Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-18/00018
Uitspraak van 16 oktober 2018
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: E.J. de Vries)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: C.M. Zijlstra-de Berg)
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 23 november 2017, nummer SGR 17/4104, betreffende na te vermelden aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van
€ 18.586 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.489.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 126. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 september 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep van de partner van belanghebbende met kenmerk BK-18/00017.
Vaststaande feiten
3.1.
Belanghebbende woont samen met [Y] (de partner). Belanghebbende en de partner zijn fiscale partners.
3.2.
Belanghebbende heeft op 13 april 2016 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.586 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.489. Volgens de aangifte betreft het box 3-vermogen bank- en spaartegoeden in Nederland ten bedrage van € 927.173. De aangegeven rendementsgrondslag na aftrek van het heffingsvrije vermogen (€ 42.660) bedraagt € 884.513. Hiervan is volgens de aangifte
€ 262.234 aan belanghebbende toegerekend en, volgens de aangifte van de partner, € 622.173 aan de partner.
3.3.
Met dagtekening 25 juni 2016 is de aanslag conform de aangifte opgelegd. De vastgestelde verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt voor belanghebbende € 3.146 en voor de partner € 7.465. In totaal is van belanghebbende en de partner derhalve een bedrag van € 10.611 geheven aan inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
3.4.
Belanghebbende en de partner hebben vervolgens bezwaar en beroep aangetekend tegen de hoogte van de fictieve rendementsheffing. Zowel het bezwaar als het beroep is afgewezen.
3.5.1.
Tot de stukken van het geding behoren een viertal renseignementen, twee op naam van belanghebbende en twee op naam van de partner, genummerd bijlage 14 en bijlage 15 bij het verweerschrift in eerste aanleg.
3.5.2.
Het renseignement in bijlage 14 bevat, voor belanghebbende en voor de partner afzonderlijk, gegevens over het belastingjaar 2014 naar de peildatum 31 december 2014 en geeft een opsomming van alle bankrekeningen die op hun respectievelijke naam staan, met daarbij per rekening aangetekend de gerechtigdheid tot die rekening (“een gerechtigde” dan wel “en/of-rekening met twee rekeninghouders”). Het renseignement in bijlage 15 bevat, voor belanghebbende en voor de partner afzonderlijk, gegevens over het belastingjaar 2015 naar de peildatum 31 december 2015 en geeft eveneens een opsomming van alle bankrekeningen die op hun respectievelijke naam staan, met daarbij per rekening aangetekend de gerechtigdheid tot die rekening (“een gerechtigde” dan wel “en/of-rekening met twee rekeninghouders”).
3.5.3.
Uit de vier renseignementen blijkt voor het onderhavige jaar het volgende:
Totaalsaldo Totaal opbrengst
per 31 december 2014 belastingjaar 2015
Renseignement op naam belanghebbende € 399.011 € 4.076
Renseignement op naam van de partner
€ 647.966 € 8.568
€ 647.966 € 8.568
€ 1.046.977 € 12.644
Te elimineren en/of-rekeningen:
[…] (betaal) € 4.335 -/- € 0 -/-
[…] (top) € 6.984 -/- € 26 -/-
[…]
€ 99.074-/-
€ 301-/-
€ 99.074-/-
€ 301-/-
€ 936.584 € 12.317
Oordeel van de Rechtbank
4. De Rechtbank heeft, voor zover te dezen van belang, het volgende overwogen:
“4. In geschil is of de aanslag juist is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of de vermogensrendementsheffing in strijd is met het eigendomsrecht als bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en of de vermogensrendementsheffing in het geval van [belanghebbende] leidt tot een buitensporige last.
5. [Belanghebbende] beantwoordt beide vragen bevestigend en voert – kort samengevat – aan dat de op een risicoloos rendement gebaseerde norm niet wordt gehaald door sparende belastingplichtigen waardoor zij op regelniveau een buitensporig zware last ondervinden. Volgens [belanghebbende] heeft de vermogensrendementsheffing een confisquatoir karakter. [Belanghebbende] concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een waarbij de rendementsheffing wordt berekend op basis van het daadwerkelijk behaalde rendement.
