Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 11/00739
uitspraakdatum: 8 mei 2012
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X B.V., gevestigd te Z (hierna: belanghebbende),
tegen de uitspraak van de rechtbank Breda van 25 april 2008, nummer AWB 07/1590, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 261.033. Verder is een bedrag van € 7.836 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van
7 maart 2007 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 25 april 2008 ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof te ’s Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 22 januari 2010, nr. 08/00426,
LJN BM2887, het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur vernietigd, en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 48.785.
1.5. De Minister van Financiën heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 28 oktober 2011, nr. 10/00880, LJN BU1909, BNB 2012/26 (hierna: het arrest), de uitspraak van het gerechtshof vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
1.6. Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een conclusie na verwijzing ingediend. De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die conclusie gereageerd.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 maart 2012 te Arnhem, alwaar verschenen zijn de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur.
1.8. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota toegestuurd waarvan een kopie aan de wederpartij is verzonden. Deze pleitnota wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende heeft op 12 december 2003 bij notariële akte de juridische eigendom van een bedrijfspand overgedragen aan haar moedermaatschappij A. De akte van levering is op 16 december 2003 ingeschreven ten kantore van de Dienst voor het kadaster en de openbare registers te Q. In de akte van levering is onder meer het volgende bepaald:
“Koopprijs, verrekening diverse bedragen
De koopprijs bedraagt de huidige boekwaarde van het verkochte en is tussen verkoper en koper verrekend in die zin dat koper de verkoper bereid heeft gevonden om te behoeve van koper afstand te doen van betaling van de koopsom onder de last voor koper om schuldig te erkennen aan verkoper een bedrag gelijk aan deze koopsom, welke afstand de koper verklaarde onder de daarbij gemaakte last aan te nemen en ter uitvoering van het vorenstaande, bij deze schuldig te erkennen aan verkoper, een bedrag groot (…) (€. 196.529,00), een en ander zoals nader tussen partijen schriftelijk zal worden vastgesteld.
De verkoper verklaarde deze schuldig erkenning onder de daarbij gemaakte last aan te nemen.
Verkoper verleent koper kwijting voor de verrekende koopsom.
De zakelijke belastingen komen voor rekening van koper vanaf een januari tweeduizend drie.
(…)
Tijdstip feitelijke levering, baten en lasten, risico
(…)
De feitelijke levering (aflevering) vindt heden plaats. Vanaf heden komen de baten de koper ten goede en zijn de lasten voor zijn rekening.”
2.2. Belanghebbende en A hadden de intentie het bedrijfspand binnen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) over te dragen, waarna A het bedrijfspand zou gaan ‘terugverhuren’ aan belanghebbende. Belanghebbende en A wisten dat er nog geen fiscale eenheid bestond, maar verkeerden in de veronderstelling dat tussen hen met terugwerkende kracht vanaf 12 december 2003 een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet Vpb zou kunnen bestaan en dat op die grond de overdracht van het pand aan A zonder heffing van vennootschapsbelasting over de boekwinst van het bedrijfspand zou kunnen plaatsvinden.
2.3. Nadat in maart 2004 is geconstateerd dat geen verzoek was ingediend voor de vorming van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en A met ingang van 12 december 2003, werd een dergelijk verzoek alsnog ingediend. De fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting tussen belanghebbende en A is met terugwerkende kracht op 2 januari 2004 tot stand gekomen.
2.4. Op 15 september 2004 heeft de notaris een akte opgesteld, waarin onder meer is bepaald:
“(…)
- dat het altijd nadrukkelijk de bedoeling van partijen is geweest voormelde levering te laten plaatsvinden zodra er tussen verkoper en koper een fiscale eenheid conform artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 tot stand is gekomen;
- dat ten tijde van voornoemde levering een verzoek als voormeld terzake de fiscale eenheid nog niet was ingediend casu quo verkregen;
- dat voornoemde levering mitsdien had moeten plaatsvinden onder de opschortende voorwaarde van het verkrijgen van een beschikking fiscale eenheid van de belastingdienst;
- dat de fiscale eenheid tussen partijen tot stand is gekomen zodat aan voormelde opschortende voorwaarde is voldaan;
- dat het de wens van partijen is om voornoemde leveringsakte te rectificeren conform het vorenstaande.”
