Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-13/00666
Uitspraak van 28 maart 2014
in het geding tussen:
Stichting [X], statutair gevestigd te [Z], belanghebbende,
en
de heffingsambtenaar van de gemeente Alphen aan den Rijn, de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 12 juni 2013, nummer SGR 12/8158, over een beschikking en aanslagen.
Beschikking, aanslagen, bezwaar en beroep
1.1. De Inspecteur heeft bij beschikking op grond van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) de waarde van het samenstel van (gedeelten van) eigendommen, plaatselijk bekend als [ziekenhuis], [adres] (het complex), naar de waarde op 1 januari 2010 (waardepeildatum) en naar de staat van het complex op 1 januari 2011, voor het kalenderjaar 2011 vastgesteld op € 25.067.000. Met de beschikking zijn in één geschrift bekendgemaakt en verenigd een tweetal aan belanghebbende ter zake van het complex opgelegde aanslagen in de onroerendezaakbelastingen voor het jaar 2011.
1.2. Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de waarde van het complex vastgesteld op € 24.200.000, de aanslagen dienovereenkomstig verminderd en aan belanghebbende een vergoeding van proceskosten van in totaal € 1.036 toegekend.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank. Een griffierecht van € 310 is geheven.
1.4. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de beschikking aldus gewijzigd dat de waarde van het complex wordt vastgesteld op € 19.217.359, de aanslagen dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de aan belanghebbende te betalen proceskosten van € 2.482 en de Inspecteur opgedragen het griffierecht van € 310 aan belanghebbende te vergoeden.
Hoger beroep
2.1. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld.
2.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van repliek en belanghebbende een conclusie van dupliek ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 februari 2014 in Den Haag. Partijen zijn verschenen.
2.4. Aan het slot van de zitting heeft het Hof te kennen gegeven dat partijen enige tijd wordt gegund teneinde te bezien of zij, alvorens het Hof uitspraak doet, overeenstemming over de waarde van het complex kunnen bereiken. Blijkens correspondentie zijn partijen niet tot elkaar gekomen.
Feiten
In hoger beroep is op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil dan wel door de ene partij gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is gebruiker en genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van het complex.
3.2. Het complex bestaat uit grond en een aantal (gedeelten van) gebouwde eigendommen. De tot het complex behorende (gedeelten van) gebouwde eigendommen hebben verschillende bouwjaren, te weten 1993, 2006, 2007 en 2008.
3.3. In beroep heeft de Inspecteur van zijn kant een taxatierapport overgelegd dat is opgesteld door [A] (taxateur) en uitgebracht op 12 september 2012. De taxateur heeft het complex opgenomen op 25 juni 2012. In het taxatierapport is de waarde van het complex bepaald op € 24.200.000. Aan de waardebepaling heeft de taxateur een berekening ten grondslag gelegd die hierna in verkorte vorm is opgenomen:
Grondwaarde
Bebouwd
(complex)
€ 926.145
Overgrond
€ 15.840
Bebouwd
(parkeergarage)
€ 587.813
Onbebouwd
€ 55.910
Gebouwdeel K
Ruwbouw
Afbouw
Installaties
2509 m2
bouwjaar
restwaarde
techn.veroude-
ring aftrek
func.veroude-
ring aftrek
à
2006
20%
16 %
0 %
€ 353,75
oorspr. le-
vensduur
levensduur
resterende
levensduur
factor
factor
€ 887.559
20 jaar
20 jaar
16 jaar
0,84
1
€ 1.334.888
€ 1.093.472
€ 745.549
Infrastructuur
(verharding)
€ 51.188
Gebouwdeel
C
C
Ruwbouw
Afbouw
Installaties
Installaties
921 m2
bouwjaar
restwaarde
techn.veroude-
ring aftrek
func.veroude-
ring aftrek
à
2007
20%
12 %
0 %
€ 389
oorspr. le-
vensduur
levensduur
resterende
levensduur
factor
factor
€ 358.269
20 jaar
20 jaar
17 jaar
0,88
1
€ 550.301
€ 456.435
€ 315.277
Fietsenstalling
€ 5.333
Parkeergarage/
-dek
Ruwbouw
Afbouw
Installaties
4750 m2
bouwjaar
restwaarde
techn.veroude-
ring aftrek
func.veroude-
ring aftrek
à
2006
10%
21 %
4,9 %
€ 68,25
oorspr. le-
vensduur
levensduur
resterende
levensduur
factor
factor
€ 324.188
17 jaar
17 jaar
13 jaar
0,79
0,951
€ 972.182
€ 603.402
€ 243.456
Restaurant
(gebouwdeel
C)
Ruwbouw
Afbouw
Installaties
90 m2
bouwjaar
restwaarde
techn.veroude-
ring aftrek
func.veroude-
ring aftrek
à
2007
20%
12 %
0 %
€ 389
oorspr. le-
vensduur
levensduur
resterende
levensduur
factor
factor
€ 35.010
20 jaar
20 jaar
17 jaar
0,88
1
€ 53.775
€ 44.603
€ 30.809
Ziekenhuis
(gebouwdeel A en B)
Ruwbouw
Afbouw
Installaties
4859 m2
bouwjaar
restwaarde
techn.veroude-
ring aftrek
func.veroude-
ring aftrek
à
2008
35%
9 %
0 %
€ 843,30
oorspr. le-
vensduur
levensduur
resterende
levensduur
factor
factor
€ 4.097.109
15 jaar
15 jaar
13 jaar
0,91
1
€ 2.980.647
€ 2.888.462
€ 3.728.369
Polikliniek
Ruwbouw
Afbouw
Installaties
2862 m2
bouwjaar
restwaarde
techn.veroude-
ring aftrek
func.veroude-
ring aftrek
à
1998
35%
46 %
8,5 %
€ 777,20
oorspr. le-
vensduur
levensduur
resterende
levensduur
factor
factor
€ 2.224.346
15 jaar
17 jaar
5
0,54
0,915
€ 1.160.108
€ 976.933
€ 1.099.050
Totaal: € 20.919.946
BTW
€ 3.303.343€ 24.223.289
€ 3.303.343€ 24.223.289
Vastgestelde waarde € 24.200.000
3.4.Ter toelichting op deze berekening is in het taxatierapport opgemerkt:
"(…) Bij de taxatie is per archetype de (gemiddelde) eenheidsprijs volgens de taxatiewijzer 2010 in TIOX gehanteerd. Ook zijn de (gemiddelde) levensduren en restwaardes overgenomen met uitzondering van de restwaarde van de installaties van archetypes N3160053 en N3200052; hiervoor is het minimum percentage van 35% gehanteerd in afwijking van het gemiddelde van 40%.