6. [De Inspecteur] beantwoordt beide vragen ontkennend en betoogt dat de vermogensrendementsheffing objectief beoordeeld moet worden en [belanghebbende] niet aannemelijk heeft gemaakt dat het rendement over de gehele breedte van vermogensbestanddelen in het algemeen structureel onhaalbaar is. Voorts neemt [de Inspecteur] het standpunt in dat in de individuele situatie van [belanghebbende] geen sprake is van een buitensporige last omdat het resultaat na belastingheffing nog steeds positief is. [De Inspecteur] concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
7. Op grond van artikel 5.1 van de Wet IB 2001 is belastbaar inkomen uit sparen en beleggen het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek. In geval de belastingplichtige het hele jaar dezelfde partner heeft, wordt op grond van artikel 5.2, tweede lid, van de Wet IB 2001 het voordeel uit sparen en beleggen gesteld op 4% (forfaitair rendement) van het aan hem toegerekende gedeelte van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. De gezamenlijke grondslag sparen en beleggen is de gezamenlijke rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar van de belastingplichtige en zijn partner voor zover die meer bedraagt dan het heffingsvrije vermogen van de belastingplichtige en zijn partner. Op grond van artikel 5.3, eerste lid, van de Wet IB 2001 is de rendementsgrondslag de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.
8. In zijn arrest van 3 april 2015 heeft de Hoge Raad in een zaak over het jaar 2010 overwogen (ECLI:NL:HR:2015:812):
“2.3.1. De heffing van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen vindt met ingang van 2001 op forfaitaire wijze plaats in box 3. Bij de bepaling van die inkomsten wordt uitgegaan van een forfaitair rendement van vier percent, berekend over de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) van het positieve saldo van de bezittingen en de schulden. Aanvankelijk werd dit saldo berekend naar het gemiddelde aan het begin en het einde van het kalenderjaar, vanaf 2011 naar het saldo aan het begin van het kalenderjaar. Dit forfaitaire stelsel is naar de opzet van de wetgever ‘robuust’ en daardoor enigszins ruw, aangezien het niet afhankelijk is gesteld van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende het jaar. De wetgever achtte dat uitgangspunt gerechtvaardigd omdat:
“daarmee op een globale maar aanvaardbare wijze zou kunnen worden aangesloten bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen. In zoverre kan derhalve niet worden gesteld dat in het concept van de forfaitaire rendementsheffing geen rekening wordt gehouden met de omvang van de werkelijk genoten inkomsten uit vermogen.” (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263).
2.3.2. Van dit forfaitaire stelsel kan, gelet op voormelde uitgangspunten, niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP) (vgl. HR 28 oktober 2012, nr. 10/03727, ECLI:NL:HR:2011:BR0664, BNB 2011/297). Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 van het EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. (…)
Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 van het EP is niet voldoende dat het rendement van bepaalde bezittingen (…) structureel blijft beneden vier percent van het daarin geïnvesteerde bedrag, ook niet indien de bezittingen van de belastingplichtige in box 3 vooral uit dergelijke bezittingen bestaan. (…)”
9. In zijn arrest van 10 juni 2016 heeft de Hoge Raad in een zaak over het jaar 2011 overwogen (ECLI:NL:HR:2016:1129):
“2.4.1.1. Bij de totstandkoming van box 3 met ingang van 2001 heeft de wetgever het forfaitaire rendement bepaald op vier percent. Dit percentage is niet afhankelijk gesteld van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende het jaar. De wetgever achtte dat gerechtvaardigd omdat:
“daarmee op een globale maar aanvaardbare wijze zou kunnen worden aangesloten bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen. In zoverre kan derhalve niet worden gesteld dat in het concept van de forfaitaire rendementsheffing geen rekening wordt gehouden met de omvang van de werkelijk genoten inkomsten uit vermogen.” (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263).
