Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 07/5080
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 11 maart 2009
inzake
samenwerkingsverband [X] en [Y], eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 maart 2004 op 27 mei 2004 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [F.01]) omzetbelasting ten bedrage van € 29 opgelegd. Dit in verband met de omstandigheid dat verweerder een verzoek om teruggaaf van voorbelasting over dat tijdvak tot een bedrag van € 32.808 van plan was te weigeren.
Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag heeft verweerder deze aanslag bij uitspraak op bezwaar van 8 oktober 2007 gehandhaafd.
Eiser heeft bij faxbericht van 19 november 2007, ontvangen bij de rechtbank op diezelfde dag, beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 februari 2009 te Arnhem.
Namens eiser is daar verschenen zijn gemachtigde mr. [A] die een pleitnota heeft voorgelezen en overgelegd. Namens verweerder zijn verschenen drs. [B] en [C].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
[X] en [Y], hierna: de heer en mevrouw [X], in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten, hebben een woning laten bouwen aan de [a straat 1a te Q] (hierna: de woning). De woning is omstreeks 1 maart 2004 door hen in gebruik genomen.
Een deel van de begane grond van de woning is als werkkamer/kantoorruimte ingericht en wordt verhuurd aan V.O.F. [X] Bouw (hierna: de V.O.F.). De heer [x] is één van de vennoten van de V.O.F. De andere vennoten zijn de vader en de broer van de heer [X]. De huurprijs bedraagt volgens het huurcontract € 150 per maand exclusief omzetbelasting. Overeengekomen is dat de verhuurder omzetbelasting over de huurprijs in rekening zal brengen en dat wordt afgezien van het indienen van een gezamenlijk optieverzoek voor met omzetbelasting belaste verhuur.
De heer en mevrouw [X] zijn in het kader van de beoordeling van de gevolgen voor de omzetbelasting van de verhuur van de werkkamer in hun woning aangemerkt als één belastingplichtige, die wordt aangeduid als samenwerkingsverband (hierna te noemen: eiser of het samenwerkingsverband).
Volgens de bouwtekening van de woning (bijlage 6 bij verweerschrift) is de werkkamer/kantoorruimte alleen te bereiken via de voordeur van het huis en heeft deze geen eigen opgang. Om de werkkamer te bereiken, moet men door de hal en door een groot deel van de woonkamer van het huis lopen. De werkkamer ligt rechts achter in de woonkamer, daarvan gescheiden door klapdeuren. Om vanuit de werkkamer het toilet te bereiken, moet men door de woonkamer en de hal van de woning lopen.
De feitelijke werkzaamheden van de V.O.F., het uitoefenen van een bouwbedrijf, vinden plaats in een naastgelegen pand, gelegen aan de [a straat 1 te Q]. Daar bevindt zich ook kantoorruimte.
Het samenwerkingsverband heeft over het eerste kwartaal 2004 een aangifte omzetbelastingbelasting ingediend. Daarbij is verzocht om een teruggaaf ad € 32.808.
Deze teruggaaf is het saldo van de door leveranciers inzake de bouw van de woning in rekening gebrachte omzetbelasting (€ 32.837), die eiser in vooraftrek wil brengen, en de door eiser af te dragen omzetbelasting ter zake van de verhuur van de kantoorruimte (€ 29).
Bij het indienen van de aangifte heeft het samenwerkingsverband de woning geheel als bedrijfsvermogen aangemerkt en de gehele voorbelasting op de woning in aftrek gebracht. Daarbij heeft het samenwerkingsverband het standpunt ingenomen dat nu de woning deels zakelijk (belaste verhuur van de kantoorruimte) en deels privé wordt gebruikt, de woning volledig tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend. Het samenwerkingsverband heeft zich daarbij beroepen op het arrest Charles en Charles-Tijmens van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ) van 14 juli 2005, nr. C-434/03.
