Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-20/00449
Uitspraak van 15 oktober 2020
in het geding tussen:
[X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, Douane Breda, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 27 februari 2020, nr. SGR 19/4756.
Overwegingen
1. Belanghebbende zijn over de maand januari 2018 een naheffingsaanslag van € 12.290, bestaande uit € 12.093 aan accijns van minerale oliën en € 197 aan voorraadheffing, en bij beschikking een boete van € 1.229 opgelegd. Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd naar € 12.135, bestaande uit € 11.940 aan accijns van minerale oliën en € 195 aan voorraadheffing, en de boete naar € 1.213 en is aan belanghebbende voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand een proceskostenvergoeding van in totaal € 508 (€ 254 bezwaarschrift plus € 254 hoorzitting) toegekend.
2. Tegen de uitspraak van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank. Een griffierecht van € 345 is geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
3. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 532 is geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gereageerd bij op 25 september 2020 aan de Inspecteur doorgezonden brief van 24 september 2020 met een bijlage ("Pleitnota").
4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in Den Haag ter zitting van het Hof van 1 oktober 2020. Partijen zijn verschenen.
5.1.
Belanghebbende is eigenaar van het motortankschip [naam] . Het schip is een binnenvaartschip dat beschikt over vier bunkertanks voor gasolie bestemd voor de voortstuwing van het schip. Zowel in het voorschip als in het achterschip zijn twee onderling verbonden bunkertanks.
5.2.
Op 4 januari 2018 heeft de Inspecteur aan boord van het schip een fysieke controle uitgevoerd. Het schip was afgemeerd in de [naam haven] te [plaats 1] . Monsters zijn genomen uit de bunkertanks in het voor- en achterschip. Naar aanleiding van de bij de controle gedane bevindingen is een proces-verbaal opgemaakt. Dat vermeldt:
"(…) Aan de schipper is gevraagd of hij gebruik maakte van een ladingboek, de schipper antwoordde deze niet te hebben en ook geen restlading te hebben. We hebben een ronde over het schip gemaakt. Slobtank, kofferdammen, voor- en achterpiek en lekbakken bekeken. Hier hebben wij geen restladingen aangetroffen. De laatste bunkering betrof een hoeveelheid van 31.000 L15 graden gasolie. Deze hoeveelheden zijn afgenomen van Bunkerstation [bunkerstation 1] dd 22-12-2017. In totaal heeft de lichter 4 bunkertanks met een totale hoeveelheid van 24.690 liter actueel gasolie. Deze hoeveelheden zijn afgelezen van de peilglazen. Er zijn onder ambtelijk toezicht monsters genomen uit de bunkertanks BBA en SBA vanaf het aftappunt cq wateraflaat en van BBV en SBV vanaf de racorfilters. Hiervoor heeft de schipper van de lichter getekend. De genomen monsters zijn op 05-01-2018 met aanvraagformulier 1736988-57 tm -60 op het douanelaboratorium afgegeven."
5.3.
De schipper heeft het formulier "Akkoordverklaring Representativiteit monsterneming/fysieke controle" ondertekend. De schipper is aldus akkoord gegaan met de wijze van de monsterneming en de grootte van het genomen monster. In de akkoordverklaring heeft de schipper de afzonderlijke hoeveelheid gasolie in de vier bunkers aangegeven. Zoals in het proces-verbaal is vermeld, heeft de schipper een bunkerverklaring overgelegd die vermeldt dat het schip op 22 december 2017 31.000 liter gasolie bij Bunkerstation [bunkerstation 1] B.V. heeft gebunkerd.
5.4.
Het in punt 5.2 genoemde proces-verbaal vermeldt verder:
"Laboratoriumuitslag
Op 29-01-2018 hebben wij de uitslagen van de laboratoriumonderzoeken. Deze uitslagen zijn als bijlage bijgevoegd. Uit de uitslagen blijkt dat de genomen monsters uit BBA en SBA de goederencode 2710.1947 hebben en de genomen monsters uit BBV en SBV de goederencode 2710.1946. Alle met accijnscode 46. Het gehalte SY is in alle bunkertanks te laag en het zwavelgehalte is in alle bunkertanks te hoog. (…)"
5.5.
