Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-15/00973 en BK-15/00974
uitspraak van 6 juli 2016
in het geding tussen:
[X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoofddorp, de Inspecteur,
inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 21 juli 2015, nummers SGR 15/1554 en SGR 15/1555, betreffende de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen.
Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd van € 31.681 en over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag loonheffing van € 26.581. Tegelijkertijd met het opleggen van de naheffingsaanslagen (hierna: de naheffingsaanslagen) is aan belanghebbende bij afzonderlijke beschikkingen belastingrente in rekening gebracht (hierna: de beschikkingen belastingrente).
1.2.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.
1.3.
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
De belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de rechtbank hoger beroep ingesteld. De griffier heeft voor alle zaken tezamen een griffierecht geheven van € 497. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
2.2.
Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof van de gemachtigde van belanghebbende op 26 april 2016 een nader stuk met bijlagen ontvangen. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 11 mei 2016 gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. De zaken zijn gezamenlijk behandeld. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep het volgende vast:
3.1.
Belanghebbende is op 24 mei 2003 opgericht en exploiteert een onderneming bestaande uit het vervaardigen van deuren, ramen en kozijnen van hout, het drijven van een timmerfabriek en het verhandelen van de producten uit deze timmerfabriek.
3.2.
[Y] heeft – voor zover van belang - belanghebbende op 26 maart 2012 het volgende voorstel gedaan voor een training “Slimmer Produceren”:
“Stap 2: Aanpak trainingen Slimmer Produceren
Het programma van Slimmer Produceren is erop gericht dat in deze tijd, waarin het voor een organisatie best moeilijk te halen is, de eerste winst erin gelegen is om intern de zaken slimmer te doen. De interne processen dienen naadloos op elkaar afgestemd te worden. Hierbij dient eenieder zich kritisch af te vragen: ‘hoe doen we het nu?’ en ‘hoe hebben we onze samenwerkingsprocessen ingericht?’
Deelnemers zullen aangesproken worden op hun eigen regelvermogen. Ook wordt actief ingegaan op de communicatieve vaardigheden die men nodig heeft om zo’n proces te kunnen ondersteunen. Dan gaat het om: assertiviteit, gespreksvoering, conflicthantering, etc.
Het programma (te vinden in de bijlage) bevat een optimale mix van enerzijds cultuurgerichte en intermenselijke vaardigheden en anderzijds een aantal structuurgerichte vaardigheden die als doel hebben het proces blijvend te verbeteren. Lean Manufacturing staat hierin centraal. Om dit op gestructureerde wijze in te zetten, stellen wij voor om een trainingstraject uit te voeren waarbij vooral aandacht zal worden besteed aan het volgende:
• ‘Veranderbewust’ maken van de deelnemers;
• Trainen van communicatieve eigenschappen;
• Verbeteren van samenwerkingsverbanden;
• Trainen van Lean Manufacturing technieken om te komen tot mogelijke besparingen. Tijdens deze trainingen wordt kennis overgedragen en getraind op het ontwikkelen van inzicht en vaardigheden. Aan het einde van de training krijgt de groep een praktijkopdracht mee waardoor de nieuwe verworvenheden worden omgezet in nieuw gedrag op de werkvloer. Tussen de trainingen door gaat de groep met de nieuwe verworvenheden dus zelf actief aan de slag om onder toezicht van de trainer in de eigen praktijk het veranderproces te effectueren. De leidinggevenden hebben tijdens het gehele traject de rol als interne begeleider.
BBL Traject
Voor het traject Slimmer Produceren bestaat de mogelijkheid om het op te zetten als BBL-opleiding. Deze opleiding is wettelijk erkend. Middels een fiscaal voordeel komt per kandidaat € 2.753,- beschikbaar voor scholing. Deze studievorm die de deelnemers op een mogelijk kostenneutrale wijze opleidt heeft als resultaat een wettelijk erkend MBO-deelcertificaat van een MBO-opleiding.
U heeft de voorkeur uitgesproken voor de SH&M als opleidingsinstituut.
SH&M: Als de deelnemers worden ingeschreven via de SH&M gaat men voor een volledig traject (vakopleiding) of voor een eenjarig traject wat een deel van de vakopleiding betreft. Het volledige traject leidt tot een wettelijk erkend diploma dat past bij de Timmerindustrie, het eenjarig traject tot een wettelijk deelcertificaat. Het traject wordt het eerste jaar verzorgd door [Y] en eventueel het tweede jaar door de SH&M.
