Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-15/00646
Uitspraak van 29 maart 2016
in het geding tussen:
[X] te [Z] (Zwitserland), belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 21 april 2015, nummer SGR 14/8279, betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikkingen.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur bij afzonderlijk gegeven beschikkingen het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 166.503 (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking), een verzuimboete opgelegd van € 226 en een bedrag van € 836 aan heffingsrente vergoed.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag en de beschikking gehandhaafd.
1.3.
Tegen de uitspraak van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 45 is geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 123.
2.2.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.3.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 5 januari 2016 te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1.
Belanghebbende heeft in september 2006 tezamen met [Y] (hierna: [Y] ) de besloten vennootschap [A] B.V. opgericht (hierna: de vennootschap). De vennootschap exploiteert een winkel in dameskleding en -accessoires. Belanghebbende bezit vanaf de oprichting 95 percent en [Y] vijf percent van de aandelen in de vennootschap.
3.2.
In 2006 verstrekken [B] Bankiers N.V. (hierna: [B] ) en de [C] (hierna: [C] ) een krediet in rekening courant van € 150.000 respectievelijk € 200.000. Beide banken hebben de leningen verstrekt nadat belanghebbende zich in privé borg had gesteld.
3.3.
Belanghebbende verstrekt de vennootschap in 2006 een kredietfaciliteit van € 600.000, hetgeen schriftelijk is vastgelegd op 15 december 2008. Daarbij wordt onder meer overeengekomen dat de vennootschap belanghebbende een jaarlijkse rente van tien percent vergoedt over het nog niet afgeloste deel van de geldverstrekking. Deze rente wordt aan het einde van het jaar uitbetaald dan wel toegevoegd aan de schuld, zulks naar keuze van belanghebbende. De vennootschap dient jaarlijks ten minste tien percent van het bedrag gelijk aan de hoofdsom vermeerderd met de in het voorgaande jaar gerijpte rente af te lossen. Het staat de vennootschap evenwel vrij het gehele bedrag van de schuld ineens af te lossen. De eerste aflossing zal plaatsvinden op 1 november 2009. De vennootschap dient uiterlijk dertien jaar na ondertekening van de overeenkomst de gehele schuld alsmede de aangegroeide rente te hebben afgelost. De leningovereenkomst bevat geen zekerheidsstellingen.
3.4.
Uit de aangiften voor de vennootschapsbelasting blijkt dat de vennootschap in 2007 en in 2008 verliezen heeft geleden van respectievelijk € 376.235 en € 226.957.
3.5.
In 2008 treedt de [C] deels terug door de kredietfaciliteit te verminderen tot € 100.000, welk bedrag overeenkomt met de door belanghebbende verleende borgstelling.
3.6.
In het kader van de kredietfaciliteit van € 600.000 heeft belanghebbende de vennootschap op verschillende tijdstippen gelden ter beschikking gesteld. De vordering van belanghebbende op de vennootschap bedraagt op 1 januari 2009 € 580.913 en op 31 december 2009 € 804.819.
3.7.
Per 1 januari 2009 beëindigt [B] de kredietfaciliteit. Belanghebbende wordt door [B] verzocht de openstaande schulden van de vennootschap uit eigen middelen te herfinancieren. Belanghebbende wordt hierbij niet als borg aangesproken. Deze herfinanciering heeft plaats door verkoop van een tweetal beleggingspanden die belanghebbende in privébezit heeft, te weten de onroerende zaken [D] te [E] en [F] te [G] . De kredietlimiet van de vennootschap bij [B] wordt verhangen naar belanghebbende in privé. De vennootschap wordt op 3 maart 2009 en op 25 mei 2009 door [B] aangesproken op aanzuivering van een overstand van € 133.738 respectievelijk € 133.404.
3.8.
In het onderhavige jaar lost belanghebbende € 153.129 af op de schuld van de vennootschap aan [B] . Hiermee loopt de schuld van de vennootschap aan belanghebbende op tot € 688.726. Ter zake van deze geldverstrekking van € 153.129 is een schriftelijke overeenkomst van geldlening opgesteld. Deze leningovereenkomst is inhoudelijk gelijkluidend aan de in 2006 afgesloten leningovereenkomst.
3.9.
In 2010 is het aandelenbezit in de vennootschap van [Y] tweemaal verhoogd tot respectievelijk 12,5 percent en 15 percent.
3.10.
Op 21 september 2010 is het faillissement van de vennootschap uitgesproken. Op 20 april 2012 is het faillissement opgeheven wegens gebrek aan baten.