(…)"
3.5.
In hoger beroep stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de waarde van het complex dient te worden bepaald op € 23.870.000. Aan het standpunt ligt een op 13 augustus 2013 opgesteld taxatieverslag ten grondslag. Het taxatieverslag wijkt alleen wat betreft de grondwaarde af van de onder 3.3 opgenomen berekening. In het taxatieverslag is de grondwaarde berekend op € 1.047.000 (exclusief omzetbelasting):
Grondwaarde op basis van oppervlakte
Omschrijving
Oppervlakte
Prijs per eenheid
Waarde onderdeel
8.376 m2
€ 125,00 / m2
€ 1.047.000
Dit leidt tot een grondwaarde inclusief omzetbelasting (19 percent) van € 1.245.930.
Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. In geschil is de waarde van het complex. Het geschil spitst zich toe op de vraag op de rechtbank terecht heeft beslist:
1e. dat 16 percent van de kosten van herbouw van het complex op grond van de werktuigenuitzondering bij de bepaling van de waarde van het complex buiten aanmerking dient te worden gelaten; en
2e. dat bij de bepaling van de factor wegens technische veroudering van de installaties die niet onder de werktuigenuitzondering vallen een restwaarde van 15 percent van de kosten van herbouw van die installaties buiten aanmerking dient te worden gelaten.
4.2. De Inspecteur beantwoordt de vraag op beide onderdelen ontkennend. Hij stelt dat hij bij de berekening van de kosten van herbouw van het complex in voldoende mate rekening heeft gehouden met de werktuigenuitzondering, zodat geen aanleiding is tot een vermindering van de kosten van herbouw van het complex. Verder stelt hij dat bij de bepaling van de factor wegens technische veroudering van de installaties, dient te worden uitgegaan van een restwaarde van 35 percent van de kosten van herbouw van de installaties. Naar zijn mening dient de waarde van het complex te worden vastgesteld op € 23.870.000.
4.3. Belanghebbende beantwoordt de vraag op beide onderdelen bevestigend.
4.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
De rechtbank
5.
De rechtbank heeft overwogen, waarbij belanghebbende als 'eiseres' en de Inspecteur als 'verweerder' is aangeduid:
"(…)
Objectafbakening
8.
Ter zitting is vast komen te staan dat de braakliggende grond bij het complex ten onrechte in de waardebepaling van het complete complex is betrokken, nu eiseres hiervan (nog) wel de eigenaar is, maar in het onderhavige jaar niet langer de gebruiker. In zoverre dient het beroep derhalve gegrond te worden verklaard.
Waardering
9.
Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde van het complex op de voet van artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ dient te worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Naar het oordeel van de rechtbank geven deze gezamenlijke standpunten van partijen blijk van een juiste rechtsopvatting; zij sluit zich daar dan ook bij aan.
10.
Ingevolge artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ dient bij de berekening van de gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak rekening te worden gehouden met de aard en de bestemming van de zaak en de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen. In artikel 4, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken (Uitvoeringsregeling) is bepaald dat de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt berekend door bij de waarde van de grond van de onroerende zaak op te tellen de waarde van de tot de onroerende zaak behorende opstallen. De waarde van de grond wordt ingevolge dit artikellid, gelezen in samenhang met artikel 4, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling, bepaald door middel van een methode van systematische vergelijking met gronden waarvan marktgegevens aanwezig zijn, rekening houdend met de bestemming van de zaak.
11.
De wetgever heeft, door voor bepaalde onroerende zaken waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde voor te schrijven, willen bereiken dat als waarde van die zaken heeft te gelden de waarde welke die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben. Deze waarde wordt gevonden door uit te gaan van de veronderstelling dat voor die zaak een markt zou zijn waarop de tegenwoordige eigenaar niet alleen als verkoper zou opereren, maar tevens als koper die de zaak zou willen verwerven met handhaving van aard en bestemming ervan.
12.
Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat hij de waarde van het object niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder, gelet op het door hem overgelegde taxatierapport en hetgeen hij overigens heeft aangevoerd, hierin niet geslaagd.
Waardering grond
13.