(…)
Aan het einde zal er een groot praktijkexamen worden afgenomen van de individuele deelnemers. Bij goed gevolg heeft men dan een diploma op minimaal MBO 2 niveau.
Het is ook mogelijk een eenjarig traject bij de SH&M te doorlopen. Aan het einde vindt er hier een schriftelijk en mondeling examen plaats om in aanmerking te komen voor het wettelijk erkend deelcertificaat.
Voor het BBL-traject is het daarnaast nodig dat er een beroepspraktijkvormer (BPV’er) wordt aangewezen, die de cursisten begeleidt en verplichte opdrachten nakijkt. (…)
In overleg kan er worden afgeweken van dit voorstel. Onze doelstelling is het aanbieden van maatwerk dat perfect past binnen de doelstellingen en het gestelde budget van [X] . Maatwerk waarvan [Y] bovendien kan garanderen dat het een gewenst effect zal hebben op de organisatie.”
3.3.
Tot de gedingstukken behoren overeenkomsten tussen de werknemers van belanghebbende en het Kenniscentrum SH&M. In de ‘Praktijkovereenkomst SH&M –Trainingscentrum Hout Leerweg: Beroepsbegeleidend’ (de Praktijkovereenkomst) staat dat de onderwijsinstelling met de deelnemer overeenkomt dat de beroepspraktijkvorming (BPV) een onderdeel vormt van een beroepsopleiding volgens de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB) en dat de BPV deel uitmaakt van de deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 2, 3 of 4.
Uit de Praktijkovereenkomsten volgt dat 11 werknemers zijn ingeschreven voor deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 2 (crebocode: 56249), 5 werknemers voor deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 3 (crebocode: 56240) en 3 werknemers voor deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 4 (crebocode 56234). De deelnemers zijn volgens de Praktijkovereenkomsten ingeschreven op grond van een onderwijsovereenkomst. Het aantal uren volgens de Praktijkovereenkomst bedraagt voor elk van de opleidingen 480. De BPV begint volgens de Praktijkovereenkomst op 5 juni 2012 en eindigt op 5 juni 2013. In het merendeel van de overeenkomsten ontbreekt een datum van ondertekening.
3.4.
De opleiding Machinaal Houtbewerker (10936) bestaat volgens het Creboregister uit de volgende deelkwalificaties:
56249 Ondersteunende vorming houtberoepen 2
56256 Productietechniek Machinaal houtbewerker Timmerindustrie
56257 Procesbeheersing Machinaal houtbewerker Timmerindustrie
In het "Eindtermendocument" is met betrekking tot deze opleiding vermeld dat de totale studiebelasting 3200 uren bedraagt.
3.5.
De opleiding Allround machinaal houtbewerker timmerindustrie (10932) bestaat uit de volgende deelkwalificaties:
51863 Machinale Trappenfabricage
51865 Straten Timmerindustrie
56240 Ondersteunende vorming houtberoepen 3
56247 Productietechniek allround machinaal houtbewerker timmerindustrie
56248 Procesbeheersing
In het "Eindtermendocument" is met betrekking tot deze opleiding vermeld dat de totale studiebelasting 6400 uren bedraagt.
3.6.
De opleiding Meewerkend leidinggevende machinaal houtbewerken (10928) bestaat uit dertien deelkwalificaties waaronder 56234 Ondersteunende houtberoepen 4 (BBL). In het "Eindtermendocument" is met betrekking tot deze opleiding vermeld dat de totale studiebelasting 6400 uren bedraagt.
3.7.
Belanghebbende heeft in haar loonaangiften over 2012 en 2013 op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen (WVA) de afdrachtvermindering onderwijs toegepast voor haar werknemers. Voor het jaar 2012 bedraagt de door haar toegepaste afdrachtvermindering € 31.681 en voor het jaar 2013 € 26.581.
3.8.
De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de juistheid van de toegepaste afdrachtvermindering onderwijs (afdrachtvermindering). Tijdens de controle is geconstateerd dat 21 van de 24 personeelsleden het programma "Slimmer Produceren" hebben gevolgd. De training is gegeven door Censor.
3.9.
De training “Slimmer Produceren” heeft blijkens de presentielijsten bestaan uit 18 dagdelen. Alle werknemers volgden dezelfde training. Deze was gericht op:
• ‘veranderbewust' maken van de deelnemers;
• trainen van communicatieve eigenschappen;
• verbeteren van samenwerkingsverbanden; en
• trainen van Lean Manufacturing technieken om te komen tot mogelijke besparingen.
