Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-17/00524
Uitspraak van 21 november 2017
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 12 april 2017, nummer SGR 16/9605, betreffende onder 1.1 vermelde aanslag en beschikking.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.309. Bij beschikking is een bedrag van € 184 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 oktober 2017, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1.
Belanghebbende staat als juridisch adviseur ingeschreven in het register van de Kamer van Koophandel.
3.2.
Bij het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2013 heeft belanghebbende gekozen voor fiscaal partnerschap met [Y] (de partner). De partner stond in 2013 ingeschreven bij de Hogeschool InHolland voor de opleiding B Sociaaljuridische Dienst VT.
3.3.
Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2013 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 31.717, bestaande uit: -/- € 362 belastbare winst, € 39.686 inkomsten uit vroegere dienstbetrekking en € 7.607 scholingsuitgaven (studiekosten partner). Belanghebbende heeft daarbij de volgende scholingsuitgaven opgevoerd (in €):
Inschrijving InHolland
1.835
BijlesAcademie Leiden
116
Editie Cremers losbladig, Ars Aequi
5.592
Schrijfmateriaal, kopieën, internet
152
Printerinkt, Norton
162
Totaal
7.857
Drempel
250
Aftrekbare scholingsuitgaven
7.607
3.4.
De Editie Cremers (losbladig) en Ars Aequi zijn niet door InHolland verplicht voorgeschreven voor de door de partner gevolgde opleiding.
3.5.
De Inspecteur is bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2013 afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte en heeft daarbij de studiekosten slechts voor een bedrag van (€ 7.607 -/- € 5.592 =) € 2.015 in aftrek toegelaten.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1.
In geschil is of het in de aangifte IB/PVV 2013 opgevoerde bedrag van € 5.592 aan kosten van de Editie Cremers (losbladig) en Ars Aequi aftrekbaar is als uitgaven in de zin van artikel 6.27 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001, hierna: scholingsuitgaven).
4.2.
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Conclusies van partijen
5.1.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, alsmede van de uitspraak van de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2013 overeenkomstig de door hem ingediende aangifte en tot vernietiging van de beschikking belastingrente.
5.2.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Oordeel van de Rechtbank
6. De Rechtbank heeft als volgt overwogen:
"10. Op grond van artikel 6.27 van de Wet IB 2001 worden als scholingsuitgaven aangemerkt de uitgaven die zijn gedaan wegens het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 260-261) is doel en strekking van deze bepaling als volgt toegelicht:
"Met de term 'met het oog op het verwerven van inkomen uit arbeid en woning' wordt beoogd aan te geven dat het doel van de opleiding bepalend is voor de aftrekbaarheid van de scholingsuitgaven. Het geobjectiveerde doel van het volgen van de opleiding of studie moet zijn hetzij het verbeteren van de financieel-economische positie van de belastingplichtige, hetzij het op peil houden of verbeteren van kennis en vaardigheden die de belastingplichtige nodig heeft voor het verwerven of behouden van inkomen uit tegenwoordige arbeid. Uitgaven voor een opleiding of studie die wordt gevolgd als hobby of uit persoonlijke interesse, kunnen dus niet als scholingsuitgaven in aanmerking komen, evenmin als dergelijke uitgaven in een te ver verwijderd verband staan met het verwerven van inkomen uit werk en woning."
11. Per 1 januari 2013 is artikel 6.27 van de Wet IB 2001 gewijzigd. Uit de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2012/13, 33 402, nr. 3, p. 24 en 25) blijkt dat die wijziging tot doel heeft het type uitgaven nader te omschrijven, beter gezegd te limiteren:
"In artikel 6.27 van de Wet IB 2001 is aangegeven wat wordt verstaan onder scholingsuitgaven. Dit zijn uitgaven die wegens het volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning worden gedaan. Met de wijziging van het eerste lid worden de desbetreffende uitgaven limitatief beperkt tot de uitgaven voor lesgeld, cursusgeld, collegegeld, examengeld of promotiekosten en door de onderwijsinstelling verplicht gestelde leermiddelen en beschermingsmiddelen.
(…)
Met de hantering van voornoemde definities wordt enerzijds voorkomen dat onderwijsinstellingen ten behoeve van de aftrek scholingsuitgaven een ruimer arsenaal aan middelen voorschrijven dan strikt genomen noodzakelijk is voor het volgen van de opleiding of studie. Anderzijds wordt hiermee voorkomen dat uitgaven voor zaken waarvoor geen aftrek is beoogd, zoals kosten van levensonderhoud, reiskosten, excursiereizen en dergelijke, onder de scholingsuitgaven worden gebracht. De bestaande beperkingen van artikel 6.28, eerste lid, van de Wet IB 2001 worden hiermee gehandhaafd, maar de vermelding daarvan in die bepaling is als zodanig overbodig geworden door de nieuwe definitie in artikel 6.27 van de Wet IB 2001 van hetgeen tot de scholingsuitgaven wordt gerekend. (…)."