Bij brieven van 30 januari 2018 heeft de Inspecteur belanghebbende de uitslag van het onderzoek van de monsters meegedeeld. Volgens de uitslag van het laboratorium bevatten de bunkertanks gasolie met minder dan het minimum voorgeschreven gehalte Solvent Yellow 124 van ten minste 6 gram per 1000 liter. De bunkertank bakboord achter bevatte 2,7 gram Solvent Yellow per 1000 liter gasolie, de bunkertank stuurboord achter bevatte 3,8 gram Solvent Yellow per 1000 liter gasolie, de bunkertank bakboord voor bevatte 5,2 gram Solvent Yellow per 1000 liter gasolie en de bunkertank stuurboord voor bevatte 5,2 gram Solvent Yellow per 1000 liter gasolie. De bunkertanks bevatten verder een zwavelgehalte van respectievelijk 35, 49, 14 en 13 milligram per kilogram gasolie.
5.6.
Naar aanleiding van de uitkomsten van het laboratoriumonderzoek heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht de herkomstbescheiden van de aangetroffen gasolie te overleggen. In reactie heeft belanghebbende zes facturen over de periode van oktober 2017 tot en met december 2017 overgelegd, waarvan vier van Bunkerstation [bunkerstation 1] B.V. te [plaats 2] , een van [bunkerstation 2] GmbH te [plaats 3] en een van [bunkerstation 3] GmbH te [plaats 4] .
5.7.
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de herkomst van de in de bunkertanks aanwezige gasolie niet heeft aangetoond, zodat sprake is van het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling zonder dat van dat accijnsgoed accijns is voldaan overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving (artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de accijns), te weten een hoeveelheid gasolie van 24.690 liter.
6. De Rechtbank heeft overwogen:
"(…)
Geschil
8. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Daarbij is meer specifiek in geschil of [belanghebbende] recht heeft op de vrijstelling van artikel 66 (de vrijstelling) van de Wet op de accijns (WA) en zo nee, of is aangetoond dat over de aangetroffen gasolie eerder accijns is geheven.
9. [ Belanghebbende] stelt dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd en heeft daarvoor aangevoerd dat het ontbreken van een uniform beleid op het gebied van monsterneming leidt tot rechtsonzekerheid en schending van haar bewijspositie. De monsters zouden moeten worden genomen volgens de daartoe opgestelde Europese monsternemingshandleiding voor douane- en belastingautoriteiten (SAMANCTA-handleiding). Omdat in dit geval niet volgens die regels is bemonsterd, zijn de monsters niet te kwalificeren als representatief voor de inhoud van de tanks. Ook heeft [de Inspecteur] onvoldoende rekening gehouden met de meetonzekerheid bij het laboratoriumonderzoek en bij het aflezen van de peilglazen. Ook stelt [belanghebbende] dat er geen sprake is van het voorhanden hebben van een accijnsgoed, omdat niet voldaan is aan het wetenschapsvereiste. Verder voert [belanghebbende] aan dat zij met de overgelegde facturen de herkomst van de gasolie heeft aangetoond en wijst zij erop dat er niet van kan worden uitgegaan dat de bunkerstations altijd voldoende Solvent Yellow toevoegen. Ter onderbouwing van haar standpunt verwijst [belanghebbende] naar de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 29 november 2019 (ECLI:NL:GHDHA:2019:3695). Het opleggen van een naheffingsaanslag accijns is ten slotte in strijd met artikel 14 van Pro de richtlijn 2003/96 EG van de Europese Unie (Energierichtlijn) en in strijd met nationale wetgeving. Subsidiair dient de naheffingsaanslag verminderd te worden, omdat een gedeelte van de aangetroffen gasolie wel voldoende herkenningsvloeistof bevat en over dit deel niet nageheven kan worden.