Eiseres is bij de bepaling van de waarde van de grond uitgegaan van de Nota Grondprijsbeleid 2012 – 2014 van de gemeente Alphen aan de Rijn (de Nota). Uitgaande van grond met een bijzondere bestemming heeft zij een waarde van € 125/m² exclusief btw gehanteerd in haar berekening van de bijdrage van de grond aan de waarde van het totale complex.
14.
Verweerder is bij de bepaling van de waarde van de grond uitgegaan van de Taxatiewijzer:
'(…) Om toch te komen tot kengetallen voor grondkosten heeft het TNO onderzoek gedaan naar de grondkosten bij nieuwbouw van ziekenhuizen. De grondkosten, gepresenteerd door TNO, zijn inclusief de verwervingskosten, de kosten voor het bouwrijp maken en het ontsluiten van de locatie en het slopen van opstallen. Het door TNO gepubliceerde kengetal voor grondkosten per m² (bvo) bedraagt voor ziekenhuizen € 225,- (prijspeil 01-01-2010). Volgens het onderzoek van TNO maakt de kengetal voor grondkosten ca. 8 tot 14 % uit van de totale investeringskosten. Omdat de grondprijzen zich kenmerken door grote regionale verschillen zijn deze verschillen door TNO vertaald in regionale toeslagen of kortingen die over het grondkostenkengetal berekend kunnen worden. Deze correcties volgen het postcodesysteem. (…)'
Bij de waardebepaling heeft verweerder een correctie gehanteerd van 10% waardoor het uitgangspunt een waarde van € 247,50 inclusief btw per m² bvo is. Ter zitting heeft verweerder het nadere standpunt ingenomen dat de Nota kan worden toegepast mits daarbij wordt uitgegaan van het totaal aantal vierkante meters grond waarvan eiseres eigenaar is en niet alleen de vierkante meters grond die eiseres nodig zou hebben indien ze een vervangend complex moet aankopen.
15.
Gezien de uitgangspunten van de Wet Woz is de rechtbank van oordeel dat bij de waardebepaling van de grond moet worden aangesloten bij artikel 4, tweede lid van de Uitvoeringsregeling. Dit betekent onder meer dat bij de bepaling van de waarde moet worden uitgegaan van het totaal aantal vierkante meters grond die eiseres tot haar eigendom rekent en niet slechts een beperkt aantal vierkante meter van dat eigendom. Ook betekent de toepassing van artikel 4, tweede lid van de Uitvoeringsregeling dat de waarde van de grond, zoals weergegeven onder 10, moet worden bepaald door middel van de vergelijkingsmethode. Dit heeft tot gevolg dat niet kan worden aangesloten bij de waarde uit de Taxatiewijzer welke is gebaseerd op onderzoek van TNO nu deze niet, zoals aan de toepassing van de vergelijkingsmethode eigen is, is herleid uit verkoopprijzen die door onafhankelijke partijen zijn gerealiseerd of rechtstreeks zijn herleid uit verkoopprijzen die onafhankelijke partijen zijn overeengekomen voor vergelijkbare gronden met dezelfde bestemming.
16.
Nu verweerder niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan komt de vraag aan de orde of eiseres de door haar verdedigde waarde aannemelijk heeft gemaakt. Naar het oordeel van de rechtbank dient deze vraag ontkennend te worden beantwoord nu eiseres niet het totaal tot haar eigendom behorende aantal vierkante meters grond in de waardering heeft betrokken.
17.
Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde, rekening moet worden gehouden met de fictie dat voor de grond een markt is. Dit uitgangspunt brengt mee dat de vervangingswaarde van de grond afgeleid zou kunnen worden van de uitgifteprijzen die de gemeente hanteert voor grond met dezelfde bestemming op een vergelijkbare locatie en een vergelijkbare oppervlakte mits de uitgifteprijs een reële afspiegeling is van de marktwaarde. Gegeven het feit dat eiseres in haar berekening uit is gegaan van de uitgifteprijs zoals bepaald in de Nota en verweerder ter zitting het standpunt in heeft genomen zich te kunnen vinden in de waardering van het totale perceel tegen de uitgifteprijzen zoals deze voor grond met een bijzondere bestemming gelden is de rechtbank van oordeel dat voor de waardering van de grond uit moet worden gegaan van de Nota alsmede het complete perceel. De rechtbank bepaalt de waarde van de grond aldus en in goede justitie op € 1.050.000.
Waardering gebouwen
18.
Tussen partijen is niet in geschil dat bij de waardering van de gebouwen in beginsel uit moet worden gegaan van de gegevens en kengetallen zoals deze in de Taxatiewijzer zijn opgenomen. In het hierna volgende zal de rechtbank ingaan op de afzonderlijk gewaardeerde onderdelen waarover partijen (nog) van mening verschillen.
Werktuigenvrijstelling
19.
Partijen verschillen van mening over de wijze waarop in de Taxatiewijzer uitvoering zou zijn gegeven aan de toepassing van de werktuigenvrijstelling.
20.