De deelopleiding Ondersteunende vorming houtberoepen 2, 3 of 4 is niet gevolgd.
Bij de controle is geen beroepspraktijkplan of een daarmee overeenkomend stuk aangetroffen. Er zijn van de ingeschreven werknemers geen beroepspraktijkvormingsdossiers aangetroffen.
3.10.
De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van de afdrachtvermindering en heeft vervolgens de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1.
In geschil is of belanghebbende voor de onderhavige tijdvakken recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs ter zake van de training“Slimmer Produceren” .
Meer in het bijzonder zijn de volgende punten in geschil:
- of de Inspecteur bevoegd is te toetsen of de training “Slimmer Produceren” (deel van) een opleiding in de beroepsbegeleidende leerweg (BBL) is;
- zo de Inspecteur bevoegd is deze toets aan te leggen: of de training “Slimmer Produceren” in aanmerking komt voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs;
- of de afdrachtvermindering onderwijs wat betreft de training |”Slimmer produceren” kan worden toegepast voor werknemers die een deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen 2, 3 of 4 volgen of hebben gevolgd; en of
- de Inspecteur in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld.
Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de overige bevestigend, de Inspecteur in tegenovergestelde zin.
4.2.
Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente.
5.2.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen:
“13. De rechtbank is van oordeel dat het antwoord op de vraag of de opleiding die de deelnemers hebben gevolgd een opleiding is die voor toepassing van de afdrachtvermindering in aanmerking komt vooraf dient te gaan aan het beantwoorden van de vraag of de afdrachtvermindering ook bij deelkwalificaties kan worden toegepast.
Bewijslast en toepassing afdrachtvermindering
14. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich dat - nu verweerder gemotiveerd het standpunt inneemt dat eiseres niet aan de voorwaarden voor de afdrachtvermindering voldoet eiseres aannemelijk dient te maken dat de door de werknemers gevolgde opleidingen voldoen aan de wettelijke bepalingen waardoor eiseres recht heeft op de afdrachtvermindering. Met hetgeen eiseres heeft aangevoerd heeft zij naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de door de werknemers gevolgde opleidingen vallen onder artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB. Daartoe overweegt de rechtbank dat door eiseres slechts het onder 2 genoemde voorstel aan de stukken is toegevoegd; de daadwerkelijke overeenkomst zoals die tussen eiseres en Censor is gesloten, ontbreekt. Evenmin zijn de door de deelnemers behaalde certificaten overgelegd. Derhalve kan niet worden vastgesteld of de daadwerkelijk gevolgde opleiding de BBL-opleiding is waarover in het voorstel wordt gesproken. In de Praktijkovereenkomsten die zijn overgelegd wordt slechts vermeld dat het een deelkwalificatie van een Crebo -opleiding betreft. Tevens ontbreken in de Praktijkovereenkomsten bepalingen over de Praktijkbegeleiding zoals bedoeld in artikel 7.2.8 van de WEB. Daarbij komt dat het vermelde aantal uren studiebelasting niet overeenkomt met het aantal uren studiebelasting (1.600) zoals vermeld op de ‘Crebolijst opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en kwalificaties’. Eiseres heeft aangevoerd dat het aantal uren studiebelasting dat is vermeld op de hiervoor genoemde Crebolijst verdeeld moet worden over 40 weken waardoor sprake zou zijn van 40 uren studiebelasting in de week. Dit verklaart echter niet waarom op de gesloten overeenkomst een aantal uren van 480 staat. De rechtbank concludeert dan ook dat eiseres onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die aannemelijk maken dat wel aan de wettelijke voorwaarden voor afdrachtvermindering is voldaan.