10. [ De Inspecteur] stelt dat de naheffingsaanslag terecht en overeenkomstig de geldende wet- en regelgeving is opgelegd. Volgens [de Inspecteur] voldoet de aangetroffen gasolie niet aan de vereisten voor de vrijstelling en heeft [belanghebbende] met de overgelegde stukken de herkomst van de gasolie niet aangetoond.
Beoordeling van het geschil
Wettelijke bepalingen
11. In artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de accijns (WA) is bepaald dat onder de naam accijns een belasting wordt geheven van minerale oliën. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale olie. Op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de WA wordt onder uitslag tot verbruik verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.
12. In artikel 66, eerste lid, onder a, van de WA is bepaald dat vrijstelling van accijns wordt verleend onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen. De artikelen 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit accijns (het Uitvoeringsbesluit) geven voorwaarden en nadere regels voor het verlenen van de vrijstelling. Die voorwaarden houden - onder meer - in dat de vrijstelling uitsluitend wordt verleend indien de gasolie is voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 1a, derde lid, van de WA.
13. Op grond van artikel 1a, derde lid, van de WA kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald dat aan minerale oliën bij ministeriële regeling[, onder] daarbij te stellen voorwaarden, voorgeschreven herkenningsmiddelen worden toegevoegd. Als herkenningsmiddel wordt, blijkens artikel 13 van Pro de Uitvoeringsregeling accijns (de Uitvoeringsregeling), aan gasolie toegevoegd per 1000 liter, ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram, SY.
14. Artikel 83 van Pro de WA biedt [de Inspecteur] de mogelijkheid fysieke controle uit te oefenen op het nakomen van fiscale verplichtingen.
15. Op grond van artikel 84 van Pro de WA kan de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar die het onderzoek verricht, vorderen dat van goederen een of meer monsters worden verstrekt. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld omtrent het nemen van monsters. Artikel 56 van Pro de Uitvoeringsregeling schrijft voor dat een op grond van het hiervoor genoemde artikel gevorderd monster wordt genomen onder toezicht van de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar, dat het monster zodanig wordt verpakt dat de identiteit van het monster is gewaarborgd en dat het monster wordt onderzocht in of in opdracht van het Laboratorium van de Belastingdienst met gebruikmaking van internationaal erkende onderzoeksmethoden.
16. Op grond van artikel 34, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit wordt van gasolie die wordt vervoerd of voorhanden is, aan de hand van bescheiden de herkomst aangetoond. Volgens het tweede lid van dit artikel mogen die bescheiden niet ouder zijn dan zes dagen, tenzij wordt aangetoond dat het vervoer langer dan zes dagen geleden is aangevangen.
17. Artikel 14 van Pro de Energierichtlijn luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
1. Naast de algemene bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten, en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:
a. a) (…)
b) (…)
c) energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren (met inbegrip van visserij) en niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen, en aan boord van een vaartuig opgewekte elektriciteit.
Voorhanden hebben van accijnsgoederen
18. [ Belanghebbende] heeft gesteld dat haar geen naheffingsaanslag opgelegd kan worden, omdat zij geen wetenschap had dat te weinig Solvent Yellow was toegevoegd. Op grond van de wetsgeschiedenis is het echter niet meer noodzakelijk dat een belastingplichtige de wetenschap heeft dat de goederen die hij in bezit heeft niet of onvoldoende in de heffing zijn betrokken om een naheffingsaanslag accijns op te leggen (vgl. Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, nr. 32 031, nr. 3, p. 8 en 23). Nu vast staat dat het schip in eigendom is van [belanghebbende] en dat er een grote hoeveelheid gasolie in is aangetroffen, is er sprake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed door [belanghebbende]. Het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten accijnsschorsingsregeling leidt tot de heffing van accijns bij degene die dit accijnsgoed voorhanden heeft, wanneer over dat goed geen accijns is geheven. Dit volgt uit artikel 2, eerste lid, aanhef en onder b, van de WA.