Eiseres stelt dat in de Taxatiewijzer zoals die gold op de waardepeildatum ten onrechte geen rekening is gehouden met de in het ziekenhuis vrijgestelde werktuigen. Daartoe voert eiseres aan dat in de Taxatiewijzer voor het onderhavige jaar in het geheel niet gesproken wordt over vrij te stellen werktuigen. Ook voert eiseres aan dat ziekenhuizen zelf als bouwkosten altijd de kosten van alle onroerende installaties die bouwkundig met de onroerende zaak zijn verbonden meenemen omdat deze een wezenlijk onderdeel uitmaken van de bouwkosten. Onderdeel van die bouwkosten zijn installaties welke puur op het medisch proces zien. Daarnaast voert eiseres aan dat de Taxatiewijzer 2012 wel spreekt over werktuigen die mogelijk onder de vrijstelling vallen; hieruit concludeert eiseres dat het voor de opstellers van de Taxatiewijzer 2012 een vraag is of en zo ja, welke werktuigen onder de vrijstelling vallen. Nu dit een vraag is die niet beantwoord wordt door de opstellers van de Taxatiewijzer 2012 kan volgens eiseres daar in de kengetallen van de taxatiewijzer dus ook (nog) geen rekening mee zijn gehouden. Ten slotte voert eiseres een rekenvoorbeeld aan:
'In 2010 bedragen de investeringskosten van de installaties van een nieuw opgeleverd niet-academisch ziekenhuis € 619 m² per m² b.v.o. excl. btw. In dit bedrag zit begrepen alle in dit beroepschrift genoemde werktuigen (die naar onze mening vrijgesteld zijn). Ter vergelijking: de taxatiewijzer naar waardepeildatum 1 januari 2010 gaat uit van € 843 per m²b.v.o. excl. BTW voor installaties.'
21.
Verweerder verklaart dat: '(…) De taxateur heeft op 7 februari 2013 overleg gevoerd met de heren (…) van de kerngroep die zouden hebben verklaard dat bij de analyse van de input uit het WOZDatacenter de in de taxatiewijzer opgenomen eenheidsprijzen zijn gecorrigeerd met de kosten van de procesgebonden installaties die onder de werktuigvrijstelling vallen (…)'
22.
De rechtbank overweegt dat in de Taxatiewijzer voor waardepeildatum 1 januari 2012 is opgenomen inzake de vrij te stellen werktuigen:
' (…)Voor het bepalen van kengetallen per archetype wordt gebruik gemaakt van marktinformatie voor zover deze beschikbaar en bruikbaar is. De belangrijkste bron hierbij is het WOZ datacenter. De door gemeenten aan het WOZ-datacenter beschikbaar gestelde bouw- en stichtingskosten worden na analyse van de gegevens door het WOZ-datacenter gepubliceerd en beschikbaar gesteld. (...) Om de kwaliteit van de onderbouwingen te waarborgen geldt een inspanningsverplichting voor het verder verzamelen en analyseren van marktgegevens. De gerealiseerde stichtingskosten zijn als uitgangspunt genomen voor de kengetallen die aan de basis staan van de waardering. Dit uitgangspunt sluit aan op het waarderingsvoorschrift voor de gecorrigeerde vervangingswaarde. De kengetallen zijn onderverdeeld in drie onderdelen:
o ruwbouw;
o afbouw/vaste inrichting;
o installaties.
Per archetype is aangegeven hoe hoog de bouwkosten gemiddeld per vierkante meter zijn. Daarbij is steeds aangegeven welk deel van de bouwkosten betrekking heeft op welke bouwcomponent (ruwbouw, afbouw/vaste in richting en installaties). Ten aanzien van de component ‘installaties’ doet de vraag zich voor wanneer sprake is van werktuigvrijstelling. Met andere woorden, is bij de bepaling van het kengetal rekening gehouden met bouwkosten die betrekking hebben op bouwkosten die onder de werktuigvrijstelling vallen (...) Praktisch gezien is alles wat in een ziekenhuis wordt aangesloten op- of ingeplugd in het leidingennetwerk een vrijgesteld werktuig.
(…)
Zijn het werktuigen die dienstbaar zijn aan het gebouw en dus niet vrijgesteld? Of zijn het werktuigen die dienstbaar zijn aan het ‘productieproces’. In het laatste geval vallen de werktuigen mogelijk wel onder de werktuigenvrijstelling. (…) Er kan dus van worden uitgegaan dat bij de bepaling van de kengetallen gebruik is gemaakt van bouwkosten die geen betrekking hebben op roerende zaken dan wel op werktuigen (gebouwinstallaties) die onder de werktuigen vrijstelling zouden vallen. (…)
Het is raadzaam om samen met belastingplichtige allereerst de totale bruto vervangingswaarde duidelijk in beeld te krijgen. Vervolgens moet aan de hand van kengetallen van gelijksoortige installaties gecontroleerd worden of deze vervangingswaarde correct is. Hiervoor bestaan in de procesindustrie de nodige databanken en zijn er informatiebronnen beschikbaar. Het nadeel van de te hanteren bronnen is, dat zij over het algemeen slechts de totale investering weergeven en de onderverdeling van de verschillende onderdelen ontbreekt. Deze onderverdeling is bijvoorbeeld nodig om tot een nauwkeurige vaststelling van de buiten de waarde te laten werktuigen te komen (…).'
23.
