Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-19/00655
Uitspraak van 20 oktober 2020
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: J. van der Pluijm)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoofddorp, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 12 september 2019, nummer SGR 19/2837.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een verzamelinkomen van € 9.259, bestaande uit een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 3.541 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.718 (de aanslag IB/PVV 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 8 aan belastingrente in rekening gebracht. Voorts is aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 3.758 (de aanslag Zvw 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 12 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de aanslag IB/PVV 2015 en de aanslag Zvw 2015 afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 47. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag IB/PVV 2015 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.084 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.718, gelast dat de Inspecteur de aanslag Zvw 2015 en de bij de aanslagen IB/PVV en Zvw 2015 berekende belastingrente dienovereenkomstig vermindert, bepaald dat de uitspraak van de Rechtbank in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.278 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 47 aan belanghebbende te vergoeden.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 128. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Een onderzoek ter zitting heeft niet plaatsgehad. Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming verleend een dergelijk onderzoek achterwege te laten. Op verzoek van belanghebbende is hij in de gelegenheid gesteld een conclusie van repliek in te dienen, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek. Daarop heeft het Hof het onderzoek gesloten.
1.6.
Het Hof heeft tegelijk met de behandeling van de onderhavige zaak het hoger beroep van de echtgenote van belanghebbende betreffende de haar opgelegde aanslag in de IB/PVV 2015 (kenmerk BK-19/00653) behandeld. Hetgeen in die zaak aan stukken is overgelegd wordt, voor zover te dezen van belang, geacht ook te zijn overgelegd in de onderhavige zaak.
Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met [A] (de echtgenote).
2.2.
Belanghebbende is, samen met de echtgenote, vennoot in een vennootschap onder firma genaamd ‘ [naam vof] ’ (de vof). De echtgenote is de enige andere vennoot in de vof. Belanghebbende is gerechtigd tot 50% van de overwinst (de winst na aftrek van, onder andere, de arbeidsbeloning van de vennoten) van de vof. De activiteiten van de vof bestaan uit de exploitatie van een brood- en banketbakkersbedrijf.
2.3.
Belanghebbende en de echtgenote zijn ieder voor 50% eigenaar van een pand aan de [adres] , [postcode] te [woonplaats] (het pand). Belanghebbende en de echtgenote hebben het pand in 2004 gekocht. Uit de akte van levering blijkt dat het pand bestaat uit een ‘winkelpand met werkplaats’ en een ‘afzonderlijke bovenwoning’. Het pand is kadastraal niet gesplitst. De bovenwoning wordt per kamer aan studenten verhuurd.
2.4.
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben het gehele pand als keuzevermogen aangemerkt en het tot het privévermogen gerekend. Het winkelgedeelte met werkplaats/magazijn (het ondernemingsgedeelte) maakt derhalve geen onderdeel uit van het vermogen van de vof. Voor het gebruik van het ondernemingsgedeelte brengt belanghebbende aan de vof een vergoeding in rekening onder de noemer ‘huurkosten filiaal’.
2.5.
In de aangiften IB/PVV voor de jaren 2005 tot en met 2014 heeft belanghebbende het ondernemingsgedeelte als ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel onder de terbeschikkingstellingsregeling (tbs-regeling) aangegeven in box 1. De bovenwoning is in de aangifte IB/PVV 2014 opgenomen in box 3. De rendementsgrondslag in box 3 is volledig aan belanghebbende toegerekend.
2.6.1.
In de aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 heeft belanghebbende het gehele pand voor een waarde van € 185.000 in box 3 opgenomen. De toegepaste waarde van het pand is gebaseerd op de WOZ-beschikking, waarin de waarde voor het jaar 2015 € 200.000 bedroeg. Het ondernemingsgedeelte is gewaardeerd op € 100.000 (50% x € 200.000) en de bovenwoning op € 85.000 (50% x € 200.000 x 85% leegwaarderatio). De rendementsgrondslag in box 3 is volledig aan belanghebbende toegerekend. Het aangegeven verzamelinkomen van belanghebbende bedraagt € 5.732, bestaande uit:
Saldo fiscale winstberekening
€ 7.549
Gerealiseerde zelfstandigenaftrek
- € 7.280
MKB-winstvrijstelling
- € 38
Belastbare winst
€ 231
Inkomen uit pensioen
€ 75
Uitgaven voor inkomensvoorzieningen
- € 292
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
€ 5.718
Verzamelinkomen
€ 5.732
2.6.2.