Representativiteit monster
19. [ Belanghebbende] heeft gesteld dat de monsters niet representatief waren voor de inhoud van de tank en dat niet duidelijk is hoe de monsters zijn genomen en dat de monsters volgens de in de SAMANCTA-handleiding voorgeschreven wijze genomen hadden moeten worden. Het enkele feit dat de monsters niet op de in de SAMANCTA-handleiding voorgeschreven wijze zijn genomen, is onvoldoende reden om het monster niet als representatief aan te merken. Of het in het onderhavige geval genomen monsters uit de bunkertanks representatief was voor de op dat moment aanwezige voorraad gasolie in die tanks, dient te worden beoordeeld aan de hand van de feiten en omstandigheden die zich rond de monsterneming hebben voorgedaan.
20. [ Belanghebbende] heeft betwist dat gasolie met een oplossing van Solvent Yellow een homogene stof is, maar geen (wetenschappelijke) onderbouwing voor dit standpunt gegeven. [De Inspecteur] heeft daarentegen stukken overgelegd van een eigen deskundige die daarin heeft verklaard dat Solvent Yellow met gasolie een homogene vloeistof is en door de leverancier als homogene vloeistof wordt uitgeslagen. Het is volgens de deskundige onmogelijk dat de aangeleverde producten niet homogeen zijn. De rechtbank acht de verklaring van de deskundige geloofwaardig en sluit zich hierbij aan. Dit betekent dat op iedere plek waar het monster genomen wordt de samenstelling van Solvent Yellow en gasolie gelijk is. Dat de monsters zijn genomen uit het aftappunt en de racorfilters betekent op zich niets voor de samenstelling van de monsters. Het filter houdt slecht vaste vervuilingsdeeltjes tegen en heeft geen invloed op de samenstelling van die homogene vloeistof. Verder is niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is geweest van vermenging van de monsters met andere (accijnsvrije) stoffen van buiten de bunkertanks. Ook is niet aangevoerd wat het effect is op de monsters van een dergelijke vermenging. [De Inspecteur] heeft, gelet op hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd en overgelegd, aannemelijk gemaakt dat het monster representatief is geweest voor de samenstelling van de gasolie en Solvent Yellow in de bunkertanks.
21. [ Belanghebbende] heeft verder aangevoerd dat er onvoldoende rekening is gehouden met de meetonnauwkeurigheden, zoals de metingen in het laboratorium, de temperatuur van de gasolie, de stand van de peilglazen en de trim van het schip. [De Inspecteur] had daarom niet de meetgegevens aan de naheffingsaanslag ten grondslag mogen leggen en de naheffingsaanslag moet derhalve vernietigd worden.
22. [ De Inspecteur] heeft naar het oordeel van de rechtbank voldoende rekening gehouden met eventuele meetonnauwkeurigheden. [De Inspecteur] heeft aangevoerd dat bij de metingen in het laboratorium van [de Inspecteur] al rekening wordt gehouden met een meetonnauwkeurigheid van 0,4 gram per 1.000 liter. Dat betekent dat geen naheffingsaanslag wordt opgelegd bij een gehalte Solvent Yellow van 5,6 gram per 1.000 liter gasolie. De marge van ongeveer 7% acht de rechtbank voldoende en de rechtbank ziet geen aanleiding om aan te nemen dat de marge groter zou moeten zijn. Verder is al in de bezwaarfase rekening gehouden met de temperatuur van de gasolie in de bunkertanks op een voor [belanghebbende] voordelige wijze. Niet aannemelijk is dat de temperatuur van de gasolie hoger was dan dertig graden Celsius, aangezien de gemiddelde temperatuur op 4 januari 2018, volgens de metingen van het KNMI, 8,2 graden Celsius was en het schip afgemeerd lag.
23. [ De Inspecteur] mocht verder uitgaan van de hoeveelheid gasolie in de bunkertanks zoals dat gemeten is door middel van de peilglazen. [De Inspecteur] heeft de hoeveelheid gasolie, zoals afgelezen in de peilglazen voor het opleggen van de naheffingsaanslag naar beneden afgerond. Dit is dus niet in het nadeel van [belanghebbende] geweest. Ook ziet de rechtbank geen aanleiding om te twijfelen dat de hoeveelheid gasolie onjuist was door de trimstand van het schip. Het schip lag namelijk afgemeerd, in het proces-verbaal is hierover niets vermeld en [belanghebbende] heeft haar stelling ook niet nader onderbouwd.