In de Taxatiewijzer voor onderhavige waardepeildatum is niets opgenomen over de werktuigenvrijstelling en de Taxatiewijzer 2012 geeft geen antwoord op de vraag welke werktuigen wel onder de vrijstelling vallen. Eiseres heeft aannemelijk gemaakt dat bij de bepaling van de kengetallen geen, althans onvoldoende, rekening is gehouden met de vrij te stellen werktuigen. Eiseres heeft zowel in bezwaar als in beroep gedetailleerde lijsten overgelegd met daarop de in het ziekenhuis aanwezige installaties en per installatie de vraag beantwoord of deze onder de vrijstelling valt. Verweerder heeft de stellingen van eiseres hierover niet anders weersproken dan met een verwijzing naar de Taxatiewijzer, waarin in zijn algemeenheid met de werktuigenvrijstelling rekening gehouden zou zijn. Eiseres heeft aannemelijk gemaakt dat 40% van de bouwkosten betrekking heeft op werktuigen waarvan 40% is vrijgesteld, de rechtbank volgt eiseres dan ook in haar stelling dat 16% van de in aanmerking genomen bouwkosten ten onrechte in de waardebepaling is meegenomen.
Restwaarde installaties
24.
Eiseres is van mening dat verweerder een te hoge restwaarde hanteert voor de installaties en voert daartoe aan dat door de toepassing van de werktuigenvrijstelling de onroerende zaken die in hoofdzaak dienstbaar zijn aan het medische proces reeds zijn gecorrigeerd op de herbouwwaarde. De installaties die resteren zijn de normale installaties die ook in kantoorpanden, onderwijsinstellingen en overheidsgebouwen aanwezig zijn. De restwaarde voor de installaties in deze gebouwen is 15% en de levensduur is 15 jaar. Derhalve dient ook voor de waardering van de installaties, na aftrek van de werktuigenvrijstelling, te worden uitgegaan van dat percentage en die levensduur.
Subsidiair neemt eiseres het standpunt in dat de economische levensduur en restwaarde van de installaties korter zijn dan de technische levensduur en technische restwaarde waarde en dat daarom een extra functionele correctie dient te worden toegepast welke bestaat uit het verschil tussen de technische en economische levensduur.
25.
Verweerder heeft voor de bepaling van de restwaarde de Taxatiewijzer als uitgangspunt genomen en is uitgegaan van een restwaarde van 35% en een levensduur van 10 jaar. De relatief hoge restwaarde en korte levensduur worden volgens verweerder verklaard door het feit dat het gebouw moet voldoen aan de veiligheidsnormering van een ziekenhuis; om te blijven voldoen aan de veiligheidseisen moeten de installaties continu worden onderhouden om versnelde veroudering en slijtage te voorkomen. Verweerder is van mening dat eiseres te weinig rekening houdt met de specifieke functie van het ziekenhuis.
26.
Ingevolge het tweede lid van artikel 4 van de Uitvoeringsregeling wordt de vervangingswaarde berekend door de waarde van de opstal te stellen op de kosten die herbouw van een vervangend identiek object zou vergen, gecorrigeerd met een factor wegens technische veroudering gebaseerd op de verstreken en de resterende gebruiksduur en met inachtneming van de restwaarde, en gecorrigeerd met een factor wegens functionele veroudering gebaseerd op economische veroudering, verouderde bouwwijze, ondoelmatigheid en excessieve gebruikskosten.
27.
Verweerder kan worden toegegeven dat installaties in ziekenhuizen aan strenge veiligheidseisen dienen te voldoen en dat de installaties goed onderhouden moeten worden met wellicht een hogere restwaarde tot gevolg. Echter, de installaties die het betreffen vormen geen onderdeel van de grondslag voor de waardebepaling nu dit de vrijgestelde installaties betreffen. Voor de installaties waarvoor een restwaarde en afschrijvingspercentage in acht moet worden genomen kan naar het oordeel van de rechtbank worden aangesloten bij het percentage en de restwaarde zoals die door eiseres zijn aangevoerd en door verweerder niet voldoende zijn weersproken.
28.
Gezien het voorgaande waarbij wat betreft de waarde van de ziekenhuisgebouwen de standpunten van eiseres worden gevolgd sluit de rechtbank voor de vaststelling van de waarde daarvan en in zoverre aan bij de door eiseres als productie 8 bij de motivering van het beroepschrift overgelegde taxatiekaart. Daarnaast constateert de rechtbank dat de door verweerder vastgestelde waarde voor de parkeergarage, de fietsenstalling en de infrastructuur/verharding door eiseres niet gemotiveerd is betwist.
29.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen kan de waarde van het ziekenhuis op de waardepeildatum, als volgt worden berekend:
grond: € 1.050.000
ziekenhuisgebouwen: € 16.291.798
parkeergarage: € 1.819.040
fietsenstalling: € 5.333
infrastructuur/verharding: € 51.188
totaal: € 19.217.359
Proceskosten
30.
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Voor de bezwaarprocedure is reeds bij uitspraak op bezwaar toegekend:
- juridische kosten: € 218 • 2 (bezwaarschrift en hoorzitting) • 1 (gewicht van de zaak)
- taxatiekosten: € 50 • 12
In het beroepschrift heeft eiseres voor het bezwaar en beroep een vergoeding gevraagd van:
- juridische kosten bezwaar:
€ 235 • 1,5 (bezwaarschrift en hoorzitting) • 2 (gewicht van de zaak)
- taxatiekosten bezwaar: € 116,09 • 13 (inclusief 1 uur hoorzitting die bij het bezwaar nog niet was geclaimd)
- juridische kosten beroep:
€ 472 • 2,5 (beroepschrift, conclusie van repliek, verschijnen ter zitting • 2 (gewicht van de zaak)
- taxatiekosten beroep: € 116,09 • 3 (inclusief het opstellen van een nieuwe taxatiekaart)
Verweerder neemt het standpunt in dat in het beroepschrift eiseres een onjuiste waarde per punt opvoert alsmede dat het opvallend is dat eiseres in de bezwaarfase 12 uur van de taxateur vergoed wenst te zien maar in de beroepsfase dit aantal uren verandert in 13. Ook stelt verweerder zich op het standpunt dat er geen sprake is van een conclusie van repliek waar een vergoeding voor zou moeten worden toegekend.
