belanghebbende behoort. Naar het oordeel van het Hof is deze stelling van de Inspecteur niet juist. Een vordering uit hoofde van een voorwaardelijk recht op koop van twee landbouwpercelen, is immers niet een vordering die rechtstreeks voortvloeit uit de uitoefening van een onderneming zoals bijvoorbeeld een handelsvordering of een omzetbelastingvordering.
4.8 Ten aanzien van de stelling van de Inspecteur met betrekking tot de onzekerheid over zowel het bestaan als ook het beloop van de vordering uit hoofde van het voorwaardelijk recht, overweegt het Hof dat de onzekerheid omtrent de afwikkeling van deze vordering naar zijn oordeel niet voortvloeit uit vanuit de ondernemingssfeer stammende onzekerheden, maar uit de omstandigheid dat het ten tijde van de staking van de onderneming van belanghebbende onzeker was of op de verkochte landbouwgronden ter zake waarvan de vordering is verkregen, op enig moment een bestemmingswijziging kon worden verkregen zodat daarop woningbouw zou kunnen worden gerealiseerd, welke omstandigheid immers de opschortende voorwaarde vormde. Dit rechtvaardigt naar het oordeel van het Hof echter niet een inbreuk op de onder 4.4 opgenomen hoofdregel (zie onder andere het in 4.4. vermelde arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2003).
4.9 Het Hof begrijpt de stelling van de Inspecteur met betrekking tot de vervreemding van het voorwaardelijk recht in 2003 aldus, dat de Inspecteur stelt dat belanghebbende het betreffende recht heeft aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding – welke vervreemding in 2003 daadwerkelijk heeft plaatsgevonden – weshalve dat recht ook na de staking van de onderneming van belanghebbende tot diens ondernemingsvermogen is blijven behoren. Het Hof volgt de Inspecteur hierin niet, en overweegt hierover als volgt. De Inspecteur, op wie, zoals overwogen in 4.4, te dezen de bewijslast rust, heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende het recht bij staking van zijn onderneming heeft aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding. Uit het enkele feit dat in 2003 de vervreemding van het recht heeft plaatsgevonden, kan naar het oordeel van het Hof niet worden afgeleid dat belanghebbende ook reeds ten tijde van de staking van zijn onderneming voornemens was bij een geschikte gelegenheid tot vervreemding van het recht over te gaan, en het recht vooralsnog met dat oogmerk heeft aangehouden. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur desgevraagd nog verklaard dat er geen aanwijzingen zijn die er op duiden dat belanghebbende reeds ten tijde van de staking het voornemen had om het recht op enig moment te schenken aan zijn dochter.
4.10 Dat bij overbrenging van de vordering naar het privé-vermogen alle goede kansen ten gunste van belanghebbendes privé-vermogen zouden komen, zoals door de Inspecteur gesteld, acht het Hof door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Met name valt niet in te zien waarom, zoals ook belanghebbende heeft betoogd, bij de waardering op de stakingsbalans niet schattenderwijs rekening had kunnen worden gehouden met de mogelijkheid dat de bedoelde bestemmingswijziging al dan niet zou kunnen worden gerealiseerd, waarbij zowel de goede als de kwade kansen hadden kunnen worden verdisconteerd. In dit verband merkt het Hof op dat de Inspecteur ook bij de aanslagregeling van belanghebbende over het jaar 2003 rekening heeft gehouden met een schattenderwijs door hem bepaalde waarde van dat recht.
4.11 Op grond van hetgeen is overwogen onder 4.4 tot en met 4.10 komt het Hof tot het oordeel dat de vordering uit hoofde van het voorwaardelijk recht, bij staking van de onderneming van belanghebbende naar zijn privé-vermogen had dienen te worden overgebracht, zodat de waarde van dat recht in beginsel – afgezien van de eventuele toepasselijkheid van de in artikel 8.1.b Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen landbouwvrijstelling – in zijn stakingswinst had moeten worden opgenomen. Tussen partijen is niet meer in geschil dat belanghebbende zulks niet heeft gedaan. Daarom dient de vordering uit hoofde van het voorwaardelijk recht voorshands als ondernemingsvermogen te worden behandeld, maar staat het zowel aan de Inspecteur als aan belanghebbende vrij de onjuistheid te herstellen. Onder omstandigheden dient daarbij aan belanghebbende een redelijke tegemoetkoming te worden geboden (zie Hoge Raad, 29 juni 1988, nr. 24.899, BNB 1989/1).