24. Vaststaat dat uit onderzoek van het laboratorium naar voren is gekomen dat de aangetroffen gasolie in de bunkertanks niet in voldoende mate het voorgeschreven gehalte Solvent Yellow en een te hoog zwavelgehalte bevatte. De rechtbank ziet, zoals hierboven geoordeeld, geen aanleiding te twijfelen aan de bevindingen van het laboratorium en de hoeveelheid gasolie. Dit betekent dat [de Inspecteur] aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan dat de gasolie in de bunkertanks niet aan de voorwaarden heeft voldaan die ingevolge artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling worden gesteld.
Herkomstbescheiden
25. Voorgaande betekent dat over de aangetroffen gasolie accijns verschuldigd is geworden, tenzij met herkomstbescheiden kan worden aangetoond dat over de gasolie accijns is geheven dan wel dat deze reeds eerder met vrijstelling van accijns is uitgeslagen en aan het schip is geleverd. Uit een redelijke verdeling van de bewijslast vloeit voort dat een partij die zich op een vrijstelling beroept, hiervoor de bewijslast draagt (vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 19 november 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:9865).
26. [ Belanghebbende] heeft daartoe gesteld dat de gasolie in haar bunkers afkomstig was van de onder 5 genoemde bunkerstations. [Belanghebbende] heeft zes facturen overgelegd van die bunkeringen en een bunkerverklaring van [bunkerstation 1] . [bunkerstation 1] is een gerenommeerd bunkerstation en [belanghebbende] mocht erop vertrouwen dat de geleverde olie voldeed aan de eisen voor de vrijstelling ten behoeve van de voorstuwing van het schip en verwijst naar de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 29 november 2019. [De Inspecteur] heeft daartegenover onderzoeksresultaten overgelegd van onderzoeken op 2 oktober 2017 en 11 december 2017 naar de gehaltes Solvent Yellow bij het bunkerstation [bunkerstation 1] . Uit die resultaten volgt dat alle tanks op het meetmoment voldoende Solvent Yellow hebben bevat. Volgens [belanghebbende] heeft dit onderzoek ruim voor de bunkering plaatsgevonden, waardoor dit onderzoek niet bruikbaar is.
27. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] de herkomst van de gasolie niet aangetoond en is de gasolie terecht in de heffing betrokken. De rechtbank overweegt dat [de Inspecteur] aan de onderzoeksplicht naar de herkomst van de olie, welke volgens het arrest van Gerechtshof Den Haag van 29 november 2019 op [de Inspecteur] rust in een geval als het onderhavige, gelet op hetgeen is overwogen in het arrest van het Gerechtshof Den Haag van 16 mei 2017 (ECLI:NL:GHDHA:2017:1546) heeft voldaan, indien [de Inspecteur] in de periode rond de bunkering door [belanghebbende] regelmatig controles heeft uitgevoerd bij het door [belanghebbende] bezochte bunkerstation, daarbij geen onregelmatigheden heeft aangetroffen, heeft nagegaan of er bij het bunkerstation olie met een afwijkende samenstelling voorhanden was en of zich in de periode rond de monsterafname andere voorvallen hebben voorgedaan waarbij met betrekking tot de van het bunkerstation afkomstige olie ten onrechte niet in de accijns is betrokken. [De Inspecteur] heeft voldaan aan zijn onderzoeksplicht. [De Inspecteur] heeft in de periode rondom de laatste bunkeringen door [belanghebbende] bij [bunkerstation 1] regelmatig controles uitgevoerd en steeds alles in orde bevonden. De rapporten van de analyse van de bij die controles genomen monsters gasolie heeft [de Inspecteur] overgelegd bij het verweerschrift. Uit deze rapporten volgt dat zowel het gehalte Solvent Yellow als het zwavelgehalte binnen de wettelijke eisen voor vrijstelling viel. Bovendien is [de Inspecteur] nagegaan of er in de periode rondom de laatste bunkering onregelmatigheden zijn gemeld