31.
De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat het gewicht van de zaak als 'zeer zwaar' zoals opgenomen in de Bijlage bij het besluit proceskosten bestuursrecht, moet worden bestempeld en derhalve ziet de rechtbank geen reden om deze kwalificatie over te nemen. De rechtbank ziet echter wel aanleiding om het gewicht van de zaak als 'zwaar' te bestempelen en derhalve een factor 1,5 toe te passen.
Het uur taxatiekosten dat in de bezwaarfase nog niet was geclaimd, zijnde het uur dat de taxateur bij de hoorzitting aanwezig was, komt voor vergoeding in aanmerking. Hierbij merkt de rechtbank overigens wel op dat een ziekenhuis, waarvan er in Nederland tientallen zijn, niet een dusdanig uniek object is dat een hogere vergoeding dan de standaardvergoeding voor de taxatiekosten gerechtvaardigd is. De onderbouwing van eiseres met de uitspraak van de Rechtbank Rotterdam, 7 maart 2013, LJN:BZ5427, zaaknummers 11/4661 en 10/4786 waarin ter zake van een grootschalige opslaglocatie voor verontreinigde baggerspecie werd geoordeeld dat het een uniek object betrof waardoor de taxatiewerkzaamheden van bijzondere aard waren welke een hoger tarief van € 119,09 per uur rechtvaardigde maakt dit oordeel niet anders. In die procedure betrof het immers een grootschalige opslaglocatie voor verontreinigde baggerspecie welke bestaat uit een gebaggerde punt met ringdijken, wegen, talud en sedimentbekkens, een pompinstallatie en pijpleiding alsmede een directiegebouw, portiersgebouw, magazijn/werkplaats, opslagloods en parkeerplaatsen.
De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.042 (l punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 218 en een wegingsfactor t,5 verminderd met de reeds bij uitspraak op bezwaar toegekende vergoeding van € 436, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van repliek/schriftelijke uiteenzetting, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1,5). Voor de overige door eiseres genoemde proceskosten, te weten de taxatiekosten 16 uur met een vergoeding per uur van € 65, veroordeelt de rechtbank verweerder deze eveneens met toepassing van dat besluit, verminderd met de reeds bij bezwaar toegekende vergoeding, te vergoeden tot een bedrag van € 440.
(…)"
Beoordeling van het hoger beroep
6.1. Tussen partijen is niet in geschil dat het complex een onroerende zaak in de zin van artikel 16 van de Wet WOZ is. Het Hof sluit zich bij het gezamenlijke standpunt van partijen aan. Uit de door partijen overgelegde stukken volgt dat het complex een samenstel van (gedeelten van) eigendommen is die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn. Voorts behoren de (gedeelten van) eigendommen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar omdat zij één samenhangend geheel vormen waarbinnen zij voor één organisatorisch doel - het verstrekken van medische zorg - worden gebruikt (vgl. HR 9 mei 2003, nr. 35987, ECLI:NL:HR:2003:AD6058).
6.2. Partijen zijn voorts eenparig van mening dat de waarde van het complex op de voet van artikel 17 lid 3 van de Wet WOZ dient te worden bepaald op de vervangingswaarde, bij de berekening waarvan rekening wordt gehouden met de aard en de bestemming van het complex en de sedert de stichting van het complex opgetreden technische en functionele veroudering en voorts de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen (de gecorrigeerde vervangingswaarde). Het Hof sluit zich aan bij de gezamenlijke opvatting van partijen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat, gelet op hetgeen partijen hebben aangevoerd over de bouw, de samenstelling, de inrichting, de aard en de bestemming van het complex, aannemelijk is dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van het complex hoger is dan de op de voet van artikel 17 lid 2 van de Wet WOZ bepaalde waarde.
6.3. De gecorrigeerde vervangingswaarde is naar de bedoeling van de wetgever de waarde welke de zaak (hier het complex) in economische zin voor de eigenaar (hier belanghebbende) zelf heeft (vgl. HR 8 juli 1992, nr. 27678, ECLI:NL:HR:1992:ZC5032). Voor onroerende zaken zoals het complex, die niet in de commerciële sfeer, dus niet uitsluitend met het oogmerk winst te behalen, worden gebezigd, is de waarde die de zaak in economische zin voor de eigenaar zelf heeft, het bedrag waarvoor de eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak (vgl. HR 5 juni 1996, nr. 30314, ECLI:NL:HR:1996:AA1799, en HR 8 april 2011, nr.10/01134, ECLI:NL:HR:2011:BQ0421).