12. Niet in geschil is dat het studiemateriaal omschreven als Editie Cremers losbladig en Ars Aequi, geen verplichte literatuur betreft. [De Inspecteur] heeft zich dan ook terecht op het standpunt gesteld dat deze studiekosten niet voor aftrek in aanmerking komen.
13. Voor zover [belanghebbende] stelt dat de wettelijke bepalingen voor hem tot een onredelijk en onbillijk resultaat leiden, overweegt de rechtbank dat het de rechter op grond van artikel 120 van de Grondwet en artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet vrij staat formele wetgeving te toetsen op haar grondwettigheid, dan wel de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te toetsen. Wel kan worden getoetst aan hogere verdragsrechtelijke normen. [Belanghebbende] stelt in dat kader dat sprake is van strijd met artikel 1 van het EP bij het EVRM. Gezien de hierboven vermelde passages uit de wetsgeschiedenis, heeft de wetgever bij zijn keuze om door de onderwijsinstelling verplicht gestelde leermiddelen in aftrek te brengen als scholingsuitgaven, belang gehecht aan de conflictgevoeligheid van aftrekposten met een gemengd karakter en de daardoor opgeroepen uitvoeringsproblemen. Er is gekozen voor een eenvoudig toe te passen aftrekpost. Naar het oordeel van de rechtbank is deze door de wetgever gemaakte keuze niet evident van iedere redelijke grond ontbloot en dient deze keuze derhalve te worden geëerbiedigd. Voorts is niet gebleken dat sprake is van een individuele en buitensporige last voor [belanghebbende]. Naar het oordeel van de rechtbank is dan ook geen sprake van schending van artikel 1 van het EP bij het EVRM.
14. [Belanghebbende] kan voorts geen rechtstreeks beroep doen op artikel 13 van het IVESC omdat die bepaling geen rechtstreekse werking heeft. [Belanghebbendes] beroep op voornoemd artikel moet daarom worden verworpen.
15. [Belanghebbende] heeft geen afzonderlijke gronden ingediend tegen de berekening van de belastingrente. Niet gebleken is dat de belastingrente ten onrechte of tot een te hoog bedrag is berekend.
16. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het beroep ongegrond verklaard."
Beoordeling van het hoger beroep
7.1.1.
In artikel 6.27, lid 1, van de Wet IB 2001 (tekst 2013) is bepaald dat scholingsuitgaven zijn de uitgaven die wegens het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning zijn gedaan voor, onder meer, door de onderwijsinstelling verplicht gestelde leermiddelen (zie letter b van artikel 6.27, lid 1, Wet IB 2001).
7.1.2.
Tussen partijen is niet in geschil dat de Editie Cremers en Ars Aequi niet verplicht zijn gesteld door InHolland voor de door de partner gevolgde opleiding. De opgevoerde kosten kunnen derhalve niet worden aangemerkt als scholingsuitgaven. Anders dan belanghebbende betoogt is het advies dat prof. mr. [A] destijds aan studenten van de Universiteit Leiden gaf om - evenals hijzelf deed - als voorbereiding van de nadere bestudering van het burgerlijk en strafrecht de editie Cremers te gebruiken, onvoldoende om de kosten van de Editie Cremers als scholingsuitgaven te accepteren. Hetzelfde heeft te gelden ten aanzien van de door belanghebbende ter zitting ingenomen stelling dat InHolland zou aanbevelen om Ars Aequi te gebruiken. Met ingang van 2013 beperkt de wet aftrek van scholingsuitgaven tot de kosten van verplicht gestelde leermiddelen voor de opleiding of studie.
7.2.
Belanghebbende heeft tevens aangevoerd dat sprake is van strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het EVRM en met artikel 13 van het Internationaal Verdrag inzake economische, sociale en culturele rechten (IVESCR).
7.2.1.
Wat betreft het beroep op artikel 1 EP geldt dat dit beroep faalt, omdat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat op het niveau van de regelgeving geen sprake is van schending van het in artikel 1 EP vervatte eigendomsrecht, welk oordeel het Hof overneemt, en belanghebbende niet gemotiveerd heeft aangevoerd waarom de last die wordt opgeroepen doordat de kosten van de Editie Cremers en Ars Aequi niet aftrekbaar zijn als scholingsuitgaven, zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen.