3.11.
Belanghebbende doet voor het jaar 2009 aangifte IB/PVV naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (resultaat uit overige werkzaamheden) van € 336.496 negatief. In dit resultaat is een volledige afwaardering van de vordering op de vennootschap van € 153.129 begrepen. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur het bedrag van de afwaardering gecorrigeerd en stelt het belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt vast:
aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning: -/- € 336.496
bij: correctie afwaardering vordering op BV: € 153.129
bij: correctie looninkomsten:
€ 16.864
€ 16.864
vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning: -/- € 166.503
Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil of de vordering van € 153.129 op de vennootschap terecht tot nihil is afgewaardeerd ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden. Meer in het bijzonder is in geschil of sprake is van een onzakelijke lening waardoor het afwaarderingsverlies van € 153.129 niet ten laste kan komen van belanghebbendes resultaat uit overige werkzaamheden, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Voor het geval sprake is van een zakelijke lening is in geschil of op basis van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland het heffingsrecht over de afwaardering van de vordering toekomt aan Nederland.
4.2.
Voor de verdere standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Conclusies van partijen
5.1.
Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag conform zijn aangifte IB/PVV 2009.
5.2.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Oordeel van de Rechtbank
6. De Rechtbank heeft in haar uitspraak, voor zover in hoger beroep van belang, het navolgende overwogen:
"
Toepassing belastingverdrag Nederland-Zwitserland
Toepassing belastingverdrag Nederland-Zwitserland
13. Naar het oordeel van de rechtbank dient allereerst te worden beoordeeld of aan Nederland op grond van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, gesloten te ’s-Gravenhage op 12 november 1951 (hierna: het verdrag) het heffingsrecht over de afwaardering van de vordering moet worden toegewezen.
14. Ter zitting is komen vast te staan dat [belanghebbende] met ingang van […] 2008 in Zwitserland woont. De gemachtigde van [belanghebbende] heeft ter zitting gesteld dat op grond van het verdrag het heffingsrecht aan Nederland toekomt, omdat er sprake was van een vaste inrichting in Nederland. [De Inspecteur] heeft hierover geen standpunt ingenomen.
15. Door [belanghebbende] zijn geen feiten en/of omstandigheden gesteld waaruit zou kunnen volgen dat [belanghebbende] in het jaar 2009 een vaste inrichting in Nederland had als bedoeld in de artikelen 4 dan wel 5 van het verdrag en waaraan de vordering kan worden toegerekend. Naar het oordeel van de rechtbank kwalificeert de vordering daarom als vermogen in de zin van artikel 2, eerste lid, van het verdrag. Gelet hierop komt het heffingsrecht over de vordering aan Zwitserland toe en is de afwaardering van de vordering reeds om die reden terecht gecorrigeerd. In het geval ervan moet worden uitgegaan dat het heffingsrecht over de vordering wel aan Nederland dient te worden toegewezen, is er nog een andere reden die aan de afwaardering in de weg staat. De rechtbank overweegt als volgt.
Afwaardering vordering
16. De rechtbank stelt voorop dat de vordering van [belanghebbende] op de vennootschap ad € 153.129 niet kan worden aangemerkt als een regresvordering, omdat [belanghebbende] dit bedrag uit eigen beweging aan de [B] Bank heeft betaald. De regresvordering ontstaat eerst op het moment dat [belanghebbende] de schuld van de vennootschap op grond van de overeenkomst van borgtocht heeft moeten voldoen. Zoals [de Inspecteur] terecht heeft gesteld, is [belanghebbende] echter niet als borg aangesproken.
17. De rechtbank komt voorts tot het oordeel dat, zo er in fiscaalrechtelijke zin al sprake is van een geldlening hetgeen [de Inspecteur] in beroep heeft betwist, deze geldlening onder zodanige voorwaarden en omstandigheden is verstrekt dat de afwaardering terecht is gecorrigeerd. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt.
18. Indien en voor zover een geldverstrekking door een aanmerkelijk belanghouder (hierna: ab-houder) aan of ten behoeve van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (hierna: de geldlening) plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door die ab-houder een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, moet, behoudens bijzondere omstandigheden, ervan worden uitgegaan dat hij dat debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van zijn vennootschap in de hoedanigheid van ab-houder te dienen. Dit brengt mee dat een verlies op de geldlening in zoverre niet in mindering op de winst van die vennootschap kan worden gebracht. Of sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van aangaan ervan (zie HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, ro. 3.3).