6.4. Evenmin is tussen partijen in geschil dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van het complex de som is van de waarden van de onder 3.3 vermelde gronden, terreinen en (gedeelten van) gebouwde eigendommen (de samenstellende delen). Het Hof stelt voorop dat artikel 17 lid 3 van de Wet WOZ ziet op de bepaling van de waarde die de gehele onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft en dat de som van de waarden van de delen waaruit de onroerende zaak is samengesteld, niet per definitie gelijk is aan die waarde. Anderzijds is een methode van bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde van de gehele onroerende zaak door optelling van de waarden van de samenstellende delen in overeenstemming met artikel 4 lid 2 van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken (Instructie waardebepaling), welke bepaling een hulpmiddel is bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak (vgl. HR 29 november 2000, nr. 35797, ECLI:NL:HR:2011:AA8610), en hebben beide partijen deze methode gebruikt om hun standpunten met betrekking tot de in geschil zijnde vragen te onderbouwen. Het een en ander afwegende ziet het Hof geen reden te oordelen dat de optelling van de waarden van de samenstellende delen niet leidt tot de gecorrigeerde vervangingswaarde van het complex.
6.5. De Inspecteur dient aannemelijk te maken dat de uiteindelijk door hem verdedigde waarde van het complex van € 23.870.000 niet te hoog is (vgl. HR 14 oktober 2005, nr. 40299, ECLI:NL:HR:2005:AU4300). Daarin is hij naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking.
6.6. Ter onderbouwing van de door hem verdedigde waarde heeft de Inspecteur in beroep het onder 3.3 en 3.4 aangehaalde taxatierapport (taxatierapport) overgelegd. Hij heeft het taxatierapport in hoger beroep aangevuld met het onder 3.5 aangehaalde taxatieverslag (taxatieverslag). Het taxatierapport en het taxatieverslag bevatten geen concrete, toetsbare waardegegevens, naar de peildatum 1 januari 2010, van met het complex vergelijkbare onroerende zaken. Voor de onderbouwing van de in het taxatierapport opgenomen berekening van de gecorrigeerde vervangingswaarde van het complex verwijst de taxateur naar de 'taxatiewijzer 2010' (zie onder 3.4). Naar het Hof begrijpt gaat het zowel om de 'Taxatiewijzer en kengetallen Deel 8 Ziekenhuizen waardepeildatum 1 januari 2010' als de 'Taxatiewijzer en kengetallen Deel 8 Ziekenhuizen waardepeildatum 1 januari 2012' (tezamen: de Taxatiewijzer Ziekenhuizen). In hoger beroep verwijst de Inspecteur tevens naar een algemene taxatiewijzer (Taxatiewijzer Algemeen). Naar het Hof begrijpt gaat het om de 'Taxatiewijzer Algemeen deel waardepeildatum 2012'. De Inspecteur heeft de Taxatiewijzer Ziekenhuizen en de Taxatiewijzer Algemeen niet overgelegd, hoewel dat, nu hij de in de taxatiewijzers opgenomen informatie kennelijk mede als onderbouwing van de door hem uiteindelijk verdedigde waarde van het complex van € 23.870.000 wil gebruiken, op zijn weg ligt. Wel heeft de Inspecteur kopieën van de bladzijden 61 tot en met 63 en 133 van de Taxatiewijzer Algemeen overgelegd, die een stroomschema voor de toepassing van de werktuigenuitzondering en een toelichting daarop bevatten. De concrete, toetsbare gegevens van met het complex vergelijkbare onroerende zaken, naar de peildatum 1 januari 2010, waarop de in de Taxatiewijzer Ziekenhuizen genoemde kengetallen kennelijk zijn gebaseerd, zijn in de overgelegde bladzijden niet te vinden. Dergelijke gegevens ontbreken ook in het door de Inspecteur in hoger beroep overgelegde rapport 'Onderzoek bouwkosten ziekenhuizen voor taxatiewijzer ziekenhuizen' van 25 juli 2013, uitgebracht door IGG Bointon de Groot Adviseurs in bouweconomie. Ook anderszins heeft de Inspecteur de door hem verdedigde waarde van het complex niet onderbouwd met concrete, toetsbare gegevens, naar de peildatum 1 januari 2010, van met het complex vergelijkbare onroerende zaken. Gelet op het een en ander heeft de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangedragen niet aannemelijk gemaakt dat de door hem in hoger beroep verdedigde waarde van het complex van € 23.870.000 niet te hoog is.
6.7. Nu de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, komt de vraag aan de orde of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar, in hoger beroep verdedigde, door de rechtbank vastgestelde waarde van het complex van € 19.217.359 niet te laag is. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
6.8. In de door de rechtbank vastgestelde waarde van het complex is voor de grond per abuis de waarde exclusief omzetbelasting begrepen, terwijl dat de grondwaarde inclusief omzetbelasting moet zijn. Belanghebbende heeft zich aangesloten bij het standpunt van de Inspecteur dat de door de rechtbank vastgestelde waarde van het complex om die reden met (€ 1.245.930 - € 1.050.000 =) € 195.930 dient te worden verhoogd.
6.9. In artikel 18 lid 4 van de Wet WOZ is bepaald dat bij ministeriële regeling regels kunnen worden gesteld ingevolge welke bij de waardebepaling buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van onroerende zaken of delen daarvan. In de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (URUO) is aan deze bepaling uitvoering gegeven. Ingevolge artikel 2 lid 1 aanhef en onderdeel e van de URUO wordt bij de bepaling van de waarde buiten aanmerking gelaten de waarde van werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken (de werktuigenuitzondering).