Bewijsaanbod
15. Ter zitting heeft eiseres aangeboden om al hetgeen over te leggen wat nodig is om haar standpunt te onderbouwen, waaronder kopieën van de certificaten van de door de werknemers van eiseres gevolgde opleidingen. De rechtbank acht dit eerst ter zitting gedane bewijsaanbod tardief en overweegt daartoe het volgende. Reeds in zijn brief van 3 november 2014 aan eiseres heeft verweerder aangegeven dat naar zijn mening sprake was van een maatwerktraject dat niet als een Crebo -geregistreerde opleiding kan worden aangemerkt. Ook uit het verweerschrift, dat op 7 mei 2015 door de rechtbank aan eiseres is toegezonden, blijkt ondubbelzinnig dat verweerder vraagtekens zet bij de aard van de door de werknemers gevolgde opleidingen. De stelling van eiseres dat verweerder in zijn pleitnota ter zitting standpunten zou hebben ingenomen die voor haar nieuw waren kan de rechtbank dan ook niet volgen. Gelet op het feit dat verweerder reeds in een vroeg stadium zijn twijfels heeft geuit met betrekking tot de vraag of de opleidingen Crebo -geregistreerd waren, zou het voor de hand hebben gelegen dat eiseres, ter onderbouwing van haar standpunt dat de gevolgde opleidingen wel voor toepassing van de afdrachtvermindering in aanmerking komen, kopieën van de behaalde certificaten en eventuele andere bewijsstukken zou hebben overgelegd. Dit heeft zij echter nagelaten. Eiseres is er voorts door de rechtbank op gewezen dat zij uiterlijk de elfde dag vóór de zitting nieuwe stukken kon indienen, maar zij heeft van die gelegenheid evenmin gebruik gemaakt. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiseres ruimschoots voldoende gelegenheid heeft gehad nader bewijs te leveren en zij kan onder die omstandigheden niet alsnog aan de op haar rustende bewijslast voldoen (vergelijk Hoge Raad, 2 november 1994, ECLI:NL:HR:1994:AA3007).
Nu ten slotte gesteld noch gebleken is dat er bijzondere omstandigheden waren die maken dat eiseres de certificaten en eventuele andere bewijsstukken niet reeds in een eerdere fase aan de gedingstukken heeft kunnen toevoegen, wijst de rechtbank het bewijsaanbod van eiseres af.
Opgewekt vertrouwen
16. Eiseres heeft ter zitting het nader standpunt ingenomen dat sprake is van opgewekt vertrouwen en zij wijst daartoe op de passage uit het controlerapport die onder 5 onder het kopje ‘5. Boete’ is opgenomen. Aan het feit dat verweerder daarin schrijft af te zien van het opleggen van een boete omdat er “geen enkele twijfel [is] over de goede trouw bij opleidingsinstituut Censor en hun klanten wat betreft de aard, inhoud opleiding en hun stellige overtuiging dat ze recht hebben op WVA onderwijs”, kan eiseres niet een in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat zij aan voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering voldeed. In het vervolg van voormelde passage wordt immers gesteld dat het standpunt van eiseres weliswaar pleitbaar is, maar dat verweerder het daar niet mee eens is.
17. Nu de rechtbank heeft geoordeeld dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een opleiding waarvoor recht bestaat op toepassing van de afdrachtvermindering en er voorts geen sprake is van een schending van het vertrouwensbeginsel, behoeft de vraag of de afdrachtvermindering kan worden toegepast voor werknemers die een deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen hebben gevolgd geen behandeling.
18. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat de belastingrentebeschikkingen in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht zijn gegeven dan wel dat de rentebedragen in strijd met de daarvoor geldende wettelijke bepalingen zijn vastgesteld.
19. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
20. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
Beoordeling van het hoger beroep
Wettelijk kader
7.1.
Artikel 3 van Pro de WVA luidde in de jaren 2012 en 2013, voor zover in hoger beroep van belang:
“1. De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met: (…)
c. de afdrachtvermindering onderwijs; (…)
3. De afdrachtvermindering onderwijs (…) komen in mindering op de af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.”
7.2.
Artikel 14 van Pro de WVA luidde in de jaren 2012 en 2013, voor zover in hoger beroep van belang:
“1. De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot:
a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven; (…)
6. De inhoudingsplichtige bewaart een afschrift van de in het eerste lid, onderdelen a, b, c, d, f en g, bedoelde overeenkomst bij de loonadministratie.
7. Bij ministeriële regeling kan worden bepaald welke gegevens de in het eerste lid, onderdelen a, b, c, d, f en g, bedoelde overeenkomsten ten minste dienen te bevatten voor de toepassing van deze wet alsmede welke partij of partijen de administratie voert onderscheidenlijk voeren die voortvloeit uit de overeenkomsten, bedoeld in het eerste lid, onderdeel d.”
7.3.
Artikel 1.1.1 van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB) luidde in de jaren 2012 en 2013 tot 1 september 2013, voor zover in hoger beroep van belang:
“In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:(…)
i. beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, waarvoor in het kader van de landelijke kwalificatiestructuur, bedoeld in artikel 7.2.4 eindtermen zijn vastgesteld (…);
j. beroepspraktijkvorming: het onderricht in de praktijk van het beroep, bedoeld in artikel 7.2.8, eerste lid; (…)
m. beroepsbegeleidende leerweg: de leerweg, bedoeld in artikel 7.2.2, tweede lid, onder b; (…)”
7.4.1.
