Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 11/00477
uitspraakdatum: 13 maart 2012
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
Maatschap X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 19 mei 2011, nummer AWB 09/4751, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 145.926. Voorts is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 7.623.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 19 mei 2011 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 december 2011 te Arnhem. Partijen zijn, met voorafgaande kennisgeving aan het Hof, niet verschenen.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 A is in gemeenschap van goederen gehuwd met B (verder: de echtgenoten). De echtgenoten hebben op 8 november 2006 een perceel bouwgrond gekocht aan de a-straat 1 te Q. Het perceel is op 29 december 2006 aan de echtgenoten geleverd. Op het perceel hebben de echtgenoten een woning laten bouwen. De woning is omstreeks maart 2008 opgeleverd.
2.2 Op 1 april 2008 hebben de echtgenoten met C BV (verder: de BV) een huurovereenkomst gesloten inzake de verhuur van een tot de woning behorende garage en kantoorruimte. De kantoorruimte bevindt zich op de eerste verdieping van de woning, waar zich ook de slaapvertrekken en de badkamer bevinden, en heeft een oppervlakte van 18,5 m². Volgens de huurovereenkomst bedraagt de huur € 450 per maand (exclusief omzetbelasting). De echtgenoten en de BV hebben geopteerd voor belaste verhuur van de garage en de kantoorruimte.
2.3 A is enig aandeelhouder en bestuurder van de BV. In de periode van 25 februari 2008 tot en met 31 december 2008 was A in loondienst werkzaam bij de BV. Daarnaast heeft A in de jaren 2007 en 2008 salaris ontvangen van D BV, waarvan hij ook bestuurder is. De BV verricht, door middel van het ter beschikking stellen van A, managementactiviteiten voor E BV.
2.4 Bij brief van 23 januari 2007 heeft de gemachtigde van de echtgenoten de Inspecteur verzocht om de echtgenoten op te nemen in de omzetbelastingadministratie. In de brief is onder meer het volgende vermeld:
‘Door de cliënten is een perceel bouwgrond aangekocht, bekend (…). Op deze bouwkavel zal een woning worden gebouwd met daarin een kantoorruimte en een garage voor het stallen van de bedrijfspersonenauto.
Met betrekking tot de omzetbelasting delen zij bij deze mede dat betreffende deze onroerende zaak gekozen wordt voor ondernemingsvermogen.
Wij verzoeken u cliënten in uw administratie op te nemen en vertrouwen er op u hiermee te hebben geïnformeerd.’
2.5 In een centraal, via een geautomatiseerd proces, vervaardigde en derhalve niet ondertekende brief van 6 maart 2007 heeft de Inspecteur aan de echtgenoten een omzetbelastingnummer toegekend. Daarbij zijn de echtgenoten aangemerkt als één belastingplichtige en aangeduid als Maatschap X (verder: belanghebbende). De Inspecteur heeft ter zitting van de Rechtbank verklaard dat de reden voor het opnemen van de echtgenoten als maatschap is dat in het aanvraagformulier het vakje ‘maatschap’ was aangekruist. In deze brief deelt de Inspecteur de gemachtigde onder meer het volgende mede:
‘Vaststelling belastingplicht (…)
Hierbij deel ik u mede dat ik aan de hand van de beschikbare gegevens heb beoordeeld voor welke belastingen u in mijn administratie wordt opgenomen. Dit is een voorlopig oordeel. Bij later onderzoek kan blijken of er wel of geen sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting / inkomstenbelasting of inhoudingsplicht voor de loonheffingen.’
2.6 In de aangiften omzetbelasting over de jaren 2007 en 2008 heeft belanghebbende de omzetbelasting die ter zake van de bouw van de woning aan de echtgenoten in rekening is gebracht, als voorbelasting in aftrek gebracht. In de aangiften heeft belanghebbende geen omzet en daarover verschuldigde omzetbelasting aangegeven. De aangiften hebben geleid tot een teruggaaf van de als voorbelasting in aftrek gebrachte omzetbelasting.
2.7 Op 12 juni 2009 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2008, en meer in het bijzonder de juistheid van de in aftrek gebrachte voorbelasting met betrekking tot de woning. De resultaten van het onderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van 15 juli 2009. In het controlerapport wordt het standpunt ingenomen dat de verhuur van de garage en de kantoorruimte van de woning niet kan worden aangemerkt als een economische activiteit, omdat de kantoorruimte en de garage niet worden gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen en dat belanghebbende daarom geen ondernemer is voor de omzetbelasting en geen recht heeft op aftrek van omzetbelasting met betrekking tot de woning.