19. Voor de beantwoording van de vraag of de in geschil zijnde vordering moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening, is van belang of een rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Indien de rente zodanig moet worden aangepast dat de geldleningen in wezen winstdelend zouden worden, moet worden verondersteld dat een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen (zie HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BW6552).
20. Of in het onderhavige geval sprake is van het op zakelijke gronden verstrekken van een geldlening dient te worden beoordeeld aan de hand van de voorwaarden waaronder [belanghebbende] op 15 december 2008 met de vennootschap de overeenkomst van geldlening heeft gesloten en mede de omstandigheden waaronder het in geschil zijnde bedrag van € 153.129 in 2009 is verstrekt.
21. Naar het oordeel van de rechtbank is de geldlening van [belanghebbende] aan de vennootschap onder zodanige voorwaarden en omstandigheden verstrekt dat daarbij door [belanghebbende] een debiteurenrisico is gelopen dat een onafhankelijke derde die niet tevens aandeelhouder is, niet zou hebben aanvaard. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat (i) de geldlening, in tegenstelling tot de voorwaarden van de overige door de vennootschap aangegane geldleningen, is verstrekt zonder enige vorm van zekerheid, (ii) bij het aangaan van de lening aan de overige kredietverleners reeds alle belangrijke bezittingen van de vennootschap waren verpand, (iii) de vennootschap ten gevolge van verliezen geleden in de jaren 2007 en 2008 ultimo 2008 over een ruim negatief eigen vermogen beschikte, (iv) in de aangifte IB/PVV 2008 de door [belanghebbende] reeds eerder aan de vennootschap verstrekte leningen gedeeltelijk zijn afgewaardeerd, en (v) begin januari 2009 door de [B] Bank de kredietfaciliteit geheel is beëindigd. Daarbij merkt de rechtbank op dat [belanghebbende] ter zitting heeft betoogd dat het jaar 2009 heeft te gelden als een opbouwjaar. In het jaar 2009 zijn aldus [belanghebbende] kostenmaatregelen genomen waarna in de eerste helft van 2010 een zogenoemd ‘break-even-point’ in de bedrijfsresultaten werd behaald. Het was pas aan het einde van de zomer van 2010 dat de onderneming er dusdanig slecht voor kwam te staan dat het duidelijk was dat de vennootschap niet kon worden voortgezet, aldus [belanghebbende]. Zo dit betoog, gelet op de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden, al op waarheid berust, kan het [belanghebbende] niet baten. Als voor het bepalen van het moment van afwaarderen van de vordering hiervan moet worden uitgegaan, zal die afwaardering immers pas aan 2010 moeten worden toegerekend.
22. Gelet op de voornoemde beperkingen, risico’s en voorwaarden die verbonden zijn aan de geldlening van [belanghebbende] aan de vennootschap, kan naar het oordeel van de rechtbank in dit geval geen rente worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening onder - behoudens de rente - dezelfde voorwaarden en omstandigheden te verstrekken. Hierbij merkt de rechtbank op dat zij het door [belanghebbende] in de overeenkomst van geldlening overeengekomen rentepercentage van 10% afgezet tegen de door de andere kredietverleners gevraagde percentages en de daarbij overeengekomen zekerheden volstrekt ontoereikend acht. Alsdan moet, behoudens bijzondere omstandigheden die in dit geval niet zijn aangevoerd noch zijn gebleken, ervan worden uitgegaan dat [belanghebbende] dit risico heeft aanvaard met de bedoeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder het belang van de vennootschap te dienen. Dit brengt mee dat [belanghebbende] geen verlies op de geldlening in mindering kan brengen. Het gelijk is derhalve aan [de Inspecteur].
23. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zal de rechtbank het beroep ongegrond verklaren."
Beoordeling van het hoger beroep
7.1.
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het afwaarderingsverlies van € 153.129 niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht, omdat sprake is van een bodemlozeputlening dan wel sprake is van een onzakelijke lening (hierna: de lening). De Inspecteur heeft zich terecht niet op het standpunt gesteld dat sprake is van een schijnlening. Aangezien de Rechtbank tot de conclusie is gekomen dat sprake is van een onzakelijke lening en belanghebbende zulks bestrijdt zal in hoger beroep eerst die conclusie worden beoordeeld.
7.2.
Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende bij het verstrekken van de lening een onzakelijk debiteurenrisico is aangegaan (hierna ook: of de lening onzakelijk is) dient als uitgangspunt te worden genomen hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arresten van 9 mei 2008 (nr. 43.849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108), 25 november 2011 (nr. 08/05323, ECLI:NL:HR2011:BN3442), 13 januari 2012 (nr. 10/03654, ECLI:NL:HR:2012:BP8068), 1 maart 2013 (nr. 12/03088, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735) en 15 maart 2013 (nr. 11/02248, ECLI:NL:HR:2013:BW6552). Bij die beoordeling geldt voorts als uitgangspunt dat op de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat de lening onder zodanige voorwaarden en omstandigheden is verstrekt dat daarbij door belanghebbende een debiteurenrisico is gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard.
7.3.
De Rechtbank heeft dienaangaande met juistheid als toetsingskader gehanteerd dat indien en voor zover een geldverstrekking door een aanmerkelijk belanghouder (hierna: ab-houder) aan of ten behoeve van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door die ab-houder een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, behoudens bijzondere omstandigheden, ervan moet worden uitgegaan dat hij dat debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van zijn vennootschap in de hoedanigheid van ab-houder te dienen. Dit brengt mee dat in zodanige situatie een verlies op de geldlening in zoverre niet in mindering op de winst van die vennootschap kan worden gebracht. Of sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van aangaan ervan. Voor de beantwoording van de vraag of de door belanghebbende verstrekte lening moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening, is van belang is of een rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Indien de rente zodanig moet worden aangepast dat de geldleningen in wezen winstdelend zouden worden, moet worden verondersteld dat een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen.
7.4.
Belanghebbende, die aan het begin van het onderhavige jaar een vordering op de vennootschap had ten bedrage van € 580.129, heeft in de loop van dat jaar afgelost op de schuld van de vennootschap aan [B] , en verkreeg voor dat bedrag een vordering op de vennootschap. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het de facto verstrekken van een lening van € 153.129 aan de vennootschap is geschiedt op zakelijke gronden. Zulks dient te worden beoordeeld aan de hand van de voorwaarden waaronder belanghebbende met de vennootschap de overeenkomst van geldlening heeft gesloten en mede gelet op de omstandigheden waaronder hij het in geschil zijnde bedrag van € 153.129 aan de vennootschap heeft verstrekt.
7.5.
De Inspecteur heeft feiten en omstandigheden gesteld ter onderbouwing van zijn standpunt dat een onafhankelijke derde niet bereid zou zijn de lening te verstrekken zonder daar een winstafhankelijke vergoeding voor te ontvangen. De Rechtbank heeft gelet op de overwegingen 21 en 22 van haar uitspraak op goede gronden geoordeeld dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende dit debiteurenrisico heeft aanvaard met de bedoeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder het belang van de vennootschap te dienen, zodat sprake is van een onzakelijke lening.
7.6.
Aan het vorenoverwogene wordt toegevoegd dat geenszins aannemelijk is geworden dat ten tijde van de verstrekking van de lening bij de vennootschap dan wel bij belanghebbende redelijkerwijs de verwachting kon bestaan dat de activiteiten van de vennootschap zodanig winstgenererend zouden worden dat terugbetaling van de lening reëel zou zijn. Aan het feit dat [Y] in 2010 zijn ab-belang in de vennootschap heeft verhoogd kan geen betekenis worden toegekend, aangezien daarmee allerminst vaststaat dat een derde bereid zou zijn in 2009 een lening aan de vennootschap te verstrekken. Anders dan belanghebbende betoogt, heeft de Rechtbank terecht bij haar oordeel laten meewegen dat het vermogen van de vennootschap negatief was. Gesteld noch gebleken is dat er voldoende winstgenererend vermogen in de onderneming zat. Dat de vennootschap ten tijde van het verstrekken van de lening voldoende terugbetalingscapaciteit had, is niet aannemelijk worden.
7.7.
Gelet op het voorgaande moet worden geoordeeld dat voor zover de vordering voortkomt uit een lening, deze onzakelijk is. Dit verhindert dat het verlies in mindering op het inkomen kan worden gebracht.
7.8.
Anders dan belanghebbende stelt, komt de vordering van belanghebbende op de vennootschap niet voort uit de borgstelling voor de schulden van de vennootschap. Belanghebbende is immers niet door [B] als borg aangesproken, maar heeft de schuld van de vennootschap eigener beweging aan [B] betaald.
Slotsom
7.9.
Het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep faalt.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. W.M.G. Visser, P.J.J. Vonk en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier drs. N. El Allaoui. De beslissing is op 29 maart 2016 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.