De huisvestingskosten voor het ondernemingsgedeelte zijn in de aangifte ten laste van de winst uit onderneming van belanghebbende gebracht. Als onderdeel van deze kosten is in de aangifte 2015 een bedrag van € 6.464 aan ‘huurkosten filiaal’ ten laste van de winst uit onderneming gebracht. Het aandeel van belanghebbende hierin bedraagt € 4.101. De fiscale winst in 2015 bedraagt volgens de aangifte € 11.883; hiervan is € 7.549 toegerekend aan belanghebbende als arbeidsbeloning (63,53%) en het restant aan de echtgenote als arbeidsbeloning. Er is geen overwinst aangegeven.
2.7.
Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur de aangifte in die zin gecorrigeerd dat het ondernemingsgedeelte tot het verplichte ondernemingsvermogen is gerekend, waardoor het pand moet worden geactiveerd op de balans van de vof en de ‘huurkosten filiaal’ ad € 6.464 niet bij de vof als huisvestingskosten in aftrek kunnen worden gebracht. In verband hiermee heeft de Inspecteur, volgens de in de aangifte toepaste winstverdeling voor de totale ondernemingswinst, aan belanghebbende een bedrag van € 4.101 toegerekend en de door belanghebbende aangegeven winst uit onderneming van € 7.549 verhoogd met het bedrag van € 4.101 tot € 11.650. Na toepassing van een zelfstandigenaftrek van € 7.280 en de MKB-winstvrijstelling van € 612 resteert een belastbare winst van € 3.758. Het vastgestelde verzamelinkomen bedraagt € 9.259, bestaande uit:
Saldo fiscale winstberekening
€ 11.650
Gerealiseerde zelfstandigenaftrek
- € 7.280
MKB-winstvrijstelling
- € 612
Belastbare winst
€ 3.758
Inkomen uit pensioen
€ 75
Uitgaven voor inkomensvoorzieningen
- € 292
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
€ 5.718
Verzamelinkomen
€ 9.259
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, het volgende overwogen:
“De etikettering van het pand
17. [Belanghebbende] heeft onweersproken gesteld en met een ter zitting overgelegde plattegrond ook inzichtelijk gemaakt, dat de boven het zakelijk gebruikte magazijn gelegen verhuurde kamer, die als privévermogen is geëtiketteerd, enkel kan worden bereikt via de trap die zich in het ondernemingsgedeelte, namelijk het zakelijk gebruikte magazijn, bevindt. Gelet daarop, in samenhang bezien met het feit dat in het gehele pand slechts één keuken en één sanitaire ruimte (met toilet en douche) aanwezig zijn, welke dus zowel door het winkelpersoneel als de huurders van het woongedeelte moeten worden gebruikt, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een splitsbaar pand. Van een situatie waarbij het ondernemingsgedeelte van het pand afzonderlijk van het woongedeelte rendabel gemaakt kan worden, is in een geval als dit geen sprake. De rechtbank volgt [de Inspecteur] niet in zijn ter zitting ingenomen stelling dat uit het huidige gebruik, waarbij immers het ondernemingsgedeelte in feite los van de verhuurde kamers wordt gebruikt, volgt dat het pand wel splitsbaar is. Die subjectieve benadering acht de rechtbank onjuist. Immers, dat de huidige gebruikers van het ondernemingsgedeelte, zijnde [belanghebbende] en de echtgenote die gezamenlijk het hele pand in eigendom hebben, het gezamenlijke gebruik van delen van het pand voor lief nemen, betekent geenszins dat een andere gebruiker/huurder van het ondernemingsgedeelte dat ook zou doen.
18. Nu geen sprake is van een splitsbaar pand, is, naar voor dat geval tussen partijen ook niet in geschil is, ook met betrekking tot het ondernemingsgedeelte van het pand sprake van keuzevermogen, waarbij [belanghebbende] en zijn echtgenote ervoor kunnen kiezen om het gehele pand tot hun privévermogen te rekenen. In zoverre is het gelijk aan [belanghebbende]. Het in dit verband door hem gedane beroep op het vertrouwensbeginsel behoeft hier daarom geen verdere behandeling.