7.2.2.
Wat betreft het beroep op het in artikel 13 IVESCR neergelegde recht op onderwijs is het Hof van oordeel dat deze bepaling zich niet leent voor rechtstreekse toepassing. Daartoe overweegt het Hof als volgt.
7.2.2.1. De vraag in hoeverre een verdragsbepaling rechtstreekse werking toekomt in de zin van de artikelen 93 en 94 Grondwet, dient te worden beantwoord door uitleg daarvan. Die uitleg moet plaatsvinden aan de hand van de maatstaven van de artikelen 31 tot en met 33 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (Trb. 1972, 51 en 1985, 79). Indien noch uit de tekst, noch uit de totstandkomingsgeschiedenis volgt dat geen rechtstreekse werking van de verdragsbepaling is beoogd, is de inhoud van die bepaling beslissend. Het gaat erom of deze onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig is om in de nationale rechtsorde zonder meer als objectief recht te worden toegepast (zie HR 10 oktober 2014, nr. 13/02931, ECLI:NL:HR:2014:2928, NJ 2015/12).
7.2.2.2. Gelet op de bewoordingen en strekking van artikel 13 IVESCR leent deze bepaling zich niet voor rechtstreekse toepassing. Het daarin vervatte recht betreft een aan de verdragsluitende Staten gerichte inspanningsverplichting en is niet bedoeld als resultaatverbintenis.
7.3.1.
Belanghebbende heeft voorts een beroep gedaan op het "Draaiboek voor de wetgeving", met name op de "Aanwijzingen voor de wetgevingstechniek". Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende dit beroep aldus verduidelijkt dat in strijd daarmee (i) geen overgangsregeling is getroffen en (ii) het Ministerie van Onderwijs niet is betrokken bij de in 2013 in de wet opgenomen beperking van de soorten uitgaven die in aanmerking komen voor aftrek.
7.3.2.
De wet in formele zin, in dit geval artikel 6.27, lid 1 Wet IB 2001, kan uitsluitend worden getoetst aan een ieder bindende verdragsbepalingen en supranationale regelingen met directe werking. Van strijdigheid hiermee is naar 's Hofs oordeel geen sprake. Voorts is de rechter niet bevoegd te toetsen of een wet op de juiste manier tot stand is gekomen (zie HR 27 januari 1965, NJ 1963/248, Van den Bergh/Staat der Nederlanden en HR 19 november 1999, nr. C98/096HR, ECLI:NL:HR:1999:AA1056, NJ 2000/160). Voor zover belanghebbende een beroep bedoelt te doen op het rechtszekerheidsbeginsel, meer in het bijzonder het beginsel van behoorlijke wetgeving, als ongeschreven beginsel van Nederlands nationaal recht, moet dit beroep worden verworpen aangezien het de rechter niet vrijstaat een wet in formele zin te toetsen aan ongeschreven rechtsbeginselen uit het nationale recht (zie HR 14 april 1989, nr. 13822, ECLI:NL:HR:1989:AD5725, NJ 1989/469 en HR 30 november 2001, nr. 33388, ECLI:NL:HR:2001:AD6419, BNB 2002/78). Dat geldt ook voor zover die beginselen tot uitdrukking zijn gekomen in een draaiboek of aanwijzing van wetgeving. De rechter is niet bevoegd wettelijke bepalingen buiten toepassing te laten wegens strijd met inhoud en/of totstandkoming daarvan, die immers zelf geen wettelijke bepalingen zijn, laat staan wetgeving in formele zin.
7.4.
Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof voorts verzocht om toepassing van de hardheidsclausule ex artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Artikel 63 van de AWR geeft de Minister de bevoegdheid om in bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen. Vaststaat dat belanghebbende niet een tot de minister van Financiën gericht verzoek tot toepassing van artikel 63 AWR heeft gedaan. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de Inspecteur uit eigen beweging de hardheidsclausule had moeten toepassen, vindt die stelling geen steun in het recht. Voorts kan, anders dan belanghebbende kennelijk met dit beroep beoogt, de rechter niet de hardheidsclausule toepassen. Ook deze klacht faalt derhalve.
Slotsom
7.5.
Gelet op het voorgaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. Het Hof zal beslissen zoals hierna is vermeld.
Proceskosten
8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door E.M. Vrouwenvelder, G.J. van Leijenhorst en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 21 november 2017 in het openbaar uitgesproken.
De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In plaats van de voorzitter heeft Van Leijenhorst de uitspraak ondertekend.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.