Artikel 7.2.2 van de WEB luidde in de jaren 2012 en 2013, voor zover in hoger beroep van belang:
“1 De volgende soorten beroepsopleidingen worden onderscheiden:
a. de assistentopleiding,
b. de basisberoepsopleiding,
c. de vakopleiding,
d. de middenkaderopleiding, en
e. de specialistenopleiding.
2 De in het eerste lid bedoelde opleidingen bestaan uit:
a. een beroepsopleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van ten minste 20% en minder dan 60% van de studieduur, of
b. een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel
c. zowel de onder a als de onder b bedoelde leerweg.
3 De assistentopleidingen richten zich op de kwalificatie voor het eerste niveau van beroepsuitoefening of voor de entree op de arbeidsmarkt. De basisberoepsopleidingen richten zich op de kwalificatie voor het tweede, de vakopleidingen op de kwalificatie voor het derde en de middenkader- en specialistenopleidingen op de kwalificatie voor het vierde en hoogste niveau van beroepsuitoefening.
4 Aan de in het eerste lid bedoelde opleidingen kunnen ten behoeve van individuele deelnemers voorbereidende en ondersteunende activiteiten worden toegevoegd ter bevordering van het kunnen instromen in en met gunstig gevolg voltooien van de opleiding. Deze activiteiten maken geen deel uit van de opleiding. Voorbereidende en ondersteunende activiteiten zijn bestemd voor deelnemers wier vooropleiding naar het oordeel van het bevoegd gezag onvoldoende uitzicht biedt op het binnen een redelijke tijd behalen van de kwalificatie waarvoor de deelnemer en de instelling een onderwijsovereenkomst hebben gesloten.”
7.4.2.
Artikel 7.2.4. van de WEB luidde in de jaren 2012 en 2013, voor zover in hoger beroep van belang:
Artikel 7.2.4. Landelijke kwalificatiestructuur beroepsonderwijs
1. Met het oog op het functioneren van een landelijke kwalificatiestructuur, gericht op de aansluiting tussen het aanbod van het beroepsonderwijs en de maatschappelijke behoeften daaraan, mede in het licht van de arbeidsmarktperspectieven voor afgestudeerden, draagt Onze Minister zorg voor het vaststellen en onderhouden van een samenhangend en gedifferentieerd geheel van opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en bijbehorende kwalificaties die voor de desbetreffende bedrijfstakken of beroepencategorieën van belang zijn.
2. Daartoe worden op voorstel van de desbetreffende kenniscentra beroepsonderwijs bedrijfsleven bij ministeriële regeling vastgesteld:
a. de kwalificatiedossiers,
b. van elk kwalificatiedossier:
1° het opleidingsdomein waartoe het kwalificatiedossier behoort, tenzij het een kwalificatiedossier betreft dat uitsluitend is gericht op de kwalificatie voor de entree op de arbeidsmarkt,
2° de kwalificatie of kwalificaties die het kwalificatiedossier bevat,
3° de kwalificatie of kwalificaties op grond waarvan een beroepsopleiding kan worden ingericht die voor bekostiging in aanmerking komt, en
4° indien het een kwalificatiedossier betreft dat door twee of meer kenniscentra beroepsonderwijs bedrijfsleven gezamenlijk is ingediend, op welke bedrijfstak of groep van bedrijfstakken de kwalificatie of de kwalificaties gericht zijn,
c. van elke kwalificatie:
1° de soort beroepsopleiding, bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, waarop de kwalificatie is gericht,
2°. de leerweg of leerwegen, bedoeld in artikel 7.2.2, tweede lid, waarin die beroepsopleiding kan worden verzorgd,
3° het niveau, bedoeld in artikel 7.2.2, derde lid, van die beroepsopleiding,
4° de hoogte van de studielast van die beroepsopleiding, met inachtneming van het negende lid, en
5° of toepassing is gegeven aan artikel 7.2.6, eerste lid.
