Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00426
Uitspraak op het hoger beroep van
X BV, gevestigd te Y
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda hierna: de Rechtbank) van 25 april 2008, nummer AWB 07/1590 in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003, met nummer 00.00.000.V.36.0112, een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 261.033, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 433.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 oktober 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met een bijlage toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Op 12 december 2003 heeft de heer A in het kader van de opvolging en reorganisatie van zijn garagebedrijf alle aandelen in belanghebbende overgedragen aan de eveneens in Y gevestigde B BV, van welke vennootschap alle aandelen worden gehouden door de heer C, de zoon van de heer A.
2.2. Eveneens op 12 december 2003 heeft belanghebbende het bedrijfspand aan de D-straat 175 te Y (hierna: het bedrijfspand) in eigendom overgedragen aan B BV. De akte van levering, die namens belanghebbende is ondertekend door de heer A, is op 16 december 2003 bij afschrift in register 4 deel 00000 nummer 000 ingeschreven ten kantore van de Dienst voor het kadaster en de openbare registers te E. Tevens heeft belanghebbende op 12 december 2003 op het bedrijfspand een recht van eerste hypotheek verleend ten behoeve van F.
2.3. De verkrijging van het bedrijfspand door B BV is op de voet van artikel 15, lid 1, onderdeel h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer juncto artikel 5b van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting.
2.4. Belanghebbende en B BV verkeerden in de veronderstelling dat tussen hen op 12 december 2003 een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: fiscale eenheid) tot stand was gekomen en dat op die grond de overdracht van het bedrijfspand aan B BV zonder heffing van vennootschapsbelasting over de boekwinst van € 212.248 zou plaatsvinden.
2.5. In maart 2004 heeft de toenmalige belastingadviseur van belanghebbende geconstateerd dat geen gezamenlijk verzoek was ingediend voor de vaststelling van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en B BV met ingang van 12 december 2003. Nadat een dergelijk verzoek werd ingediend, is met terugwerkende kracht tot en met 2 januari 2004 alsnog een fiscale eenheid tot stand gekomen.
2.6. Bij het samenstellen van de jaarrekening van belanghebbende over het jaar 2003 heeft de voormalige belastingadviseur van belanghebbende geconstateerd dat de juridische levering van het bedrijfspand aan B BV heeft plaatsgevonden vóórdat een fiscale eenheid tot stand was gekomen. Naar aanleiding daarvan is op de voet van artikel 45, tweede lid van de Wet op het notarisambt op 15 september 2004 een akte van rectificatie opgesteld, luidende:
"(...)
- dat het altijd nadrukkelijk de bedoeling van partijen is geweest voormelde levering (toevoeging Hof: van het bedrijfspand aan B BV op 12 december 2003) te laten plaatsvinden zodra er tussen verkoper en koper een fiscale eenheid conform artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 tot stand is gekomen;
- dat ten tijde van voornoemde levering een verzoek als voormeld terzake de fiscale eenheid nog niet was ingediend casu quo verkregen;
- dat voornoemde levering mitsdien had moeten plaatsvinden onder de opschortende voorwaarde van het verkrijgen van een beschikking fiscale eenheid van de belastingdienst;
- dat de fiscale eenheid tussen partijen tot stand is gekomen zodat aan voormelde opschortende voorwaarde is voldaan;
- dat het de wens van partijen is om voornoemde leveringsakte te rectificeren conform het vorenstaande.
(...)."
De akte van rectificatie, die namens B BV en via deze vennootschap namens belanghebbende, is ondertekend door de heer C, is op 16 september 2004 bij afschrift in register 4 deel ----- nummer -- ingeschreven ten kantore van de Dienst voor het kadaster en de openbare registers te E. De akte van rectificatie heeft niet geleid tot een wijziging in de inschrijving van de in 2.2 bedoelde akte van levering.
2.7. Doordat de Inspecteur de boekwinst die belanghebbende met de overdracht van het bedrijfspand aan B BV in de belastbare winst van het jaar 2003 heeft begrepen omdat hij de in 2.6. bedoelde akte van rectificatie niet heeft gevolgd en doordat de Rechtbank het naar aanleiding daarvan door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond heeft verklaard, zijn bij akte van 30 januari 2009 onder ontbindende voorwaarde op grondslag van wederzijdse dwaling als bedoeld in artikel 6:228, lid 1, onderdeel c van het Burgerlijk Wetboek alle aan de overdracht van het bedrijfspand aan B BV ten grondslag liggende overeenkomsten en alle overeenkomsten die met die overdracht verband houden ontbonden en is de eigendom van het bedrijfspand door B BV terug overgedragen aan belanghebbende. De hiervóór bedoelde ontbindende voorwaarde luidt:
"(...)