De akte is op 16 september 2004 ingeschreven ten kantore van de Dienst voor het kadaster en de openbare registers te Q. Deze akte heeft niet geleid tot een wijziging in de inschrijving van de hiervoor in 2.1 vermelde akte van levering.
2.5. Op 30 januari 2009 heeft de notaris een akte opgesteld, waarin onder meer is bepaald:
“(…)
Nu vaststaat dat beide partijen hebben gedwaald in de rechtsgevolgen van de tussen hen gesloten overeenkomst, welke overeenkomst zij niet hadden gesloten bij een juiste voorstelling van zaken, wensen zij bij deze akte over te gaan tot vernietiging van de tussen hen bestaande koopovereenkomst en teruglevering van het registergoed door vervreemder [A; Hof] aan verkrijger [belanghebbende; Hof].
Ontbinding koop- en andere overeenkomsten
1. Gelet op het hierboven in de inleiding vermelde en bepaalde roepen de vervreemder en de verkrijger bij deze de ontbinding in van de tussen hen ten aanzien van het registergoed gesloten koopovereenkomst alsmede van de in voormelde akte van levering, op van twaalf december tweeduizend drie (12/12/2003) verleden voor notaris (…) belichaamde overeenkomst tot eigendomsoverdracht van het registergoed, hetgeen vervreemder en verkrijger bij deze uitdrukkelijk erkennen.
2. Partijen ontbinden bij deze eveneens alle overige tussen hen gesloten overeenkomsten die verband houden met voormelde koopovereenkomst, uitvoering geven aan die koopovereenkomst en/of daarop voortbouwen.
3. Het is uitdrukkelijk niet de bedoeling van partijen om overeenkomsten gesloten met derden eveneens bij deze te beëindigen. Deze overeenkomsten worden bij deze uitdrukkelijk gerespecteerd en worden voor zover nodig, nuttig of wenselijk en voor zoveel mogelijk – onverwijld na het ondertekenen van deze akte middels contractsoverneming met medewerking van de desbetreffende wederpartij overgedragen en op de juiste naam gesteld.
4. Ter verdere uitvoering van voormelde ontbinding gaan vervreemder en verkrijger thans bij deze akte over tot teruglevering van het registergoed.
(…)
Restitutie koopprijs en kosten; verrekening diverse bedragen en kwijting
De verkrijger restitueert bij deze aan de vervreemder, zulks middels onderlinge verrekening, de op grond van voormelde akte van levering de dato twaalf december tweeduizend drie verleden voor notaris (…), betaalde koopsom, alsmede de door de vervreemder met betrekking tot het registergoed gemaakte kosten en betaalde belastingen en premies, zulks over de periode van twaalf december tweeduizend drie tot en met heden.
De tussen de vervreemder en de verkrijger in tweeduizend drie opgemaakte overeenkomst van geldlening terzake de destijds schuldig gebleven koopsom wordt bij deze eveneens ontbonden.
Reeds betaalde aflos- en rentetermijnen worden door partijen in bovenstaande verrekening betrokken.
Vervreemder en verkrijger verlenen elkaar over en weer kwijting voor de verrekening van de gerestitueerde koopsom, kosten, belastingen, premies en andere verrekende bedragen,
De zakelijke belastingen komen voor rekening van de verkrijger vanaf een januari tweeduizend negen (01/01/2009).