2.4.1.2. Van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 12 mei 1999, nr. 33320, ECLI:NL:HR:AA2756, BNB 1999/271). Bij de vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage op vier percent heeft de wetgever dan ook terecht aansluiting gezocht “bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen”.
2.4.1.3. Van het forfaitaire stelsel van box 3 kan, gelet op voormelde uitgangspunten, niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 EP. Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last (zie HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174). Indien deze onhaalbaarheid duidelijk zou worden en de wetgever ervoor kiest uit te blijven gaan van een forfaitair rendement, mag van hem worden verlangd dat hij de regeling aanpast teneinde de beoogde benadering van de werkelijkheid te herstellen.
2.5.1. De onderhavige procedure betreft de forfaitaire rendementsheffing voor het jaar 2011. In het zojuist genoemde arrest BNB 2015/174 inzake de heffing van inkomstenbelasting voor het jaar 2010 was niet komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers toen niet meer haalbaar was. Er is geen grond om daarover anders te oordelen voor het onderhavige jaar 2011, ten aanzien van welk jaar in deze procedure niet is komen vast te staan dat de gemiddelde opbrengsten uit sparen en beleggen lager waren dan in 2010.
2.5.2. Anders dan het middel betoogt is voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 EP niet voldoende dat het rendement van een bepaalde bezitting (…) structureel blijft beneden de vier percent van het daarin geïnvesteerde vermogen. (…)”
10. In zijn arresten van 25 november 2016 (ECLI:NL:HR:2016:2662 en ECLI:NL:HR:2016:2663) heeft de Hoge Raad – onder verwijzing naar het hiervoor genoemde arrest van 10 juni 2016 – voor het jaar 2011 nogmaals overwogen dat de vermogensrendementsheffing niet in strijd is met enige rechtsregel.
11. In zijn arrest van 29 september 2017 heeft de Hoge Raad in een zaak over het jaar 2010 overwogen (ECLI:NL:HR:2017:2517):
“3.5.1. De heffing van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen vindt met ingang van 2001 op forfaitaire wijze plaats in box 3. Bij de bepaling van die inkomsten wordt uitgegaan van een forfaitair rendement van (tot 2017) vier percent, berekend over de WEV van het positieve saldo van de bezittingen en de schulden.
3.5.2. Van dit forfaitaire stelsel kan niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 EP. Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Er is geen grond om te oordelen dat dit geval zich voordeed in 2010 (vgl.HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174, onderdeel 2.3.2, en HR 10 juni 2016, nr. 14/05020, ECLI:NL:HR:2016:1129, BNB 2016/177, onderdelen 2.4.1.3 en 2.5.1).
3.5.3. Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 EP is in de bijzondere omstandigheden van het concrete geval niet voldoende dat het rendement van bepaalde bezittingen – zoals in het onderhavige geval een onder de huurbescherming vallende verhuurde woning – structureel blijft beneden vier percent van het daarin geïnvesteerde bedrag, ook niet indien de bezittingen van de belastingplichtige in box 3 vooral uit dergelijke bezittingen bestaan. Daarbij moet ook in aanmerking worden genomen dat een gering beleggingsresultaat van de verhuurde woningen in het algemeen mede tot uitdrukking komt in de WEV van die woningen (vgl. HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174, onderdeel 2.3.2 en HR 10 juni 2016, nr. 14/05020, ECLI:NL:HR:2016:1129, BNB 2016/177, onderdeel 2.5.2).
(…)
3.6.2. Dit betoog miskent het karakter van de heffing in box 3. Die heffing vindt plaats over het voordeel uit het saldo van het geheel van bezittingen en schulden als omschreven in artikel 5.3 Wet IB 2001 en dus niet over de opbrengst van een specifieke belegging, zoals in dit geval de huuropbrengst van een onroerende zaak. De wetgever heeft ervoor gekozen het voordeel uit dat saldo te belasten naar het rendement waarvan kan worden aangenomen dat het daarop haalbaar is en niet naar het rendement dat daarop feitelijk is behaald. De belastingplichtige kan om hem moverende redenen ervan afzien rendement te behalen op zijn bezittingen.”