4.12 Niet in geschil is dat het hiervoor bedoelde herstel dient plaats te vinden in 2003. Evenmin is in geschil dat de waarde van de vordering uit hoofde van het voorwaardelijk recht zowel op stakingsdatum, als ook ten tijde van de schenking van dat recht, € 125.000 bedraagt. Partijen verschillen echter van mening over het antwoord op de vraag of op de aldus in 2003 in aanmerking te nemen winst de landbouwvrijstelling kan worden toegepast. Belanghebbende is van mening dat op het in 2003 in aanmerking te nemen voordeel, de landbouwvrijstelling van artikel 8.1.b Wet op de inkomstenbelasting 1964 kan worden toegepast zoals die luidde tot 27 juni 2000, op grond waarvan het gehele voordeel onder de vrijstelling zou vallen. De Inspecteur is daarentegen van mening dat alleen de vrijstelling als bedoeld in artikel 3.12 Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2003) kan worden toegepast, en dat – nu sprake is van zogenoemde bestemmingswijzigingswinst – dit niet leidt tot enig vrij te stellen deel van de winst. Bovendien, zo stelt de Inspecteur, hangt het gerealiseerde voordeel niet samen met een waardeverandering van de landbouwgrond, zodat ook de landbouwvrijstelling van artikel 8.1.b Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals die luidde tot 27 juni 2000, belanghebbende niet kan baten.
4.13 Naar het oordeel van het Hof dient de koopovereenkomst zo te worden verstaan, dat ook het door koper aan belanghebbende als verkoper verleende voorwaardelijk recht, tot de tegenprestatie van de koper voor de koop van de landbouwgronden dienen te worden gerekend. Alsdan dient de waarde van dat recht mede tot de waarde in het economische verkeer van de landbouwgrond te worden gerekend (zie Hoge Raad, 5 maart 2010, nr. 08/03683, LJN: BL6446, BNB 2010/150). Derhalve is sprake van een ter zake van een waardeverandering van de landbouwgrond gerealiseerd voordeel.
4.14 De koopovereenkomst is gesloten in november 1999, en blijkens de tussen belanghebbende en de Inspecteur gesloten vaststellingsovereenkomst is het moment van winstneming april 2000, wat tussen partijen tevens als tijdstip wordt aangewezen waarop de passage “binnenkort” in artikel 8.1.b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst zoals deze luidde tot 27 juni 2000) is ingegaan, en op welke datum ook de termijn van 73 maanden ingaat. Bij artikel XII van de Wet van 14 december 2000, Stb. 567 (hierna: de Wijzigingswet) is de regeling van de landbouwvrijstelling gewijzigd. Artikel XII werkt ingevolge artikel XV, lid 6, van de Wijzigingswet terug tot 27 juni 2000. Naar het oordeel van het Hof dient in een geval als het onderhavige, waarin de grond reeds vóór 27 juni 2000 is verkocht en het tijdstip van winstneming eveneens vóór 27 juni 2000 is gelegen, en waar bij die verkoop door de koper een voorwaardelijk recht is verworven waarvan de waarde ten onrechte niet in de vóór 27 juni 2000 gerealiseerde (stakings-) winst is opgenomen, een redelijke toepassing van de Wijzigingswet met zich te brengen dat de landbouwvrijstelling zoals die gold tot 27 juni 2000 ook van toepassing is voorzover de waarde van dat recht, met toepassing van de foutenleer, alsnog op een ná 26 juni 2000 gelegen tijdstip in aanmerking wordt genomen (vergelijk Hoge Raad, 7 september 2007, nr. 42.676, LJN: BB3077, V-N 2008/15.11). Derhalve kan naar het oordeel van het Hof in de onderhavige situatie, op het gehele in 2003 in de winst te betrekken voordeel van € 125.000, de landbouwvrijstelling zoals deze luidde tot 27 juni 2000 worden toegepast, zodat dat voordeel in het geheel is vrijgesteld.
4.15 Nu het herstel van de fout in 2003 niet tot een fiscaal nadeel leidt voor belanghebbende is het aanbieden van een redelijke tegemoetkoming niet meer aan de orde. De stelling van de Inspecteur dat de hoogte van deze redelijke tegemoetkoming zou dienen te worden verminderd met de verschuldigde belasting over de door belanghebbende – achteraf bezien ten onrechte – in 2001 en 2002 niet als vermogensbestanddeel van de rendementsgrondslag opgenomen waarde van het voorwaardelijk recht, behoeft daarmee dan ook geen behandeling meer.
4.16 Het beroep van de Inspecteur op interne compensatie voor wat betreft het jaar 2003, werd reeds door de Rechtbank in haar uitspraak terecht en op goede gronden gehonoreerd. Het Hof maakt haar motivering tot het zijne.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 874 (1 punt voor het indien van een verweerschrift in hoger beroep en een punt voor het bijwonen van de behandeling ter zitting, met een waarde van € 437 per punt).
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 874, en
- bepaalt dat van de Staat op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 454.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. G.W.J.M. Kampschöer, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is op 6 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (M.G.J.M. van Kempen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 7 maart 2012
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.