3. Het kenniscentrum neemt bij het voorstel voor een kwalificatiedossier het bepaalde in het tweede en vierde lid in acht. Uit het voorstel blijkt dat het bestuur van het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven voldoende acht heeft geslagen op de aansluiting tussen de opleidingen voorbereidend beroepsonderwijs, de opleidingen middelbaar algemeen voortgezet onderwijs, de beroepsopleidingen en de opleidingen hoger beroepsonderwijs, in elk geval door raadpleging van vertegenwoordigers van die onderwijsvelden. Indien ook andere instanties nauw bij het voorstel voor het kwalificatiedossier zijn betrokken, maakt het bestuur van het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven in zijn voorstel melding van de wijze waarop het oordeel van die instanties is betrokken in het voorstel.
4. Bij de vaststelling van een kwalificatiedossier worden de referentieniveaus Nederlandse taal en de referentieniveaus rekenen in acht genomen die op grond van artikel 2, tweede lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet referentieniveaus Nederlandse taal en rekenen zijn vastgesteld voor de soorten opleiding als bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, onder a tot en met e.
5. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere voorschriften worden gegeven voor de inhoud van een kwalificatiedossier.
6. Bij ministeriële regeling worden voorschriften gegeven voor de termijnen bij de totstandkoming, vaststelling en geldigheidsduur van kwalificatiedossiers. Tevens worden bij ministeriële regeling een model en een toetsingskader voor kwalificatiedossiers vastgesteld.
7. Deelnemers worden behoudens de tweede volzin opgeleid overeenkomstig het kwalificatiedossier dat voor de desbetreffende beroepsopleiding is vastgesteld voor de aanvang van het studiejaar waarin zij met het eerste jaar van die opleiding starten. Nadat de geldigheidsduur van een kwalificatiedossier is verstreken, kan een diploma op basis van dat kwalificatiedossier nog worden uitgereikt gedurende een periode die overeenkomt met de normatieve studieduur van de desbetreffende beroepsopleiding, vermeerderd met 2 jaren.
8. Het bevoegd gezag stelt de studieduur van de opleiding vast met inachtneming van de studielast. De studieduur kan verschillen voor onderscheiden deelnemers of groepen van deelnemers.
9. De studielast van elke kwalificatie wordt uitgedrukt in normatieve studiejaren. Een normatief studiejaar telt veertig weken van elk veertig uren studie, daaronder mede begrepen het onderricht in de praktijk. De studielast bedraagt voor de onderscheiden in artikel 7.2.2, eerste lid, onder a tot en met e, bedoelde opleidingen het volgende aantal normatieve studiejaren of het volgende gedeelte daarvan:
a. 1 jaar,
b. ten minste 2 en ten hoogste 3 jaren,
c. ten minste 2 en ten hoogste 4 jaren,
d. ten minste 3 en ten hoogste 4 jaren, en
e. ten minste 1 jaar en ten hoogste 2 jaren.
7.4.3.
Artikel 7.2.8 van de WEB luidde in de jaren 2012 en 2013, voor zover in hoger beroep van belang:
“1. Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit.
2. De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over:
a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,
b. de begeleiding van de deelnemer,
c. dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en
d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.”
7.4.4.
Artikel 7.2.9 van de WEB luidde in de jaren 2012 en 2013 , voor zover in hoger beroep van belang:
“1. Het bevoegd gezag van de instelling draagt zorg voor de totstandkoming van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst. De overeenkomst wordt gesloten door de instelling, de deelnemer en het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt. De overeenkomst wordt voor zover het de beroepsbegeleidende leerweg betreft, mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven (…).”
Bevoegdheid tot toetsing
7.5.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur en de fiscale bestuursrechter niet bevoegd zijn te beoordelen of sprake is van het volgen van beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg. Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt en overweegt daartoe het volgende.
De tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 14, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen (tekst 2013) leveren aanknopingspunten op voor de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur niet bevoegd is te toetsen of werknemers de beroepspraktijkvorming volgen van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2. onderdelen a tot en met e van de wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding. Daarbij is als vereiste opgenomen dat sprake is van een overeenkomst als bedoeld in artikel 7.2. van laatstgenoemde wet; de aanwezigheid van een dergelijke overeenkomst sluit niet uit dat de Inspecteur toetst of is voldaan aan de overige vereisten die in de onder 7.1 tot en met 7.4.4 aangehaalde wettelijke bepalingen aan voor de afdrachtvermindering kwalificerende opleidingen worden gesteld. In het geval de uitkomst van deze toetsing door de inspecteur is dat de afdrachtvermindering onderwijs door de inhoudingsplichtige ten onrechte is toegepast bij zijn afdracht op aangifte van de loonheffing kan de te weinig geheven loonheffing worden nageheven ingevolge artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Tegen deze naheffingsaanslag kan bezwaar worden gemaakt (art. 24a Awr) en, na uitspraak op bezwaar, beroep bij de rechtbank worden ingesteld (art. 26 Awr Pro).