12. Gelet op de hierboven genoemde jurisprudentie kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat het forfaitaire stelsel van box 3 elke redelijke grond ontbeert. De ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, maakt dat dit stelsel dan ook in beginsel niet in strijd is met artikel 1 EP. Dat heeft ook te gelden voor het ontbreken van een tegenbewijsmogelijkheid dat immers een wezenlijk onderdeel uitmaakt van dit forfaitaire stelsel. Aangezien het betreffende forfaitaire stelsel geen wijziging heeft ondergaan in de jaren 2011 (zie het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2016) tot en met 2015 (de onderhavige zaak) ziet de rechtbank geen redenen om in het onderhavige geval anders te oordelen. De rechtbank neemt voorts in aanmerking dat voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 van het EP niet voldoende is dat het rendement van bepaalde bezittingen structureel beneden vier procent van de waarde van het daarin geïnvesteerde bedrag blijft, maar dat bepalend is of voor de belastingplichtigen het forfaitaire rendement van vier procent van het totale box 3-vermogen over een lange reeks van jaren niet meer haalbaar is. De bewijslast van dit laatste rust op [belanghebbende]. De rechtbank acht haar daarin niet geslaagd. [Belanghebbende] heeft verwezen naar inflatiecijfers van het CBS en een overzicht van daadwerkelijk genoten rente in Nederland afgezet tegen spaartegoeden. Omdat hierin alleen spaartegoeden zijn opgenomen en overige risicoarme beleggingen ontbreken, kan het niet dienen als bewijs voor de beoordeling of een situatie is ontstaan dat een langjarig rendement op risicoarme beleggingen van vier procent niet meer haalbaar is. Voorts verwijst [belanghebbende] naar een tabel die zij heeft opgesteld waaruit voor de periode van 2001 tot en met 2013 reëel risicoarm rendement is berekend met een gemiddelde van 1,0%. Nog daargelaten of de betreffende periode kan worden aangemerkt als een ‘lange reeks van jaren’ als hierboven genoemd, laat deze tabel ook jaren zien waarin het rendement hoger was dan de vermogensrendementsheffing. Alleen daarom al maakt [belanghebbende] daarmee niet aannemelijk dat sprake is van rendement dat structureel onhaalbaar is. Hierbij wijst de rechtbank voorts nog op het onderzoek dat in het kader van de per 1 januari 2017 ingaande herziening van de box 3-heffing is gedaan naar de rendementen op spaartegoeden, aandelen, obligaties en onroerende zaken over een lange reeks van jaren. Daaruit valt op te maken dat het gemiddelde rendement op het totale box 3-vermogen weinig afwijkt van het tot dan toe gehanteerde forfaitaire rendement van 4 percent (vgl. Memorie van Toelichting Belastingplan 2016, Kamerstukken II 2015-2016, 34 302, nr. 3, blz. 9 e.v.).
13. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] ook niet aannemelijk gemaakt dat het forfaitaire stelsel van box 3, mede gelet op het toepasselijke tarief, voor haar leidt tot een individuele, buitensporige last. Conform de conclusie van A-G Niessen (ECLI:NL:PHR:2016:41) overweegt de rechtbank dat de door [belanghebbende] ontvangen rente feitelijk de betaalde belasting niet overschrijdt. Daarbij gaat de rechtbank uit van het door [de Inspecteur] gestelde bedrag aan rentebaten van € 12.317 en niet het lagere door [belanghebbende] gestelde bedrag aan rentebaten van € 10.366. [De Inspecteur] heeft het door hem in aanmerking genomen bedrag onderbouwd met renseignementen. Daartegenover heeft [belanghebbende] gesteld dat [de Inspecteur] hierbij vermoedelijk abusievelijk een ‘lijfrentepolis/bankspaarrekening’ in aanmerking heeft genomen. Die niet nader onderbouwde stelling acht de rechtbank niet voldoende om uit te gaan van een lager bedrag aan rentebaten dan de door [de Inspecteur] gestelde € 12.317. Gelet op de door [belanghebbende] en haar partner in de aangiften gemaakte toerekening van de rendementsgrondslag (afgerond 30%, zie overweging 2) gaat de rechtbank uit van een bedrag aan rentebaten van € 3.695 die aan [belanghebbende] moeten worden toegerekend.
14. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
15. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
5.1.
Tussen partijen is in geschil of de aanslag te hoog is vastgesteld en meer in het bijzonder of de wetgever gehouden was bij de belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen uit te gaan van het werkelijk door de belastingplichtige behaalde rendement.
5.2.
Belanghebbende staat primair een berekening voor op basis van het (door haar berekende) in totaal werkelijk door haar en de partner behaalde rendement van € 4.522, welk bedrag zij heeft berekend door de werkelijke rente-inkomsten van € 10.085 te verminderen met een inflatiecorrectie. Van het werkelijk door haar en de partner behaalde rendement van
€ 4.522 dient 30 percent bij haar in aanmerking te worden genomen. Subsidiair staat belanghebbende een berekening voor op basis van het nominaal rendement, dat wil zeggen het door belanghebbende berekende “haalbaar anno 2015”- rendement, waarvan bij haar 30 percent in aanmerking genomen dient te worden.
5.3.
Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
6.1.
Het hoger beroep van belanghebbende strekt primair tot vermindering van de van belanghebbende over het inkomen uit sparen en beleggen geheven inkomstenbelasting tot € 1.356 en subsidiair tot € 2.200.
6.2.
De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Beoordeling van het hoger beroep
7.1.
Belanghebbende stelt dat de Rechtbank en de Inspecteur ten onrechte zijn uitgegaan van een door belanghebbende en de partner tezamen behaald werkelijk rendement van
€ 12.317. Volgens belanghebbende is een gezamenlijk rendement behaald van € 10.085. Nog daargelaten dat belanghebbende niet inzichtelijk heeft gemaakt hoe het bedrag van € 10.085 is opgebouwd, blijkt uit de stukken van het geding, en in het bijzonder uit de onder 3.5.1 tot en met 3.5.3 opgenomen gegevens, waarvan de juistheid niet door belanghebbende is betwist, dat in het belastingjaar 2015 door belanghebbende en de partner samen rentebaten tot een bedrag van € 12.317 zijn genoten.
7.2.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de heffing van belasting over het forfaitair bepaald belastbaar inkomen uit sparen en beleggen onrechtmatig is. Daartoe voert zij – samengevat – het volgende aan. Niet het werkelijk genoten voordeel uit sparen en beleggen wordt belast, maar een voordeel ter grootte van een bepaald percentage (in het onderhavige jaar: vier percent) van de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. Belastingplichtigen, die het normrendement van 4% willen halen, worden de facto gedwongen risicovol te beleggen. Deze dwang is ongerechtvaardigd. De wetgever dient daarom te kiezen voor een heffing van de werkelijk behaalde rendementen. Bij de vergelijking van dit normrendement met het werkelijk behaalde rendement dient rekening te worden gehouden met de inflatie. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de heffing van 30% inkomstenbelasting over een forfaitair rendement van 4% van de rendementsgrondslag (hierna: de box 3-heffing) voor haar en de partner leidt tot een individuele buitensporige last.
7.3.