19. Het vorenstaande betekent dat [belanghebbende] in feite de helft van het ondernemingsgedeelte (dat in totaal zo’n 50% van het pand bedraagt) ter beschikking stelt aan het vof-aandeel (50%) van zijn echtgenote. Naar ter zitting is gebleken, is voor dat geval niet in geschil dat ter zake het deel dat [belanghebbende] ter beschikking stelt aan het vof-aandeel van de echtgenote, in beginsel sprake is van tbs-vermogen, zodat daarop in beginsel het tbs-regime van toepassing is en [belanghebbende] dus in beginsel 50% (tbs aan echtgenote) van 50% (aandeel in pand) van het ondernemingsgedeelte op zijn tbs-balans dient op te nemen. Voor dat geval is enkel in geschil of [belanghebbende] in dit verband een beroep kan doen op het ROW-besluit [besluit van 21 februari 2014, nr. BLKB 2014/286M, Stcrt. 2014, 6643,
Hof] waardoor de tbs-regeling geen toepassing hoeft te vinden.
Hof] waardoor de tbs-regeling geen toepassing hoeft te vinden.
20. In onderdeel 5.2 van het ROW-besluit is inderdaad een goedkeuring opgenomen voor vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin beide partners (gehuwd dan wel ongehuwd) vennoot zijn, in zoverre dat in die gevallen onder bepaalde voorwaarden de tbs-regeling geen toepassing hoeft te vinden. Echter, daarbij is onomwonden aangegeven dat “de goedkeuring wordt gegeven onder de voorwaarde dat tijdens de gehele periode waarin het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld, gebruik wordt gemaakt van het goedkeurende beleid”. [Belanghebbende] en de echtgenote hebben echter, naar [de Inspecteur] niet, althans onvoldoende weersproken heeft gesteld, het winkelgedeelte in de jaren tot 2015 aangegeven als tbs-vermogen in box 1, hetgeen door [de Inspecteur] ook is gevolgd. Daarmee is niet voldaan aan de hiervoor weergegeven voorwaarde. Dat, naar de gemachtigde van [belanghebbende] en de echtgenote ter zitting heeft verklaard, het ondernemingsgedeelte in de aangiftes voorafgaand aan 2015 door zijn kantoor abusievelijk niet als privévermogen maar als tbs-vermogen is aangegeven, maakt, wat daar ook van zij, niet dat daaraan kan worden voorbijgegaan en maakt het vorenstaande dus niet anders.
21. Het onder 20 overwogene betekent dat geen gebruik kan worden gemaakt van de goedkeuring uit het ROW-besluit. Voor dat geval heeft [de Inspecteur] in zijn verweerschrift (onder de kop ‘Gevolgen voor aanslag’) terecht en op de juiste wijze berekend dat alsdan het verzamelinkomen € 5.802 bedraagt, bestaande uit:
- saldo fiscale winstberekening € 8.302
- gerealiseerde zelfstandigenaftrek € 7.280
- MKB-winstvrijstelling (14%)
€ 143
€ 143
- belastbare winst € 879
- bruto resultaat uit overige werkzaamheden € 1.616
- Tbs-vrijstelling (12%)
€ 194
€ 194
- netto resultaat uit overige werkzaamheden € 1.422 +
- inkomen uit pensioen € 75 +
- uitgaven voor inkomensvoorzieningen
€ 292 -/-
€ 292 -/-
- belastbaar inkomen uit werk en woning € 2.084
- belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
€ 3.718 +
€ 3.718 +
- verzamelinkomen € 5.802
Dit betekent dat de aanslagen IB/PVV en Zvw 2015 en de daarbij berekende belastingrente te hoog zijn vastgesteld en met inachtneming van het vorenstaande moeten worden verminderd.
22. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het beroep gegrond verklaard.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil of de tbs-regeling van toepassing is op het ondernemingsgedeelte van belanghebbendes aandeel in het pand en meer in het bijzonder of onderdeel 5.2 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 februari 2014, nr. BLKB 2014/286M, Stcrt. 2014, 6643 (het ROW-besluit), al dan niet met toepassing van de foutenleer, de hardheidsclausule of het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel, toepassing kan vinden. Daarnaast is de omvang van het ondernemingsgedeelte in geschil.
4.2.
Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar, tot vaststelling van de aanslag IB/PVV 2015 en de aanslag Zvw 2015 conform de aangifte, tot vergoeding van de proceskosten in beroep en hoger beroep en tot vergoeding van het in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Toerekening en etikettering van het pand
5.1.