Verweerder heeft de teruggaaf geweigerd en heeft aan het samenwerkingsverband op 27 mei 2004 de in geschil zijnde naheffingsaanslag opgelegd. Verweerder heeft op dat moment verzuimd om een beschikking geen teruggaaf af te geven. Bij beschikking van 22 oktober 2004 is voor de periode 1 februari 2004 tot en met 30 juni 2004 een teruggaaf verleend tot een bedrag van € 2.395 voor de kantoorruimte in de woning (6,55%).
Eiser heeft tegen deze beschikking geen bezwaar gemaakt, maar partijen hebben afgesproken dat eiser de teruggaaf ter zake van het woningdeel alsnog ambtshalve krijgt indien eiser in het gelijk wordt gesteld in de onderhavige procedure met betrekking tot de naheffingsaanslag. Partijen zijn het erover eens dat het bedrag van de teruggaaf na verrekening met de reeds verleende teruggaaf in dat geval € 30.413 bedraagt.
3. Geschil
In geschil is of het samenwerkingsverband recht heeft op aftrek van de gehele voorbelasting die betrekking heeft op de woning.
Eiser stelt dat het samenwerkingsverband gelet op het arrest Charles en Charles-Tijmens van het HvJ (hierna: het CCT arrest) recht heeft op de volledige aftrek, aangezien het de woning gemengd gebruikt en de hele woning heeft bestemd tot het bedrijfsvermogen.
Gemachtigde van eiser heeft ter zitting verklaard dat de werkkamer ook wordt gebruikt door de andere vennoten van de V.O.F., onder meer voor vergaderingen. Volgens hem gebruiken de heer en mevrouw [X] de werkkamer ook wel incidenteel voor hun privé-administratie. De werkkamer is volgens eiser echter ingericht als kantoor en hoort optisch en feitelijk niet bij de woonkamer. Er zitten afsluitbare deuren tussen de woonkamer en de werkkamer.
Verweerder heeft aangevoerd dat eiser in het geheel geen recht heeft op aftrek van voorbelasting, omdat het samenwerkingsverband geen ondernemer is in de zin van artikel 7, tweede lid, onder b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De gedeeltelijke aftrek die is verleend in verband met de verhuur van de werkkamer, is volgens verweerder alleen uit coulance verleend.
Verweerder heeft gesteld dat er geen sprake is van een verhuurprestatie ten aanzien van een zakelijk te gebruiken ruimte in de woning, omdat er geen economische activiteiten worden verricht. Volgens verweerder gebruikt vooral het gezin [X] de werkkamer, zodat er materieel gezien geen sprake is van verhuur. Ook staat de werkkamer niet exclusief aan de huurder ter beschikking en zijn er geen afspraken gemaakt over schoonmaak, servicekosten, borgsom en dergelijke. De werkkamer heeft volgens hem het karakter van woning niet verloren. Het incidentele zakelijke gebruik moet volgens hem worden geacht deel uit te maken van het normale gebruik van een woning. Voorts wijst verweerder erop dat het ongebruikelijk is om ruimten in een privé-woning aan onafhankelijke derden te verhuren. Volgens verweerder is daarvoor dus geen markt.
Maar verweerder meent dat ook als er wel sprake zou zijn van een verhuurprestatie, die verhuur niet valt onder de uitzondering van vrijgestelde verhuur ex artikel 11, eerste lid, onder b, ten 5e van de Wet OB (hierna: artikel 11.1.b.5e). Het (volgens verweerder incidentele) zakelijke gebruik van de werkkamer maakt naar zijn mening deel uit van het normale gebruik van een woning. Het is volgens verweerder niet mogelijk om te opteren voor belaste verhuur ten aanzien van een zakelijk gebruikt onzelfstandig deel van een woning. Dit geldt temeer nu dat gedeelte niet alleen zakelijk wordt gebruikt, maar ook privé.
Voorts stelt verweerder dat volledige aftrek in strijd zou zijn met de ratio van artikel 11.1.b.5e van de Wet OB. Als de hele woning met werkkamer zou worden verhuurd, dan zou opteren voor belaste verhuur niet mogelijk zijn, omdat dan immers niet is voldaan aan het 90% criterium. Teruggaaf van voorbelasting zou dan niet aan de orde zijn. Het zou daarmee niet te rijmen zijn als er wel recht zou bestaan op volledige teruggaaf wanneer slechts de werkkamer wordt verhuurd, aldus verweerder. Het CCT arrest geldt volgens hem daarom niet in verhuursituaties als de onderhavige.