Bij de beoordeling van belanghebbendes standpunt dient voorop te worden gesteld dat in de staatsrechtelijke verhoudingen in een democratische rechtsstaat zoals Nederland als uitgangspunt geldt dat de rechter de door de wetgever tot stand gebrachte wetgeving respecteert en dus niet oordeelt of de wetgeving anders of beter had gekund. Dit uitgangspunt komt ook tot uitdrukking in artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, Stb. 28, houdende Algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk. Het artikel bepaalt dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid der wet mag beoordelen. Gelet op het vorenstaande is de rechter gehouden de wet te volgen; hij mag niet toetsen of de wetgever bij het inrichten van de wet de juiste keuzes heeft gemaakt met betrekking tot de vereisten van rechtvaardigheid of doelmatigheid dan wel of andere keuzes beter zouden zijn geweest. Verder geldt dat de rechter een wet in formele zin – zoals de Wet IB 2001 – niet aan algemene ongeschreven rechtsbeginselen mag toetsen (zie onder meer HR 21 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:343, BNB 2014/97).
7.4.
De rechter kan de wet wel toetsen aan eenieder verbindende verdragsbepalingen en/of rechtstreeks werkende bepalingen van supranationaal recht. Derhalve vat het Hof de standpunten van belanghebbende op als strekkende ten betoge dat de box 3-heffing onverenigbaar is met het door het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (EVRM) gewaarborgde gelijkheidsbeginsel (artikel 14 van het EVRM, gelezen in samenhang met artikel 1 van het Twaalfde Protocol (TP) bij het EVRM) en/of met het recht op het ongestoord genot van eigendom (artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP EVRM)).
Toetsing aan het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel
7.5.
Het gelijkheidsbeginsel zoals neergelegd in onder meer artikel 14 EVRM en artikel 1 TP EVRM
(verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel)verplicht ertoe gelijke gevallen gelijk te behandelen en ongelijke gevallen ongelijk naar de mate van hun ongelijkheid. Een onvoldoende ongelijke behandeling van ongelijke gevallen doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid van de ongelijkheid van de behandeling in vergelijking met de ongelijkheid van de gevallen (Hoge Raad 21 oktober 1992, nr. 28 548, BNB 1993/29). Niet elke ongelijke behandeling van gelijke gevallen of onvoldoende ongelijke behandeling van ongelijke gevallen leidt tot een schending van het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel. Indien voor die behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, is van een schending van dit beginsel geen sprake.
(verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel)verplicht ertoe gelijke gevallen gelijk te behandelen en ongelijke gevallen ongelijk naar de mate van hun ongelijkheid. Een onvoldoende ongelijke behandeling van ongelijke gevallen doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid van de ongelijkheid van de behandeling in vergelijking met de ongelijkheid van de gevallen (Hoge Raad 21 oktober 1992, nr. 28 548, BNB 1993/29). Niet elke ongelijke behandeling van gelijke gevallen of onvoldoende ongelijke behandeling van ongelijke gevallen leidt tot een schending van het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel. Indien voor die behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, is van een schending van dit beginsel geen sprake.
7.6.
Bij het beantwoorden van de vragen of de met elkaar vergeleken gevallen als (on)gelijk dienen te worden aangemerkt alsmede of voor de (onvoldoende) ongelijke behandeling van deze gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398, Della Ciaja). Die marge wordt overschreden indien de wetgever een maatregel treft die elke redelijke grond ontbeert.
7.7.
Met betrekking tot de invoering van de box 3-heffing heeft de wetgever onder andere de volgende afweging gemaakt (
Kamerstukken II1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 227):
Kamerstukken II1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 227):
"Mede bezien tegen de achtergrond van de in dat kader te maken afweging, is besloten om verder te zoeken naar een benadering waarbij de inkomsten uit vermogen op relatief eenvoudige wijze en passend binnen het draagkrachtbeginsel – in de heffing kunnen worden betrokken. In dat kader is het forfaitaire rendement op brede grondslag in beeld gekomen. Het jaarlijks op basis van een forfaitair rendement in de heffing betrekken van de inkomsten uit vermogen levert een eenvoudig, robuust en goed uitvoerbaar systeem op dat bovendien tot een stabiele opbrengst leidt. Het ontgaan van belastingheffing door economisch rendement te transformeren in een zodanige vorm dat daarover geen belasting kan worden geheven, zal immers niet langer mogelijk zijn."