rondom de gasolie van [bunkerstation 1] en is geconstateerd dat dit niet het geval is. [De Inspecteur] heeft erop gewezen dat het bunkerstation [bunkerstation 1] is aangesloten bij de Stichting Vignet Olie Scheepvaart. Deze stichting heeft als doel om de kwaliteit van de levering van scheepvaartbrandstof aan de (internationale) binnenvaart te bevorderen. De stichting neemt eveneens steekproeven, waarbij getest wordt of de geleverde brandstof aan de voorwaarden voldoet. Het is dus aannemelijk dat [bunkerstation 1] zich zorgvuldig houdt aan de gestelde normen. Op basis van de door [de Inspecteur] overgelegde onderzoeksgegevens mag er daarom vanuit worden gegaan dat de laatstelijk door [belanghebbende] bij [bunkerstation 1] gebunkerde gasolie het juiste gehalte aan Solvent Yellow bevatte, en een zwavelgehalte had lager dan 10 mg/kg. [Belanghebbende] heeft gesteld dat haar voorlaatste bunkering niet bij [bunkerstation 1] , maar bij [bunkerstation 2] is geweest. [De Inspecteur] heeft geen onderzoeksgegevens van dit bunkerstation overgelegd. De rechtbank overweegt dat volgens de door [belanghebbende] overgelegde bonnen de gebunkerde hoeveelheid bij [bunkerstation 2] 10.077 liter bedroeg en de daarna bij [bunkerstation 1] gebunkerde hoeveelheid 31.000 liter. Ook indien de bij [belanghebbende] tijdens de controle aangetroffen gasolie zou zijn ontstaan door een vermenging van de bij [bunkerstation 2] gebunkerde gasolie en de bij [bunkerstation 1] gebunkerde gasolie, kan dit geen verklaring vormen voor het in de bunkertanks aan bakboord en stuurboord achter aangetroffen gehalten Solvent Yellow, te weten 2,7 en 3,8 g/1000 l. Dat [belanghebbende] gasolie voor zeeschepen zou hebben gebunkerd in plaats van vrijgestelde gasolie en dat daardoor het hogere zwavelgehalte verklaard wordt, strookt niet met de stelling van [belanghebbende] dat er gasolie met rode kleurstof gebunkerd is. De slotsom is dat de stelling van [belanghebbende] dat het aan de bunkerstations gelegen heeft niet aannemelijk is.
Strijdigheid van artikel 66 van Pro de WA met de Energierichtlijn
28. [ Belanghebbende] heeft gesteld dat de onderhavige naheffing in strijd is met artikel 14, eerste lid, aanhef en onder c, van de Energierichtlijn omdat materieel aan alle voorwaarden voor de vrijstelling is voldaan en deze niet louter op grond van formele vereisten mag worden geweigerd. [Belanghebbende] verwijst daartoe naar de uitspraak van het Hof van Justitie van 13 juli 2017 (zaaknummer C-151/16, ECLI:EU:C:2017:537). In tegenstelling tot de situatie die aan de orde was in voornoemde uitspraak - waarbij sprake was een vergunningsvereiste van de betrokken brandstofleverancier -, gaan de onderhavige regels omtrent de herkenningsmiddelen en het aantonen van de herkomst naar het oordeel van de rechtbank niet verder dan nodig om fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen, nu deze maatregelen daar juist direct op gericht zijn. De regeling van artikel 66, van de WA is dan ook niet in strijd met de Energierichtlijn (vgl. rechtbank Den Haag, 31 augustus 2017, ECLI NL:RBDHA:2017:12055).
Strijdigheid naheffingsaanslag met nationaal recht
29. De rechtbank volgt [belanghebbende] evenmin in haar stelling dat de naheffingsaanslag in strijd is met de nationale wetgeving. Volgens [belanghebbende] is er namelijk geen grond om na te heffen omdat de gasolie zich in de bunkertanks bevond en gebruikt werd als brandstof voor het schip. De gasolie is als zodanig dus vrijgesteld en de staat heeft zodoende geen belang om na te heffen. Zoals hierboven is geoordeeld mogen lidstaten voorwaarden stellen aan de vrijstellingsverplichting met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen. Aangezien er niet voldaan is aan de voorwaarden voor de vrijstelling is er grond om accijns te heffen.