Bepalingen, bedingen en voorwaarden; ontbindende voorwaarde
Deze overeenkomst van teruglevering en eigendomsoverdracht geschiedt mutatis mutandis voor zoveel mogelijk en voor zover te dezen van toepassing onder de bepalingen, bedingen en voorwaarden als verwoord in voormelde akte van levering, op twaalf december tweeduizend drie (12/12/2003) (…), zulks met dien verstande dat in afwijking daarvan casu quo in aanvulling daarop:
- (…);
- het registergoed van vervreemder aan verkrijger in eigendom over gaat in de staat en toestand waarin het zich thans bevindt en aan verkrijger overgedragen wordt onder gestanddoening van eventueel met derden gesloten en lopende (huur)overeenkomsten (…);
- (…);
- de onderhavige ontbindingen en teruglevering geschieden onder de ontbindende voorwaarde dat bij een in kracht van gewijsde gegaan vonnis beslist wordt dat de in de inleiding geconstateerde akte van rectificatie – op vijftien september tweeduizend vier verleden voor notaris (…) – en de daarin opgenomen opschortende voorwaarde, rechtsgeldig is geschiedt en mitsdien de Belastingdienst overeenkomstig dat vonnis de ter zake opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting definitief heeft ingetrokken casu quo tot nihil heeft verminderd.”
2.6. Blijkens een minnelijke taxatie bedraagt de waarde van het bedrijfspand € 400.000. Partijen zijn eensluidend van opvatting dat de boekwaarde van het bedrijfspand op het moment van levering € 187.752 is en dat de boekwinst ter zake van de overdracht derhalve € 212.248 bedraagt. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze boekwinst in 2003 is gerealiseerd en heeft bij het vaststellen van de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2003 deze boekwinst in de belastbare winst van dat jaar begrepen.
2.7. Het gerechtshof te ’s Hertogenbosch heeft geoordeeld dat een redelijke uitleg van de akte van 15 september 2004 (zie 2.4) de conclusie rechtvaardigt dat de economische eigendom van het bedrijfspand, dat wil zeggen het volledige risico inzake waardeverandering en tenietgaan daarvan, gedurende de periode 12 december 2003 tot 2 januari 2004 bij belanghebbende is gebleven. Dit brengt mee, aldus het gerechtshof, dat belanghebbende door de enkele overdracht van de juridische eigendom van het bedrijfspand op 12 december 2003 geen winst heeft gerealiseerd.
2.8. De Hoge Raad heeft in het arrest van 28 oktober 2011 de uitspraak van het gerechtshof te ’s Hertogenbosch vernietigd. Gelet op de in 2.1 omschreven bepalingen van de akte van levering – dat de koopprijs tussen verkoper en koper is verrekend, dat de feitelijke levering (aflevering) van het bedrijfspand op 12 december 2003 plaatsvond en dat vanaf die datum de baten de koper ten goede komen en de lasten voor zijn rekening zijn – alsmede het ontbreken van bepalingen in de akte van 15 september 2004 waaruit blijkt dat partijen bij die overeenkomst de verrekening van de koopprijs hebben ongedaan gemaakt en de tot de datum van die akte opgekomen baten en lasten alsnog ten goede respectievelijk ten laste van de verkoper hebben laten komen, is het oordeel van het gerechtshof te ’s Hertogenbosch dat het volledige risico inzake waardeverandering en tenietgaan van het pand gedurende de periode 12 december 2003 tot 2 januari 2004 bij belanghebbende is gebleven, zonder nadere motivering onbegrijpelijk, aldus de Hoge Raad.
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in geschil of de boekwinst ter zake van de overdracht van het bedrijfspand in 2003 is gerealiseerd. Met name is in geschil of de economische eigendom van het bedrijfspand, dat wil zeggen het volledige risico inzake waardeverandering en tenietgaan daarvan, gedurende de periode 12 december 2003 tot 2 januari 2004 bij belanghebbende is gebleven. Verder is in geschil of de overeenkomst tot verkoop van het bedrijfspand vernietigbaar is op de grond dat deze tot stand is gekomen onder invloed van dwaling. Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3.2. Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar bedrag van € 48.785.
3.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Overwegingen
Economische eigendom
4.1. Belanghebbende betoogt dat uit haar jaarrekeningen 2003 en 2004 – opgesteld op respectievelijk 20 november 2004 en 12 december 2005 – blijkt dat de economische eigendom van het bedrijfspand pas in 2004 is overgegaan. In dat verband wijst belanghebbende erop dat het bedrijfspand op 31 december 2003 nog op de balans was geactiveerd, dat het bedrijfspand niet meer voorkomt op de balans per 31 december 2004, dat ter toelichting op laatstgenoemde balans is opgemerkt dat in 2004 uit hoofde van een interne reorganisatie de eigendom van het bedrijfspand is overgedragen aan A, en dat de verzekeringspremies voor het bedrijfspand in 2003 ten laste van belanghebbende zijn gekomen.