7.8.
Voor zover als gevolg van de keuze voor de box 3-heffing sprake is van een gelijke, althans onvoldoende ongelijke, behandeling van ongelijke gevallen, heeft de wetgever in redelijkheid kunnen oordelen dat voor die behandeling uit het oogpunt van eenvoud, uitvoerbaarheid en het voorkomen van belastingontwijking een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Onder die omstandigheid is van een verboden discriminatie tussen belastingplichtigen waarbij de rendementsgrondslag uitsluitend bestaat uit bank- en spaartegoeden en belastingplichtigen die overige, meer risicovolle, beleggingen aanhouden, geen sprake.
Toetsing aan het recht op ongestoord genot van eigendom
7.9.
In artikel 1 EP EVRM is neergelegd dat iedere natuurlijke persoon en rechtspersoon het recht heeft op het ongestoord genot van zijn eigendom. Belanghebbende stelt dat de box 3-heffing een ongeoorloofde inbreuk maakt op dit recht.
7.10.
In zijn arrest van 6 april 2018, nr. 17/01852, ECLI:NL:HR:2018:511, r.o. 3.2, waarin eveneens de verenigbaarheid van de box 3-heffing met artikel 1 van het EP EVRM aan de orde is, overweegt de Hoge Raad:
“Volgens vaste rechtspraak van het EHRM is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven, terwijl een inbreuk slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (vgl. o.a. HR 3 april 2009, nr. 42467, ECLI:NL:HR:2009:BC2816, BNB 2009/268, r.o. 3.8.1). Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65 en HR 17 maart 2017, nr. 15/04164, ECLI:NL:HR:2017:442, BNB 2017/115). Of dit laatste zich voordoet, dient te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval.”
7.11.
Aan de eis dat de inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn, is in dit geval voldaan. De box 3-heffing heeft een basis in het nationale recht die voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is en die vergezeld gaat van de nodige procedurele garanties die een betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de inbreuk.
7.12.
De keuze van de wetgever voor de box 3-heffing is gegrond op de wens te komen tot een eenvoudig, robuust en goed uitvoerbaar systeem van belastingheffing over vermogensinkomsten dat tot een stabiele opbrengst leidt en dat een einde maakt aan de mogelijkheid om economisch rendement te transformeren in een zodanige vorm dat daarover geen belasting kan worden geheven (zie de onder 7.7 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis). Naar het oordeel van het Hof is dit met de box 3-heffing nagestreefde doel zowel legitiem als in het algemeen belang gelegen. Reeds daarom heeft de wetgever met zijn keuze voor de box 3-heffing de grenzen van de hem bij die keuze toekomende beoordelingsvrijheid niet overschreden.
7.13.1.
De eis dat er een redelijke verhouding dient te bestaan tussen het voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (het “fair balance”-vereiste), kan op twee niveaus getoetst worden, te weten op het niveau van de regelgeving en op het niveau van de individuele belastingplichtige. Met betrekking tot de vraag of aan het “fair balance”-vereiste op regelgevend niveau is voldaan, overweegt het Hof het volgende.
7.13.2.
De Hoge Raad heeft in het arrest van 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:
812, r.o. 2.3.1 en 2.3.2, later herhaald in de door de Rechtbank in haar uitspraak, r.o. 9 tot en met 11, aangehaalde jurisprudentie, geoordeeld dat de box 3-heffing slechts dan in strijd zou komen met artikel 1 van het EP EVRM indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last.
7.13.3.