4. Beoordeling van het geschil
Eerst moet worden beslist of eiser kan worden aangemerkt als ondernemer (belastingplichtige in de zin van de omzetbelasting) in verband met de verhuur van de werkkamer aan de onderneming waarin de heer [X] vennoot is.
Volgens artikel 7 van Pro de Wet OB is ondernemer ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. In lid 2, onder b, van dat artikel is bepaald dat onder bedrijf ook moet worden verstaan “exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen”.
Volgens artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Het tweede lid van artikel 4 bepaalt Pro, voor zover hier van belang: “ (…) Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”
Het HvJ heeft in het arrest Enkler van 26 september 1996, zaak C-230/94, VN 1997/653, 22, een voor deze zaak relevante uitleg van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn gegeven. Uit dit arrest volgt dat de verhuur van een lichamelijke zaak een exploitatie van die zaak is die is aan te merken als een “economische activiteit”, wanneer die verhuur erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Over de vraag wanneer hiervan sprake is, heeft het HvJ het volgende overwogen:
“ 24. Er zij aan herinnerd, dat degene die voorbelasting wenst af te trekken, moet aantonen dat aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan en, inzonderheid, dat hij voldoet aan de criteria om als belastingplichtige te worden aangemerkt. Artikel 4 verzet Pro zich er derhalve niet tegen, dat de belastingdienst verlangt dat de wilsverklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens (zie arrest Rompelman, reeds aangehaald, r.o. 24). Daaruit volgt, dat de administratieve of rechterlijke instantie die zich over het probleem moet uitspreken, alle gegevens moet beoordelen die een bepaald geval kenmerken, om uit te maken of de betrokken activiteit, in casu de exploitatie van een zaak in de vorm van verhuur, erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen.
25. Hierbij moet worden beklemtoond, dat zoals uit artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn blijkt, de doelstellingen of de resultaten van de activiteit als zodanig niet relevant zijn voor de afbakening van de werkingssfeer van de Zesde richtlijn.
26. In zijn arrest van 11 juli 1991 (zaak C-97/90, Lennartz, Jurispr. 1991, blz. I-3795) heeft het Hof beslist, dat een van de omstandigheden aan de hand waarvan de belastingdienst moet nagaan of een belastingplichtige goederen ten behoeve van zijn economische activiteiten heeft betrokken, de aard van die goederen is.
27. Dit criterium maakt het ook mogelijk vast te stellen of een particulier een zaak op zodanige wijze heeft gebruikt, dat zijn activiteit als een ,,economische activiteit’’ in de zin van de Zesde richtlijn is aan te merken. De omstandigheid dat een zaak uitsluitend voor economische exploitatie geschikt is, volstaat in de regel om te kunnen aannemen dat de eigenaar ze ten behoeve van zijn economische activiteiten exploiteert en dus om duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Indien daarentegen een zaak naar haar aard zowel voor economische doeleinden als voor privé-doeleinden kan worden gebruikt, moeten alle exploitatie-omstandigheden worden onderzocht, teneinde uit te maken of zij werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
28. In het laatste geval kan het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen, of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen.
29. Ofschoon voorts criteria verband houdend met de resultaten van de activiteit op zich niet geschikt zijn om te bepalen of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen, kunnen bij dat onderzoek de werkelijke duur van de verhuur van de zaak, de omvang van de cliëntèle en het bedrag van de opbrengsten - factoren dus die tot het geheel van de omstandigheden van het concrete geval behoren - te zamen met andere factoren in aanmerking worden genomen.”
De rechtbank, die de Wet OB richtlijnconform moet uitleggen, is gelet op de hiervoor geciteerde criteria van het HvJ van oordeel dat er in het onderhavige geval geen sprake is van een economische activiteit en dus ook niet van ondernemerschap. Ter motivering daarvan overweegt de rechtbank het volgende.