Voor de toerekening van een vermogensbestanddeel dat behoort tot de huwelijksgemeenschap, en de daaruit genoten inkomsten, is in beginsel de bestuursbevoegdheid over dat vermogensbestanddeel bepalend (vgl. HR 9 mei 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8795, BNB 2003/288 en HR 15 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BH9198, BNB 2010/100). Belanghebbende en zijn echtgenote bezitten ieder de helft van de onverdeelde eigendom van het pand. Ingevolge artikel 1:97, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek zijn de echtgenoten daarom in beginsel ieder bestuursbevoegd ten aanzien van het pand. Gesteld noch gebleken is dat de bestuursbevoegdheid van belanghebbende ten aanzien van het pand anders zou zijn. Op grond van het voorgaande moet het pand fiscaalrechtelijk voor de helft worden toegerekend aan belanghebbende, en voor de helft aan zijn echtgenote. Op belanghebbendes aandeel in het pand dienen afzonderlijk de regels van de vermogensetikettering te worden toegepast, en vervolgens moet worden beoordeeld of de tbs-regeling hierop van toepassing is.
5.2.
Tussen partijen is niet in geschil dat het pand niet splitsbaar is, dat belanghebbendes aandeel in het pand tot het keuzevermogen behoort en dat belanghebbende dit aandeel kan aanmerken, en ook heeft aangemerkt, als privévermogen.
Is de tbs-regeling van toepassing?
5.3.
Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren (artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001; Wet IB 2001). Op grond van de zogenoemde tbs-regeling van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 wordt – voor zover hier van belang – onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, voor zover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming. De partner van de belastingplichtige wordt voor toepassing van deze regeling aangemerkt als verbonden persoon (artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b, onder 1º, Wet IB 2001).
5.4.
Belanghebbende en de echtgenote zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd, en beide echtgenoten zijn bestuursbevoegd ten aanzien van het pand. Zij gebruiken het ondernemingsgedeelte van het pand in de onderneming die zij gezamenlijk in firmaverband drijven. Gelet hierop stelt belanghebbende niet een deel van het ondernemingsgedeelte van zijn aandeel in het pand ter beschikking aan de echtgenote in de zin van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Dit geldt temeer daar dat belanghebbende voor hetzelfde percentage (50%) is gerechtigd tot de overwinst van de vof als tot het ondernemingsgedeelte van het pand. Belanghebbende gebruikt zijn aandeel in het ondernemingsgedeelte van het pand dus volledig in zijn eigen (subjectieve) onderneming. Omdat het aandeel in het pand tot het buitenvennootschappelijke privévermogen van belanghebbende behoort, dient dit aandeel bij belanghebbende volledig in box 3 in aanmerking te worden genomen.
5.5.1.
Deze uitleg strookt met de bedoeling van de wetgever, zoals deze blijkt uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB 2001. In de Nota naar aanleiding van het verslag is onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 192):
“Bij een algehele gemeenschap van goederen is het ter beschikking stellen van vermogen tussen de echtgenoten zonder betekenis en wordt ook niet in het resultaat uit overige werkzaamheden betrokken. Indien een vermogensbestanddeel wordt aangewend voor een onderneming van een van de echtgenoten, kan deze echtgenoot op dit vermogensbestanddeel de normale regels van vermogensetikettering van toepassing.
Bij andere vormen van huwelijksvermogensrecht is het wel mogelijk dat echtgenoten over vermogensbestanddelen buiten de goederengemeenschap bezitten. Aangezien het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen tussen de echtgenoten dan wel betekenis heeft, worden deze wel in het resultaat uit overige werkzaamheden betrokken.”
5.5.2.
Daarnaast is in de Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer bij de Belastingherziening 2001 en de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 onder meer de volgende toelichting gegeven (Kamerstukken I, 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 112):
“Volgens vaste jurisprudentie brengt het bestaan van een algehele gemeenschap van goederen niet mee dat de onderneming voor rekening van beide echtgenoten wordt gedreven. Van het ter beschikking stellen van (de helft) van de onroerende zaak door de niet ondernemende echtgenoot aan de onderneming van de andere echtgenoot kan echter geen sprake zijn, omdat er bij een algehele gemeenschap van goederen geen afgescheiden (eigen) vermogen van de verschillende echtgenoten bestaat. Evenmin kan er sprake zijn van het ter beschikking stellen door de ondernemer aan zijn onderneming.
Deze leden vragen voorts hoe in de bovenstaande situatie een zogenoemd gemengd pand wordt behandeld, dat wil zeggen een pand dat niet splitsbaar is in een bedrijfs- en een privégedeelte. In die situatie geldt het bovenstaande in beginsel onverkort, zij het dat het leerstuk van de vermogensetikettering hierbij nog een rol speelt. Volgens dit leerstuk behoren vermogensbestanddelen die niet eenduidig als privé- of als ondernemingsvermogen zijn aan te merken, tot het keuzevermogen behoren. De ondernemer kan het betreffende pand ofwel geheel tot zijn privé-, ofwel geheel tot zijn ondernemingsvermogen rekenen. Hierbij doet niet ter zake of het pand in een gemeenschap van goederen valt of niet.”