2.8 Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur de in aftrek gebrachte omzetbelasting, in totaal € 145.926, nageheven door middel van de onderhavige naheffingsaanslag. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. In de bezwaarfase heeft de Inspecteur een onaangekondigd bedrijfsbezoek gebracht aan de woning. B heeft de Inspecteur de verhuurde ruimten van de woning laten zien. In de garage bevonden zich op dat moment onder meer rekken met wasgoed en fietsen. De auto was niet in de garage gestald. De vloer van de garage was bekleed met vloerbedekking.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die aan de echtgenoten in rekening is gebracht voor de bouw van de woning. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de echtgenoten met de verhuur van de garage en de kantoorruimte zelfstandig een economische activiteit hebben verricht.
3.2 Belanghebbende beantwoordt deze laatste vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3.3 De hoogte van de nageheven belasting is niet in geschil.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Ondernemerschap
4.1 Volgens artikel 9 van Pro de Btw-richtlijn (voorheen: artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn) wordt als belastingplichtige beschouwd een ieder die zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten. Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
4.2 De Rechtbank heeft geoordeeld dat noch A noch B kan worden aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting en dat dit meebrengt dat het samenwerkingsverband tussen de echtgenoten evenmin als zodanig kan worden aangemerkt. Naar het oordeel van het Hof is deze gevolgtrekking als zodanig onjuist. Nu de echtgenoten tezamen als verhuurder van de ruimten optreden, kunnen zij tezamen als ‘ieder’ in de zin van de richtlijnbepaling worden beschouwd, en dient te dezen de vraag te worden beantwoord of zij met die verhuur zelfstandig een economische activiteit verrichten. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, zijn zij voor die activiteit ondernemer. Niet van belang is of de echtgenoten al dan niet individueel belastingplichtig zijn.
4.3 In het arrest Heerma heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat, indien een persoon als enige economische activiteit in de zin van deze bepaling heeft het verhuren van een lichamelijke zaak aan een vennootschap als een maatschap naar Nederlands recht, waarvan hij deel uitmaakt, deze verhuur moet worden geacht zelfstandig te worden verricht in de zin van die bepaling (Hof van Justitie 27 januari 2000, zaak C-23/98, LJN AV2205, BNB 2000/297). Gelet op dit arrest moet de onderhavige verhuur door de echtgenoten aan de BV, van welke vennootschap A directeur-enig aandeelhouder is, naar het oordeel van het Hof - anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld - geacht worden zelfstandig te zijn verricht. Het nadien door het Hof van Justitie gewezen arrest Van der Steen (Hof van Justitie 18 oktober 2007, nr. C-355/06, LJN BB6546, BNB 2008/52) leidt het Hof niet tot een ander oordeel. Gelet op de vaststaande feiten en hetgeen partijen te dezen naar voren hebben gebracht, dient de onderhavige verhuur door de echtgenoten naar het oordeel van het Hof afzonderlijk te worden bezien, dat wil zeggen los van de werkzaamheden die A in loondienst verrichtte voor de BV. Het Hof heeft daarbij met name in aanmerking genomen dat de onderhavige verhuur plaatsvindt door de echtgenoten tezamen, hetgeen gelet op de eigendomsverhoudingen in de rede ligt.
4.4 De onderhavige garage en kantoorruimte kunnen, nu deze ruimten zich in een woning bevinden, naar hun aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden worden gebruikt. Ingevolge het arrest Renate Enkler (Hof van Justitie 26 september 1996, nr. C-230/94, LJN AV9893, V-N 1997, blz. 653) moeten in zo’n geval alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht, ten einde uit te maken of de ruimten werkelijk worden gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Volgens dat arrest kan in dat geval het vergelijken van de omstandigheden waarin belanghebbende de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen.