Hoogte van de naheffingsaanslag
30. Ten aanzien van de subsidiaire stelling van [belanghebbende] overweegt de rechtbank als volgt. Gasolie en Solvent Yellow zijn homogeen, vloeibaar en ondeelbaar. In zoverre kan de (theoretische) scheiding van gasolie, die voldoet aan de juiste hoeveelheid Solvent Yellow en gasolie die daar niet aan voldoet, niet worden gemaakt. De rechtbank is dientengevolge van oordeel dat over de gehele bunkertankinhoud dient te worden nageheven, wanneer op het moment van constatering minder dan de voorgeschreven hoeveelheid herkenningsvloeistof in de bunkertank is aangetroffen. De gehele bunkertank heeft op dat moment namelijk niet voldaan aan de voorwaarden die worden gesteld voor toepassing van de vrijstelling. De naheffingsaanslag is dus naar oordeel van de rechtbank tot een juist bedrag opgelegd.
Verzuimboete
31. [ Belanghebbende] heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd die verband houden met de verzuimboete. Een verzuimboete als bedoeld in artikel 67c van de Awr blijft slechts achterwege indien sprake is van afwezigheid van alle schuld of van een pleitbaar standpunt. Niet gebleken is dat daarvan in onderhavig geval sprake is. De rechtbank acht de boete overigens passend en geboden.
32. De rechtbank is van oordeel dat de naheffingsaanslag en de verzuimboete terecht en tot een juist bedrag is opgelegd. Gelet hierop dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
33. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
(…)"
7. In hoger beroep is, net als bij de Rechtbank, in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe, zo blijkt op de zitting, op de vraag of de zogeheten bunkervrijstelling van toepassing is. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
8. Het Hof komt tot een andere afweging dan de Rechtbank.
8.1.
Het Hof neemt aan, belanghebbende heeft dat op de zitting niet afdoende weersproken gesteld, dat de aangetroffen en door de Inspecteur in de heffing van accijns betrokken bunkerolie uitsluitend is en wordt gebruikt voor de voortstuwing van het schip. Dat is geheel in overeenstemming met de ratio van de bunkervrijstelling, een faciliteit die in het leven is geroepen om binnenvaartschepen op grond van de Rijnvaartakte op de Uniebinnenwateren te laten varen zonder dat accijns drukt op de bunkerolieprijs en die is neergelegd in artikel 14, eerste lid, onderdeel c, van de Richtlijn energiebelastingen (Richtlijn 2003/96/EG), waarvan artikel 66 van Pro de Wet op de accijns de implementatie is.
8.2.
Ook neemt het Hof aan, belanghebbende heeft dat op de zitting niet afdoende weersproken gesteld, dat belanghebbende, een en ander conform de betekenis die de Inspecteur hecht aan de 6‑tot-9-milligram-Solvent-Yellow-124-per-liternorm, een van de formele vereisten voor toepassing van de bunkervrijstelling, uitsluitend bunkerolie afneemt van reguliere leveranciers. Zoals de Inspecteur op de zitting heeft opgemerkt, beoogt die norm dat binnenvaartschippers een betrouwbare en goed controleerbare wijze van bunkeren volgen, dat wil zeggen bij vergunninghouders van accijnsgoederenplaatsen waarbinnen minerale oliën onder schorsing van accijns mogen worden vervaardigd en opgeslagen en waar specifieke bunkerolie voor de binnenvaart mag worden vervaardigd door toevoeging van Solvent Yellow 124 en die de bevoegdheid hebben de bunkerolie met toepassing van de bunkervrijstelling zonder verschuldigdheid van accijns uit de accijnsgoederenplaats uit te slaan.
8.3.