6.10. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank terecht en op goede gronden beslist dat bij de bepaling van de waarde van het complex, meer in het bijzonder de in het taxatierapport en het taxatieverslag vermelde gebouwdelen 'Ziekenhuis' en 'Polikliniek', geen, althans onvoldoende rekening is gehouden met de werktuigenuitzondering (zie de onderdelen 20 tot en met 23 van de uitspraak van de rechtbank). Daarbij overweegt het Hof dat, anders dan de Inspecteur stelt, ook buiten een (industrieel) productieproces sprake kan zijn van een werktuig waarvan de waarde onder de werktuigenuitzondering valt. Nu de wetgever het begrip 'werktuig' niet heeft gedefinieerd, dient voor de uitleg van het begrip aansluiting te worden gezocht bij het spraakgebruik. In het spraakgebruik wordt onder een werktuig een voorwerp of een geheel van voorwerpen verstaan dat gebruikt wordt om zekere krachten te overwinnen met behulp van andere krachten dan wel wordt gebruik als middel bij het bewerken, vervaardigen of verplaatsen van objecten. Aan deze begripsomschrijving voldoen naar het oordeel van het Hof de installaties die zijn vermeld in de door belanghebbende overgelegde overzichten van de installaties die op toestandsdatum behoren tot de gebouwdelen 'Ziekenhuis' en 'Polikliniek' en waarvan belanghebbende heeft aangegeven dat zij als werktuigen in de zin van de werktuigenuitzondering zijn aan te merken.
6.11. Evenals de rechtbank (zie onderdeel 23 van de uitspraak van de rechtbank) is het Hof van oordeel dat belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd, in het bijzonder de onder 6.10 genoemde overzichten van de installaties die op toestandsdatum tot de in het taxatierapport en het taxatieverslag vermelde gebouwdelen 'Ziekenhuis' en 'Polikliniek' behoren, aannemelijk heeft gemaakt dat 40 percent van de kosten van herbouw van deze gebouwdelen is toe te rekenen aan werktuigen en dat 40 percent van de waarde van de tot deze gebouwdelen behorende werktuigen op grond van de werktuigenuitzondering buiten aanmerking dient te worden gelaten. Mitsdien komt 16 percent van de waarde die kan worden toegerekend aan de tot de gebouwdelen 'Ziekenhuis' en 'Polikliniek' behorende installaties, in mindering op de waarde van het complex, zulks in verband met toepassing van de werktuigenuitzondering.
6.12. Met betrekking tot de restwaarde van de tot de gebouwdelen 'Ziekenhuis' en 'Polikliniek' behorende installaties waarvan de waarde niet op grond van de werktuigenuitzondering buiten aanmerking blijft, overweegt het Hof als volgt.
6.13. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd heeft zij aannemelijk gemaakt dat de installaties in de gebouwdelen 'Ziekenhuis' en 'Polikliniek' waarvan de waarde bij de waardebepaling van het complex niet is uitgezonderd, niet verschillen van de - evenmin onder de reikwijdte van de werktuigenuitzondering vallende - installaties in bijvoorbeeld kantoorpanden en onderwijsgebouwen en voorts dat de restwaarde die bij de bepaling van de factor wegens technische veroudering van de installaties, uitgaande van een - niet meer in geschil zijnde - gebruiksduur van 15 jaar, in aanmerking moet worden genomen, niet hoger is dan 15 percent van de kosten van herbouw van die installaties. Daaraan doet niet af hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd. Zijn stelling dat, uitgaande van een gebruiksduur van 15 jaar, de restwaarde van ‘niet medisch gerelateerde installaties’ in een gebouw dat is bestemd en wordt gebruikt voor het verlenen van medische zorg een andere is dan de restwaarde van installaties in gebouwen die voor een ander organisatorisch doel zijn bestemd en worden gebruikt, heeft de Inspecteur niet onderbouwd met concrete, toetsbare gegevens.
6.14. Gelet op het vorenstaande is belanghebbende geslaagd aannemelijk te maken dat de door haar in hoger beroep verdedigde waarde van het complex van - na de onder 6.8 genoemde correctie - € 19.413.289, de gecorrigeerde vervangingswaarde van het complex is.
6.15. Het hoger beroep is gegrond, met dien verstande dat de waarde van het complex dient te worden vastgesteld op € 19.413.289.
Proceskosten
In aanmerking nemend dat belanghebbende op de in hoger beroep resterende geschilpunten in het gelijk is gesteld en het hoger beroep slechts gegrond is verklaard in verband met het herstel van de onder 6.8 genoemde omissie van de rechtbank, ziet het Hof aanleiding, onder handhaving van de door de rechtbank uitgesproken veroordeling van proceskosten, de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in hoger beroep heeft gemaakt. Het Hof stelt de proceskosten met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.826,25 (1 punt voor het hogerberoepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, bedrag per punt € 487 en een factor voor het gewicht van de zaak van 1,5). Voor een hogere vergoeding van proceskosten acht het Hof geen termen aanwezig. Wat dat aangaat zij opgemerkt dat belanghebbende in hoger beroep ook om vergoeding van de kosten van een deskundige heeft gevraagd, doch heeft nagelaten de kosten, zoals toegezegd in het hogerberoepschrift, te specificeren.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen over de proceskosten en het griffierecht;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, behoudens de beslissing over de proceskosten;
- herziet de beschikking en stelt de waarde van het complex vast op € 19.413.289;
- vermindert de aanslagen dienovereenkomstig; en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.826,25.
De uitspraak is vastgesteld door mr. U.E. Tromp, mr. J.T. Sanders en mr. G.J. van Leijenhorst in tegenwoordigheid van de griffier E. Kalač. De beslissing is op 28 maart 2014 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.
Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.