4.5 Ter onderbouwing van zijn standpunt dat de verhuur door de echtgenoten niet is aan te merken als een economische activiteit, voert de Inspecteur met betrekking tot de exploitatiemogelijkheden onder meer aan dat de kantoorruimte, gezien de situering in het woonhuis (op de eerste verdieping, waar zich ook de slaapvertrekken en de badkamer bevinden), zich niet leent voor daadwerkelijke verhuur aan een derde en dat daar ook geen gegadigden voor zijn. Met betrekking tot de garage moet zijns inziens dezelfde conclusie worden getrokken. Belanghebbende heeft de stellingen van de Inspecteur niet bestreden. Met betrekking tot de garage heeft belanghebbendes gemachtigde ter zitting bij de Rechtbank verklaard dat hij denkt dat de garage niet aan derden kan worden verhuurd. Het Hof begrijpt de hiervoor genoemde stellingen van de Inspecteur, mede gelet op de verwijzing naar een uitspraak van de Rechtbank van 11 maart 2009, nr. 07/5080, LJN BH6023, V-N 2009/35.18, aldus dat ruimten als de onderhavige in de regel niet worden verhuurd en dat de hiervoor aan het slot van 4.4 genoemde methode om te bepalen of de onderhavige verhuuractiviteit een economische activiteit is, te dezen derhalve niet kan worden toegepast.
4.6 Het in 4.4 hiervoor genoemde Enkler-arrest laat echter de mogelijkheid open andere methoden te hanteren om te bepalen of de activiteit erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Het ligt naar het oordeel van het Hof op de weg van belanghebbende ter zake stellingen in te nemen en (zonodig) bewijs te leveren. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet in de op haar rustende bewijslast geslaagd. De enkele stelling in het hogerberoepschrift dat de garage en kantoorruimte objectief gezien geschikt zijn voor het beoogde doel (verhuur aan de BV), is daartoe gelet op hetgeen in de eerste twee volzinnen van 4.4 hiervoor is overwogen onvoldoende. Ook is daarvoor niet van belang hoe de BV de ruimte als huurder gebruikt.
4.7 Op grond van het hiervoor overwogene, concludeert het Hof dat belanghebbende met de verhuur geen economische activiteiten heeft verricht en ter zake niet als ondernemer kan worden aangemerkt. De Inspecteur heeft de voorbelasting terecht nageheven.
Vertrouwensbeginsel
4.8 In hoger beroep heeft belanghebbendes gemachtigde aangevoerd dat A erop mocht vertrouwen dat hij - ook los van de verhuur van de ruimten - ondernemer was in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 en ervoor mocht kiezen de kantoorruimte en garage tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, omdat de beslissingen met betrekking tot de bouw van de woning zijn genomen op een moment dat A door de belastingdienst verplicht werd aangemerkt als ondernemer.
4.9 Het Hof begrijpt deze stelling aldus dat A, voordat de bouw van de woning aanving, reeds als ondernemer was aangemerkt voor zijn werkzaamheden als directeur-enig aandeelhouder en hij daaraan het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat de toekomstige verhuurprestatie een economische activiteit zou zijn. Deze stelling faalt. De enkele omstandigheid dat een persoon als ondernemer is aangemerkt, brengt niet met zich dat alle door die persoon verrichte prestaties in de hoedanigheid van ondernemer worden verricht, vooral niet indien - zoals te dezen het geval is - die persoon tezamen met een ander (i.c. zijn echtgenote) een prestatie verricht. Voor elke prestatie dient zelfstandig te worden beoordeeld of sprake is van een economische activiteit.
4.10 Voor zover het beroep op het vertrouwensbeginsel aldus moet worden opgevat, dat de echtgenoten (en dus niet - zoals de gemachtigde aanvoert – alleen A) in rechte te beschermen vertrouwen konden ontlenen aan de omstandigheid dat de Inspecteur hen als ondernemer heeft aangemerkt, faalt dit beroep eveneens. Naar het oordeel van het Hof hebben de echtgenoten daaruit in redelijkheid niet de indruk kunnen krijgen dat deze beslissing een definitieve beslissing was. In zijn brief van 6 maart 2007, waarin is medegedeeld dat de echtgenoten conform hun verzoek zijn opgenomen in de administratie, heeft de Inspecteur immers expliciet vermeld dat het gaat om een voorlopig oordeel en dat bij later onderzoek kan blijken of er wel of geen sprake is van ondernemerschap (zie 2.5). Niet is gesteld of aannemelijk geworden dat de Inspecteur uitlatingen heeft gedaan die bij de echtgenoten in redelijkheid de indruk hebben gewekt dat de onderhavige verhuurprestatie als economische activiteit zou worden aangemerkt.
Heffingsrente
4.11 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre ongegrond.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. M.J. Peters, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 20 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (C.M. Ettema)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 maart 2012
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.