Inhoudelijke toets
7.6.
Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat het de bedoeling is dat in de praktijk beroepsonderricht plaatsvindt. In artikel 7.2.2, lid 1, onderdeel b, WEB is bepaald dat onder beroepsopleiding ook de BBL valt. In lid 2 van dit artikel is hieraan toegevoegd dat bij een BBL een praktijkdeel van minimaal 60% van de studieduur is vereist. In artikel 7.2.4 WEB is voorgeschreven dat er voor beroepsopleidingen kwalificatiedossiers worden gevormd. Ingevolge artikel 7.2.4 WEB is voor een beroepsopleiding in de zin van artikel 7.2.2, lid 1, onderdeel b, WEB een minimale studieduur van 1 jaar vereist, waarbij sprake dient ten zijn van 1600 studiebelastingsuren per jaar.
7.7.
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, die in deze de bewijslast heeft, in aanmerking genomen hetgeen is komen vast te staan over de aanpak, het programma en de uitvoering van de training “Slimmer produceren”, niet aannemelijk gemaakt dat deze training (deel van een) beroepsopleiding, meer in het bijzonder een BBL, in de zin van artikel 1.1.1 van de WEB is. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende.
7.8.
De training “Slimmer Produceren” wordt aan (nagenoeg) alle werknemers, of zij in opleiding zijn of niet, gegeven om een andere werkwijze binnen het bedrijf ingang te doen vinden, met als doel de arbeidsproductiviteit en efficiency op de werkvloer te vergroten door beter te communiceren. Zij onderscheidt zich in zoverre niet van andere vormen van instructies inzake de uitvoering van de aan de werknemers opgedragen taken. Dergelijke instructies zijn geen beroepsopleidingen in de hiervoor genoemde zin.
7.9.
Ook indien – in afwijking van het vorenstaande – wordt aangenomen dat de training “Slimmer produceren” in beginsel wel als beroepsopleiding, in het bijzonder een BBL, in de zin van de WEB kan kwalificeren, dan nog leert een vergelijking van de training "Slimmer Produceren" met de kerntaken en werkprocessen van de crebo-opleidingen dat de training niet voldoet aan de eisen die in de WEB aan een beroepsopleiding, in het bijzonder BBL, worden gesteld.
Verder mist de training voor de kwalificatie “ Ondersteunende vorming houtberoepen, 2, 3 en 4” het vereiste onderscheid naar verschillende niveaus. De stelling van belanghebbende dat met de training “Slimmer Produceren” invulling wordt gegeven aan (een gedeelte van) het kwalificatiedossier behorende bij de praktijkovereenkomsten, waarvoor de deelnemers zijn ingeschreven en waarvoor zij een praktijkopleidingsovereenkomst zijn aangegaan, vindt geen steun in de feiten.
7.10.
Het onder 7.9 gegeven oordeel dat geen sprake is van een (deel van een) beroepsopleiding, meer in het bijzonder een BBL vindt voorts bevestiging in het volgende. In de praktijk is niet met behulp van een of meer praktijkopleiders en het bijhouden van praktijkvormingsdossiers onderricht gegeven. Met betrekking tot de training “Slimmer produceren” ontbreekt een vastlegging van leerdoelen die passen bij een van de drie hiervoor onder 3.4, 3.5 en 3.6 genoemde niveaus van beroepen van machinaal houtbewerker. Ook is, gelet op hetgeen onder 7.9 is overwogen, niet aannemelijk geworden dat de training heeft geleid tot het behalen van een van de deelkwalificaties die onderdeel uitmaken van de opleiding voor deze beroepen. Evenmin is aannemelijk geworden dat de training op zich een deelkwalificatie vormde noch dat de training een praktijkdeel omvatte met een omvang van 60 percent of meer van de studieduur en tenminste 1.600 studiebelastingsuren. Uit de door partijen in het geding gebrachte stukken maakt het Hof op dat met het praktijkdeel slechts 480 uren gemoeid waren. Aan het voorgaande doet niet af dat aan de werknemers certificaten voor de deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen zijn verstrekt.
7.11.