4.2. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, in het licht van de akte van levering van 12 december 2003 en de akte van 15 september 2004, met de verwijzing naar de jaarrekeningen 2003 en 2004 niet aannemelijk gemaakt dat het volledige risico inzake waardeverandering en tenietgaan van het pand gedurende de periode 12 december 2003 tot
2 januari 2004 bij belanghebbende is gebleven. Deze jaarrekeningen zijn immers opgesteld vanuit de veronderstelling – gebaseerd op voornoemde aktes van 12 december 2003 en
15 september 2004 – dat de economische eigendom van het bedrijfspand tot 2 januari 2004 bij belanghebbende was gebleven.
4.3. Belanghebbendes verwijzing naar de in 2003 verschuldigde verzekeringspremies kan evenmin slagen. Deze premies zijn immers niet alleen in 2003, maar ook in 2004 ten laste van belanghebbendes resultaat gekomen, hetgeen belanghebbendes standpunt dat de economische eigendom van het bedrijfspand pas op 2 januari 2004 is overgegaan derhalve geenszins onderschrijft.
4.4. Verder neemt het Hof in aanmerking dat in de jaarrekening 2004 ter toelichting is opgemerkt dat onder de huisvestingskosten de huurverplichting van € 3.400 per maand is opgenomen, dat in 2004 een bedrag van twaalfmaal € 3.400, ofwel € 40.800 als huurkosten in aanmerking is genomen, en dat in de jaarrekening 2003 een bedrag van € 1.700 – de helft van de maandhuur – aan huurkosten is opgenomen. Aan deze laatste kostenpost ontleent het Hof het vermoeden dat belanghebbende en A uitvoering hebben gegeven aan de akte van levering van 12 december 2003 door ook de economische eigendom van het bedrijfspand per die datum over te dragen, waarna dit pand medio december 2003 door A is ‘terugverhuurd’ aan belanghebbende. Dit vermoeden is belanghebbende ter zitting van het Hof voorgehouden en is daarbij door belanghebbende niet weerlegd. Ook op grond van dit niet-ontzenuwde vermoeden acht het Hof niet aannemelijk dat het volledige risico inzake waardeverandering en tenietgaan van het pand gedurende de periode 12 december 2003 tot 2 januari 2004 bij belanghebbende is gebleven. Belanghebbendes betoog kan derhalve niet slagen.
Dwaling
4.5. Belanghebbende betoogt dat zij en A hebben gedwaald omtrent de fiscale (rechts)gevolgen – met name de verschuldigdheid van vennootschapsbelasting - van de overeenkomst tot verkoop van het bedrijfspand. In dat verband wijst belanghebbende op de notariële akte van 30 januari 2009 (zie 2.5). Verder betoogt belanghebbende dat zij en A hebben gedwaald over de termijn waarbinnen een verzoek voor vorming van een fiscale eenheid kan worden ingediend, en dat zij hebben gedwaald over de werking van de levering onder de opschortende voorwaarde.
4.6. In artikel 6:228, lid 1, BW is, voor zover relevant, bepaald dat een overeenkomst die tot stand is gekomen onder invloed van dwaling en bij een juiste voorstelling van zaken niet zou zijn gesloten, vernietigbaar is, indien de wederpartij bij het sluiten van de overeenkomst van dezelfde onjuiste veronderstelling als de dwalende is uitgegaan, tenzij zij ook bij een juiste voorstelling van zaken niet had behoeven te begrijpen dat de dwalende daardoor van het sluiten van de overeenkomst zou worden afgehouden.