5.5.3.
In de toelichting bij de tbs-regeling tijdens de parlementaire behandeling van de Veegwet Wet Inkomstenbelasting 2001 schrijft de staatssecretaris van Financiën onder andere (Kamerstukken II, 2000/2001, 27 466, nr. 6, p. 6-7):
“Naar aanleiding van (…) vragen zal ik hierna ingaan op de fiscale gevolgen van de terbeschikkingstellingsregeling zoals die zich voordoen in de situaties van de eenmanszaak en die van de man-vrouw-firma (…). Bij al deze situaties wordt ervan uitgegaan dat een pand voor gemengd gebruik voor het gedeelte dat niet als woning dient, aan de onderneming ter beschikking wordt gesteld en het pand als privé-vermogen van een of beide echtgenoten wordt geëtiketteerd.
1.
Eenmanszaak
Eenmanszaak
a. Een eenmanszaak wordt gedreven door een van beide echtgenoten die in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd. In dat geval is de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing. Voor het deel van het pand dat als eigen woning wordt aangemerkt is het huurwaardeforfait van toepassing (artikel 3.111 Wet IB 2001). Het in de onderneming gebruikte deel wordt in aanmerking genomen voor de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen. Ten laste van de winst kan een fictieve gebruiksvergoeding in rekening worden gebracht. Die gebruiksvergoeding bedraagt ingevolge onderdeel c van artikel 3.17, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 ten hoogste het voordeel uit sparen en beleggen dat terzake van het pand in aanmerking wordt genomen en dat kan worden toegerekend aan de gebruiksperiode in de onderneming.
b. (…)
c. (…)
2.
Man-vrouw-firma
Man-vrouw-firma
a. Beide echtgenoten zijn in algehele gemeenschap gehuwd en drijven in firmaverband een onderneming. Vanwege de algehele gemeenschap van goederen kunnen de echtgenoten geen vermogensbestanddelen aan elkaar ter beschikking stellen. De fiscale gevolgen zijn dezelfde als die beschreven in voorbeeld 1a.
b. (…)
c. (…)
Met deze voorbeelden wordt duidelijk dat bij gebruik van een als privévermogen geëtiketteerd pand dat wordt gebruikt in een eenmanszaak van een van de echtgenoten of in hun beider firma, de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is indien sprake is van een algemene huwelijksgemeenschap (…).”
5.6.
De hiervoor aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis illustreren dat de tbs-regeling niet is bedoeld voor de situatie dat in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten in firmaverband een onderneming drijven en daarbij een als privévermogen geëtiketteerd pand gebruiken. Er zijn geen redenen voor een andere uitleg als het bovendien gaat om een pand ten aanzien waarvan ieder van de echtgenoten bestuursbevoegd is, zoals in het onderhavige geval.
5.7.
De omstandigheid dat in het ROW-besluit – en de voorlopers daarvan sinds 2004 – een ander standpunt is ingenomen, waarin de staatssecretaris van Financiën terugkomt op de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis, doet niet af aan dit oordeel. Het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8795, BNB 2003/288, dat in het (vervallen) besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M, V-N 2004/23.6, onderdeel 3, wordt genoemd als aanleiding voor de gewijzigde zienswijze van de staatssecretaris, leidt evenmin tot een ander oordeel. In de situatie die in dat arrest aan de orde was, betrof het, anders dan in dit geval, een tot een huwelijksgemeenschap behorend pand ten aanzien waarvan slechts één van de echtgenoten bestuursbevoegd was, en waarvan het gebruik werd ingebracht in een vennootschap onder firma waarin beide echtgenoten deelnamen. De inbrengende echtgenoot mocht het pand volledig tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen rekenen. Uit het hiervoor genoemde arrest volgt niet – met name gelet op de hierboven weergegeven passages uit de wetsgeschiedenis – dat in dit geval, waarin beide echtgenoten bestuursbevoegd zijn ten aanzien van het pand, sprake zou zijn van een terbeschikkingstelling door belanghebbende van 50% van het tot het privévermogen behorende ondernemingsgedeelte van zijn aandeel in het pand aan de onderneming van zijn echtgenote, en omgekeerd.