De Hoge Raad heeft in het arrest van 15 januari 2016, nr. 15/00350, ECLI:NL: HR:2016:38 overwogen dat de afdrachtvermindering onderwijs ook van toepassing is met betrekking tot "de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding". Naar het oordeel van het Hof ziet deze overweging op de beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de BBL van een van de beroepsopleidingen die in artikel 1.1.1 en artikel 7.2.2. van de WEB worden genoemd. Gelet op hetgeen onder 7.9 en 7.10 is overwogen is in dit geval daarvan wat betreft de training “Slimmer produceren” in kwalitatieve zin noch in kwantitatieve zin sprake geweest. Het Hof beantwoordt de vraag of de afdrachtvermindering onderwijs voor de training ”Slimmer produceren” kan worden toegepast ten aanzien van werknemers die een deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen 2, 3 of 4 volgen of hebben gevolgd, ontkennend.
7.12.
Het Hof verwerpt het beroep op schending van de wet, het door de Inspecteur te volgen beleid en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met de wet en het eigen beleid door bij de training “Slimmer produceren” de afdrachtvermindering niet toe te staan. Zoals onder 7.10 is overwogen, kwalificeert de training “Slimmer Produceren” niet als beroepspraktijkvorming die deel uitmaakt van de BBL van een beroepsopleiding; derhalve kan belanghebbende voor de training geen recht op afdrachtvermindering onderwijs doen gelden. Dit brengt mee dat de Inspecteur, door belanghebbende de afdrachtvermindering onderwijs te weigeren, niet in strijd met de wet heeft gehandeld.
Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden doordat de Belastingdienst dan wel de Staatssecretaris of het Ministerie van Financiën een begunstigend beleid heeft gevoerd, inhoudende dat aan bepaalde belastingplichtigen waarvan de werknemers een training, vergelijkbaar met de training “Slimmer procederen”, hebben gevolgd, ter zake van die training de afdrachtvermindering onderwijs is toegestaan, terwijl de Inspecteur toepassing van dit begunstigend beleid aan belanghebbende voor de training “Slimmer procederen” heeft onthouden, heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde ontkenning door de Inspecteur, geen althans onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die, indien aannemelijk bevonden, het Hof zouden kunnen brengen tot het oordeel dat deze stelling van belanghebbende juist is.
Met betrekking tot de door belanghebbende overgelegde notitie van de directeur Algemene Fiscale Politiek van 6 oktober 2011, merkt het Hof op dat deze betrekking heeft op het wetsvoorstel MBO 30+ - betreffende het scholingsaanbod voor 30-plussers na de introductie van de leeftijdsgrens van 30 jaar voor de publieke bekostiging van MBO-opleidingen (Voorstel Wijziging van onder meer de Wet educatie en beroepsonderwijs in verband met het invoeren van een nieuw arrangement voor de bekostiging van het beroepsonderwijs voor deelnemers van 30 jaar en ouder, Kamerstukken II, 33 200, 2011-2012, nr. 3) - en niet op een training als de onderhavige. Voor zover een dergelijke notitie betreffende het wetsvoorstel MBO 30+ al als de aankondiging of de bekendmaking van een door de Inspecteur met betrekking tot de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs toe te passen begunstigend beleid kan worden beschouwd, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de doelgroep van het wetsvoorstel en daarmee van de notitie gelijk is aan de doelgroep van trainingen als de onderhavige. Dit staat aan een succesvol beroep op de notitie als vastlegging van een door de Inspecteur op grond van het gelijkheidsbeginsel toe te passen beleid in de weg.
Voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat de Staatssecretaris, het Ministerie van Financiën, de Belastingdienst of de Inspecteur bij haar het rechtens te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat zij ter zake van de training “Slimmer Produceren” aanspraak kon maken op toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs, volgt het Hof belanghebbende daarin niet omdat belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Staatssecretaris, het Ministerie van Financiën, de Belastingdienst of de Inspecteur een uitlating heeft gedaan waaraan belanghebbende een zodanig vertrouwen heeft kunnen ontlenen.
Belanghebbende heeft tot slot geen, althans onvoldoende feiten gesteld die, indien aannemelijk bevonden, voor het Hof aanleiding zouden kunnen zijn te oordelen dat de Inspecteur in de fase voorafgaande aan het opleggen van de naheffingsaanslagen bij het boekenonderzoek onzorgvuldig zou hebben gehandeld, tekort zou zijn geschoten in de vergaring van de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen en belanghebbende opzettelijk zou hebben benadeeld.
7.13.
Op grond van het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond.
Proceskosten en griffierecht
8. Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het griffie-recht te gelasten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraken van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, voorzitter, G.J. van Leijenhorst en S.A.W.J. Strik in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 6 juli 2016 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.