4.7. Vervolgens is in artikel 6:228, lid 2, BW, bepaald dat de vernietiging niet kan worden gegrond op een dwaling die een uitsluitend toekomstige omstandigheid betreft of die in verband met de aard van de overeenkomst, de in het verkeer geldende opvattingen of de omstandigheden van het geval voor rekening van de dwalende behoort te blijven.
4.8. Blijkens HR 12 juli 2002, nr. 35.820, LJN ZC8145, BNB 2002/313, kan uitsluitend een contractpartij een beroep doen op artikel 6:228, lid 2, BW dat dwaling in verband met de in het verkeer geldende opvattingen voor rekening van de dwalende behoort te blijven. Indien beide contractpartijen berusten in de vernietiging, en er een reële grond voor vernietiging wegens wederzijdse dwaling aanwezig is, mist artikel 6:228, lid 2, BW toepassing, aldus de Hoge Raad.
4.9. Belanghebbende heeft ter zitting erkend dat zij en A ten tijde van de verkoop ermee bekend waren dat een overdracht van het bedrijfspand buiten de fiscale eenheid tot heffing van vennootschapsbelasting zou leiden. Naar het oordeel van het Hof kan derhalve niet worden gezegd dat partijen hebben gedwaald omtrent de fiscale (rechts)gevolgen van de verkoop van het bedrijfspand.
4.10. Verder heeft belanghebbende betoogd dat zij en A hebben gedwaald over de termijn waarbinnen een verzoek voor vorming van een fiscale eenheid kan worden ingediend. Volgens belanghebbende werd vóór de wijziging van de wettelijke regeling van de fiscale eenheid per 1 januari 2003, een verzoek tot vorming van een fiscale eenheid met een nieuw opgerichte dochtermaatschappij als tijdig ingediend aangemerkt indien het was binnengekomen binnen vijftien maanden na oprichting van de dochtermaatschappij, terwijl onder de nieuwe regeling per 1 januari 2003 een fiscale eenheid niet eerder kan ingaan dan drie maanden voor het tijdstip waarop het verzoek is gedaan. De Inspecteur heeft belanghebbendes betoog met betrekking tot de dwaling omtrent de termijn betwist. Alsdan is het aan belanghebbende om haar betoog aannemelijk te maken. Nu belanghebbende geen bewijsmiddelen heeft overgelegd, bijvoorbeeld een advies van een belastingadviseur waarin wordt gesproken over een termijn van vijftien maanden, acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in haar bewijs. Van een reële grond voor (wederzijdse) dwaling is derhalve geen sprake. Nog daargelaten dat belanghebbende wijst op de voorheen geldende fiscale eenheidsregeling voor een nieuw opgerichte dochtermaatschappij, terwijl van een nieuw opgerichte dochtermaatschappij in het onderhavige geval geen sprake is.
4.11. Voorts heeft belanghebbende betoogd dat zij en A hebben gedwaald over de werking van de levering onder de opschortende voorwaarde. Ook dit betoog kan niet slagen. Naar het Hof voorkomt (zie onder meer 4.4), hebben partijen uitvoering gegeven aan de akte van levering van 12 december 2003, mede omdat zij nog drie maanden de tijd hadden om een verzoek voor vorming van een fiscale eenheid in te dienen. Het Hof acht derhalve niet aannemelijk dat partijen de koopovereenkomst niet zouden hebben gesloten als zij hadden begrepen dat de (economische) eigendom niet onder een opschortende voorwaarde zou worden geleverd. De akte van teruglevering van 30 januari 2009 (zie 2.5) doet aan het vorenstaande niet af. Derhalve faalt ook dit beroep op dwaling.
4.12. Gelet op het vorenstaande behoeft het standpunt van de Inspecteur over toepassing van de in artikel 3:52 BW Pro genoemde termijn, geen behandeling.
Heffingsrente
4.13. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikking heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslag niet wordt verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.
Slotsom
4.14. Het hoger beroep van belanghebbende dient ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter,
mr. R.F.C. Spek en mr. E.C.C.M. Kemmeren, in tegenwoordigheid van
mr. A. Vellema als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 mei 2012.
De griffier, De voorzitter,
(A. Vellema) (A.J.H. van Suilen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.