De werkkamer in de woning is naar zijn aard geschikt om zowel voor economische doeleinden als voor privé-doeleinden te worden gebruikt. Dit brengt volgens de overwegingen van het HvJ mee dat alle exploitatie-omstandigheden van de werkkamer moeten worden onderzocht, teneinde uit te maken of de werkkamer werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
Als daarbij de vergelijkingsmethode wordt toegepast zoals bedoeld door het HvJ in rechtsoverweging 28 van het arrest Enkler, dan moet worden bezien hoe werkkamers in woningen in de regel worden geëxploiteerd. De rechtbank is van oordeel dat een werkkamer als de onderhavige, die geen eigen opgang heeft en alleen via de woonkamer te bereiken is, in de regel niet wordt geëxploiteerd. Zoals verweerder terecht heeft aangevoerd, is er geen markt voor het verhuren van werkkamers in woonhuizen. In het onderhavige geval is het, mede gezien de ligging van de werkkamer achter in de woonkamer van de woning, onwaarschijnlijk dat de werkkamer aan een derde zou worden verhuurd. Dit levert het vermoeden op dat de onderhavige verhuur van de werkkamer niet werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
Dit vermoeden wordt bevestigd door de overige omstandigheden van het onderhavige geval. Vast staat dat de heer en mevrouw [X] in de woning wonen en dat de V.O.F. in het naastgelegen pand een kantoor heeft. Verder staat vast dat de andere twee vennoten van de V.O.F. de vader en de broer van de heer [X] zijn. Gemachtigde van eiser heeft verder gesteld (hetgeen onvoldoende is weersproken door verweerder) dat de heer [X] de werkkamer gebruikt voor werkzaamheden in het kader van de onderneming van de V.O.F., dat er incidenteel vergaderingen plaatsvinden met de andere vennoten en dat de heer en mevrouw [X] incidenteel hun eigen administratie in de werkkamer doen.
De rechtbank leidt uit de combinatie van deze stellingen en de vaststaande feiten af dat de werkkamer voor het belangrijkste deel door de heer en mevrouw [X] zelf wordt gebruikt en dat het gebruik door de andere vennoten van de V.O.F. incidenteel is. Daarbij komt dat de andere vennoten familie zijn van de heer [X]. De rechtbank acht niet aannemelijk dat eenzelfde overeenkomst zou zijn gesloten wanneer de vennoten van de V.O.F. niet in enige familierelatie tot één van de leden van het samenwerkingsverband hadden gestaan. De huurprijs is daarvoor ook te laag. Dit alles brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat de huurovereenkomst met de V.O.F. reële betekenis mist en dat de werkkamer het karakter van woonruimte niet heeft verloren.
Alle omstandigheden tezamen leiden de rechtbank tot het oordeel dat niet aannemelijk is dat de verhuur van de werkkamer werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
Nu uit het voorgaande volgt dat eiser ten aanzien van de verhuur van de werkkamer geen economische activiteit verricht en dus geen ondernemer is, staat het hem ook niet vrij om de woning met toepassing van het CCT arrest geheel tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Eiser heeft derhalve geen recht op de geclaimde aftrek van voorbelasting met betrekking tot de woning.
Nu eiser geen ondernemer is, kan het samenwerkingsverband evenmin opteren voor belaste verhuur, zodat de naheffingsaanslag, die de omzetbelasting over de huurprijs betreft, ten onrechte is opgelegd. Gelet op bovenstaande overwegingen krijgt eiser, ondanks de vernietiging van de naheffingsaanslag, echter geen hogere ambtshalve teruggaaf van verweerder ter zake van de voorbelasting op de bouw van de woning dan de teruggaaf die al is verleend.
Gelet op het bovenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Er bestaat geen aanleiding voor vergoeding van de kosten van de bezwaarfase, omdat niet is gebleken dat daarom is verzocht tijdens de bezwaarfase.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslag en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 644 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 285 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 11 maart 2009
en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. F.M. Smit, voorzitter,
mr. E.C.G. Okhuizen en mr. U.E. Tromp, rechters, in tegenwoordigheid van
M. Brouwer, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.