- de onderhavige ontbindingen en teruglevering geschieden onder de ontbindende voorwaarde dat bij een in kracht van gewijsde gegaan vonnis beslist wordt dat de in de inleiding geconstateerde akte van rectificatie (...) en de daarin opgenomen opschortende voorwaarde, rechtsgeldig is geschied(t)en mitsdien de Belastingdienst overeenkomstig dat vonnis de ter zake opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting definitief heeft ingetrokken casu quo tot nihil heeft verminderd.
(...)."
Deze akte is namens B BV en via deze vennootschap namens belanghebbende ondertekend door de heer C.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de boekwinst van € 212.248 die belanghebbende met de overdracht van het bedrijfspand aan B BV heeft behaald in de belastbare winst van het jaar 2003 heeft begrepen.
Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
- In materiële zin voldeden belanghebbende en B BV aan de voorwaarden voor de totstandkoming van een fiscale eenheid, ook in de aanloop naar de reorganisatie is van de totstandkoming daarvan uitgegaan, doch miscommunicatie tussen betrokkenen heeft ertoe geleid dat de eigendom van het bedrijfspand buiten een fiscale eenheid in formele zin aan B BV is overgedragen. Nadien is getracht deze omissie met de akte van rectificatie van 15 september 2004 respectievelijk met een beroep op dwaling in de akte van 30 januari 2009 te herstellen.
- Anders dan de Inspecteur ben ik van oordeel dat bij een beroep op wederzijdse dwaling volgens artikel 6:228, eerste lid, onderdeel c BW de verjaringstermijn van artikel 3:52, eerste lid, onderdeel c BW niet geldt. Overigens was bij het opstellen van de akte van rectificatie ook al sprake van wederzijdse dwaling.
- Door de heffing van vennootschapsbelasting over de boekwinst zijn de balans en de financiële positie van belanghebbende en B BV verslechterd.
- Op de vraag van het Hof of aan de akte van rectificatie de conclusie verbonden zou kunnen worden dat tot 2 januari 2004 het economische belang van het bedrijfspand bij belanghebbende is gebleven, betuigt belanghebbende haar instemming.
De Inspecteur
- De eigendom van het bedrijfspand aan B BV is buiten fiscale eenheid overgedragen. De financiële gevolgen van deze omissie voor belanghebbende doen niet ter zake. Er is sprake van een fout van de voormalig belastingadviseur.
- De akte van rectificatie van 15 september 2004 is geen gerechtelijke verklaring. Bovendien was op dat moment de in de akte opgenomen opschortende voorwaarde al vervuld en wel op 2 januari 2004. Overigens ben ik van oordeel dat deze akte in strijd is met artikel 45, tweede lid, van de Wet op het notarisambt.
- Ik bestrijd dat de onderhavige omissie hersteld kan worden met een beroep op wederzijdse dwaling; in dit verband wijs ik tevens op het imperatieve karakter van artikel 3:52, tweede lid BW, nu de termijn van het eerste lid, onderdeel c van dat artikel is verstreken. De akte van 30 januari 2009 is overigens ook volstrekt onduidelijk voor mij.
- Tegemoetkomen aan het verzoek van belanghebbende om alsnog uit te gaan van een fiscale eenheid met ingang van 12 december 2003 zou ongewenste precedentwerking hebben.
- Ik bestrijd dat aan de akte van rectificatie de conclusie verbonden zou kunnen worden dat tot 2 januari 2004 het economische belang van het bedrijfspand bij belanghebbende is gebleven. Er kan niet worden afgeweken van de juridische werkelijkheid.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur alsmede tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Belanghebbende stelt dat zij en B BV op 13 december 2003 in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig met elkaar zijn verweven dat zij in materiële zin een fiscale eenheid vormen, welke eenheid naar analogie van het voor de toepassing van artikel 7, lid 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968 door de Hoge Raad gewezen arrest van 9 juni 2006, nr. 42 426, onder andere gepubliceerd in BNB 2006/313, moet worden erkend. Het Hof verwerpt deze stelling van belanghebbende. Anders dan voor de toepassing van artikel 7, lid 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968 is voor de totstandkoming van een fiscale eenheid volgens artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB 1969) een daartoe strekkend gezamenlijk verzoek van de betrokken vennootschappen immers een constitutief vereiste. Niet in geschil is dat een dergelijk verzoek niet uiterlijk op 13 maart 2004 is gedaan zodat, gelet op artikel 15, lid 5 van de Wet VPB 1969, een fiscale eenheid tussen belanghebbende en B BV op 12 december 2003 niet tot stand is gekomen.