Belanghebbende heeft in de periode voorafgaande aan 4 januari 2018 bunkerolie gebunkerd bij Bunkerstation [bunkerstation 1] B.V. te [plaats 2] , Bunkerstation [bunkerstation 4] B.V. te [plaats 5] , [bunkerstation 2] GmbH te [plaats 3] en [bunkerstation 3] GmbH te [plaats 4] . In dat verband moet worden opgemerkt dat deze als regulier te kwalificeren leveranciers - ook de Inspecteur geeft dat aan - wat betreft de leveringen alsmede de kwaliteit, de samenstelling en de kenmerken van de olie - eigenschappen die door de Stichting VOS, onderdeel van de brancheorganisatie NOVE, sectie Binnenvaart-Visserij, worden gewaarborgd - in wezen een vertrouwenspositie bekleden, ook waar het gaat, naar het Hof aanneemt, om de Duitse bunkerstations. Belanghebbende stelt dan ook terecht dat zij daarom erop mag vertrouwen dat de bunkerolie voldoet aan de eisen voor de bunkervrijstelling, mede in het licht van het feit dat de brancheorganisatie elke aansprakelijkheid voor inadequate producten heeft uitgesloten. Onweersproken heeft belanghebbende verklaard net als andere schippers niet in staat te zijn bij elke bunkerbeurt na te gaan of de olie wel voldoet aan de 6-tot-9-milligram-Solvent-Yellow-124-per-liternorm en dus steeds weer moet vertrouwen dat de afgenomen bunkerolie aan de norm voldoet.
8.4.
Geen enkele aanwijzing bestaat, zoals de Inspecteur op de zitting is voorgehouden en door hem ook is erkend, dat de bunkerolie voorwerp van misbruik of fraude is of is geweest, wat ook is af te leiden uit de opmerking op de zitting van de Inspecteur: "Dat soort dingen komt wel in zijn algemeenheid voor, dat zijn ook de algemene onderzoeken waar we in het begin naar verwezen, maar in dit concrete geval hebben we daar geen aanleiding voor."
9. Al met al komt het Hof tot de conclusie, ook onder verwijzing naar HvJ EU 13 juli 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla, C-151/16, ECLI:EU:C:2017:537, punt 45-47, en HvJ EU 2 juni 2016, ROZ-ŚWIT, C-418/14, ECLI:EU:C:2016:400, punt 39, dat de hiervoor geschetste feiten en omstandigheden, die aangeven dat met de feitelijke aanwending van de bunkerolie, te weten uitsluitend gebruik voor de voortstuwing van het schip, aan de materiële voorwaarde voor de toepassing van de bunkervrijstelling is voldaan, van dien aard zijn dat de gevolgen die de Inspecteur verbindt aan de toetsing en de toepassing van de 6-tot-9-milligram-Solvent-Yellow-124-per-liternorm, een zuiver formeel vereiste ter vermijding van misbruik en fraude, achterwege behoren te blijven.
10. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Haar overige stellingen hoeven geen behandeling.
11. Het hoger beroep is gegrond.
12. Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende. De kosten stelt het Hof, onder handhaving van de door de Inspecteur uitgesproken proceskostenveroordeling in bezwaar (zie punt 1), vast op € 2.100 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en hoger beroep: 4 punten à € 525 x 1 (gewicht). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
13. De Inspecteur dient belanghebbende de griffierechten van in totaal € 877 (€ 345 + € 532) te vergoeden.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, behalve de beslissing over de proceskosten,
- vernietigt de naheffingsaanslag en de boetebeschikking,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.100, en
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende € 877 aan griffierechten te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld door W.M.G. Visser, J.T. Sanders en U.E. Tromp in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 15 oktober 2020, met de nodige coronabeperkingen, in het openbaar uitgesproken.
wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door raadsheer Tromp
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kan zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaanbinnen zes wekenna de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad: www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Het gaat om natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Wanneer die personen geen gebruik willen maken van digitaal procederen, sturen zij het beroepschrift in cassatie aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het cassatieberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd.
2. Alleen bij procederen op papier: het cassatieberoepschrift moet ondertekend zijn.
3. Het cassatieberoepschrift moet ten minste vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. De indiener zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.