Naar het oordeel van het Hof kan op grond van de vaststaande feiten niet worden geconcludeerd dat de box 3-heffing, getoetst aan de onder 7.13.2 samengevatte criteria, in strijd is met artikel 1 van het EP EVRM. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 van het EP EVRM niet voldoende is dat het rendement van bepaalde bezittingen – bijvoorbeeld spaartegoeden - structureel blijft beneden vier percent, ook niet voor belastingplichtigen wier bezittingen in box 3 vooral uit dergelijke bezittingen bestaan. Gelet hierop brengen de door belanghebbende overgelegde gegevens en de feiten uit de uitspraak van Hof Amsterdam van 16 januari 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:83, waarnaar belanghebbende verwijst, over door gerechtigden tot spaartegoeden daadwerkelijk genoten rendementen het Hof niet tot een ander oordeel. Dat een rendement van vier percent nominaal per jaar voor particuliere beleggers over de gehele breedte van de mogelijke beleggingsvormen structureel, dat wil zeggen over een lange reeks van jaren, onhaalbaar is, is in dit geding niet gesteld of gebleken.
7.13.4.
Het standpunt van belanghebbende dat bij de beantwoording van de vraag of de werkelijk genoten rendementen structureel achterblijven bij het bij de box 3-heffing in aanmerking genomen rendement van vier procent de werkelijk genoten rendementen gecorrigeerd moeten worden voor inflatie, volgt het Hof niet. De wetgever heeft niet voorzien in correcties wegens inflatie van de in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken voordelen, ongeacht of het gaat om voordelen uit werk en woning, uit aanmerkelijk belang of uit sparen en beleggen. Deze keuze van de wetgever dient ook bij de toetsing van de box 3-heffing aan de onder 7.13.2 vermelde criteria gerespecteerd te worden. Dat betekent dat bij de beantwoording van de vraag of de werkelijk genoten rendementen structureel achterblijven bij het rendement van vier percent van de box 3-heffing, voor een correctie voor inflatie geen plaats is.
7.13.5.
Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat op regelgevend niveau aan het “fair balance”-vereiste is voldaan.
7.14.1.
Van een “fair balance” op individueel niveau is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Belanghebbende heeft gesteld dat voor haar en de partner van een dergelijke individuele en buitensporige last sprake is. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
7.14.2.
Van belanghebbende en de partner is voor 2015 over hun belastbare inkomens uit sparen en beleggen in totaal een bedrag van € 10.611 aan inkomstenbelasting geheven.
Het verzamelinkomen van 2015 van belanghebbende bedraagt € 29.075, dat van de partner
€ 63.410. Ter zake is van belanghebbende € 1.905 en van de partner € 5.633 inkomstenbelasting geheven (box 1-heffing). Het gezamenlijke vermogen van 2015 (bezittingen minus schulden) van belanghebbende en de partner bedraagt volgens de aangifte € 927.173 en volgens het renseignement € 936.584. Dit bestaat geheel uit spaartegoeden. Naar het oordeel van het Hof kan niet gezegd worden dat een box-3 heffing van € 10.611, mede in aanmerking genomen de box 1-heffing van in totaal € 7.538, voor belanghebbende en de partner, gelet op hun gezamenlijke inkomen en hun gezamenlijk vermogen, een individuele en buitensporige last vormt.
7.14.3.
Aan het voorgaande doet niet af dat belanghebbende en de partner, naar belanghebbende heeft gesteld, gelet op de hoogte van hun gezamenlijke (netto) inkomen, moeten interen op hun vermogen, terwijl, aldus belanghebbende, het gezamenlijke vermogen van belanghebbende en de partner het karakter heeft van een (aanvullende) pensioenvoorziening. Een individuele en buitensporige last levert dit interen op het vermogen niet op. Aan het gebruik van het gezamenlijk vermogen als (aanvullende) pensioenvoorziening is eigen dat het vermogen geleidelijk afneemt omdat belanghebbende en de partner daaruit uitgaven doen die zij niet uit hun (netto) inkomen kunnen bekostigen.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.
Proceskosten
8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door E.M. Vrouwenvelder, G.J. van Leijenhorst en
B.A. van Brummelen, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 16 oktober 2018 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.