4.2. In het verlengde van de hiervoor behandelde stelling, voert belanghebbende aan dat de termijn van artikel 15, lid 5 van de Wet VPB 1969 slechts op drie maanden is gesteld om misbruik van het fiscale eenheidsregime te voorkomen en dat ten onrechte niet is voorzien in een tegenbewijsregeling voor dit veronderstelde misbruik. Ook in zoverre volgt het Hof belanghebbende niet. Het is de rechter namelijk ingevolge artikel 11 van Pro de Wet houdende algemene bepalingen der wetgeving van het Koninkrijk niet toegestaan de innerlijke waarde of billijkheid van een wet te beoordelen. Overigens heeft de Inspecteur ook geen misbruik gesteld, integendeel desgevraagd heeft hij bevestigd dat een tijdig verzoek voor een fiscale eenheid tussen belanghebbende en B BV op 12 december 2003 zonder meer zou zijn ingewilligd.
4.3. Subsidiair stelt belanghebbende dat aan de akte van rectificatie van 15 september 2004 de betekenis dient te worden toegekend dat het van het begin af aan de bedoeling is geweest om het bedrijfspand binnen fiscale eenheid over te dragen en dat, anders dan de Inspecteur stelt, die akte niet de weerslag is van een gewijzigde wilsovereenstemming ten opzichte van de wilsovereenstemming die tussen belanghebbende en B BV gold ten tijde van de juridische levering van het bedrijfspand op 12 december 2003.
4.4. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat het steeds de bedoeling van haar en B BV is geweest om het bedrijfspand binnen fiscale eenheid over te dragen. Het Hof leidt dit af uit de omstandigheid dat bij de vaststelling van de overdrachtsprijs van de aandelen in belanghebbende ter zake van de in het bedrijfspand schuilende stille reserve rekening is gehouden met een belastinglatentie van 15 percent alsmede uit de omstandigheid dat de financiering van de verkrijging van deze aandelen door B BV en de herfinanciering van belanghebbendes schulden door F is geschied op basis van een overdracht van het bedrijfspand zonder heffing van vennootschapsbelasting. Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de akte van rectificatie van 15 september 2004 uitdrukking geeft aan deze bedoeling. Hetgeen de Inspecteur hier tegenin heeft gebracht is van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen.
4.5. De Inspecteur stelt dat de toenmalige notaris van belanghebbende en B BV, de heer G, volgens artikel 45, lid 2 van de Wet op het notarisambt niet bevoegd was de akte van rectificatie op te stellen. Het Hof is van oordeel dat de notaris deze bevoegdheid wel had omdat die akte er, gelet op hetgeen in 4.4. is overwogen, slechts toe heeft gestrekt een kennelijke misslag in de tekst van de in 2.2. bedoelde akte van levering van 12 december 2003 te verbeteren.
4.6. Anders dan belanghebbende stelt heeft de akte van rectificatie niet tot gevolg gehad dat de juridische eigendom van het bedrijfspand met terugwerkende kracht eerst op 2 januari 2004, de datum waarop een fiscale eenheid tussen belanghebbende en B BV tot stand is gekomen, aan laatstgenoemde vennootschap is overgegaan. Dit volgt reeds uit de omstandigheid dat de inschrijving op 16 september 2004 ten kantore van de Dienst voor het kadaster en de openbare registers te E van de vervulling van de in deze akte opgenomen opschortende voorwaarde, op de voet van artikel 17, lid 1, onderdeel a, van het BW niet heeft geleid tot een wijziging in de inschrijving van de in 2.2 bedoelde akte van levering. Dit betekent vervolgens niet, zoals de Inspecteur stelt, dat aan de akte van rectificatie iedere betekenis ontzegd moet worden. Het Hof is namelijk van oordeel dat, alle omstandigheden van de onderhavige zaak in aanmerking nemend, een redelijke uitleg van deze akte de conclusie rechtvaardigt dat de economische eigendom van het bedrijfspand, dat wil zeggen het volledig risico inzake waardeverandering en tenietgaan daarvan, gedurende de periode 12 december 2003 tot 2 januari 2004 bij belanghebbende is gebleven en dat deze eigendom als gevolg van de vervulling van de opschortende voorwaarde eerst met ingang van laatstgenoemde datum is overgegaan naar B BV. Dit brengt met zich mee dat belanghebbende als gevolg van de enkele overdracht van de juridische eigendom van het bedrijfspand op 12 december 2003 geen winst heeft gerealiseerd.
4.7. Het gelijk is aan belanghebbende. De overige stellingen behoeven geen verdere behandeling meer.
Ten aanzien van het griffierecht
4.8. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 285 respectievelijk € 433 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.9. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.10. Het Hof stelt deze kosten voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 644 respectievelijk op 3 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 1.449, in totaal derhalve € 2.093.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank,
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
- vermindert aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 48.785,
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 718 vergoedt, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 2.093.
Aldus gedaan op 22 januari 2010 door R.J. Koopman, voorzitter, P.A.G.M. Cools en A.J. van Soelen, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.