5.8.
Belanghebbende heeft in de aangifte IB/PVV 2015 dus terecht zijn gehele aandeel in het pand in box 3 aangegeven.
5.9.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, behoeven de overige standpunten met betrekking tot het ROW-besluit geen behandeling.
Wat is de omvang van het ondernemingsgedeelte?
5.10.
Met betrekking tot het ondernemingsgedeelte van het aandeel in het pand, dat volledig wordt aangewend in de eigen onderneming, mag belanghebbende op grond van art. 3.17, lid 1, onderdeel c, aanhef en onder 1º, Wet IB 2001 een (fictieve) gebruiksvergoeding van ten hoogste het voordeel uit sparen en beleggen dat ter zake van dat deel van het pand in aanmerking wordt genomen en dat toerekenbaar is aan de gebruiksperiode in de onderneming ten laste van zijn winst uit onderneming brengen.
5.11.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het ondernemingsgedeelte, anders dan de Rechtbank in haar uitspraak heeft geoordeeld, niet ten minste 50% van het gehele pand omvat, maar dat dit deel van geringere omvang is. Belanghebbende heeft echter, buiten een summiere schriftelijke toelichting in het hogerberoepschrift, tegenover de gemotiveerde betwisting hiervan door de Inspecteur geen nadere onderbouwing gegeven van deze stelling. Het had op de weg van belanghebbende gelegen zijn stelling dat het ondernemingsgedeelte minder dan 50% van het pand omvat te onderbouwen door bijvoorbeeld het overleggen van stukken of berekeningen waaruit de volgens hem juiste omvang (oppervlakte) van het ondernemingsgedeelte blijkt, dan wel door de verdeling van het pand te laten vaststellen door een deskundige, zoals voorgesteld in het hogerberoepschrift. Mede gelet op de eigen aangifte van belanghebbende, waarin het ondernemingsgedeelte is gewaardeerd op € 100.000 (50% x € 200.000), en het e-mailbericht van 8 januari 2018, waarin de gemachtigde van belanghebbende mededeelt respectievelijk bevestigt dat het winkelgedeelte 50% van het pand betreft, acht het Hof niet aannemelijk dat het ondernemingsgedeelte minder dan 50% van het pand omvat. Dit betekent dat het ondernemingsgedeelte bij belanghebbende voor € 50.000 in box 3 in aanmerking moet worden genomen (vóór verdeling van de gezamenlijke box 3-grondslag), en dat hierop de maximering van artikel 3.17, lid 1, onderdeel c, aanhef en onder 1º, Wet IB 2001 van toepassing is. Aangezien het pand fiscaalrechtelijk voor de helft wordt toegerekend aan belanghebbende, mag belanghebbende een gebruiksvergoeding van ten hoogste het voordeel uit sparen en beleggen ter zake van een bedrag van € 50.000 ten laste van de winst uit onderneming brengen.
Slotsom
5.12.
Het hoger beroep is gegrond. Het verzamelinkomen voor 2015 dient als volgt te worden vastgesteld:
Saldo fiscale winstberekening*
€ 9.650
Gerealiseerde zelfstandigenaftrek
- € 7.280
MKB-winstvrijstelling
- € 332
Belastbare winst
€ 2.038
Inkomen uit pensioen
€ 75
Uitgaven voor inkomensvoorzieningen
- € 292
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
€ 5.718
Verzamelinkomen
€ 7.539
* € 11.650 -/- € 2.000 (= 50%*4%*€ 100.000)
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Er zijn termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers en de gezamenlijke behandeling, deze zaak en de zaak met kenmerk BK-19/00653 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.837,50 (1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen op de zitting van de Rechtbank, 1 punt voor het hogerberoepschrift en 0,5 punt voor repliek met een bedrag per punt van € 525 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1), waarvan ten aanzien van belanghebbende 1/2e gedeelte, derhalve € 918,75 in aanmerking wordt genomen.
6.2.
Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 47, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 128 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de aanslag IB/PVV 2015 en de aanslag Zvw 2015;
- stelt de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 vast naar een saldo fiscale winst van € 2.038, een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.821 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.718;
- stelt de aanslag Zvw voor het jaar 2015 vast naar een bijdrage-inkomen van € 2.038;
- vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 918,75;
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 175 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, P.J.J. Vonk en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 20 oktober 2020 in het openbaar uitgesproken.
Wegens verhindering van de griffier is de uitspraak alleen door de voorzitter ondertekend.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.