Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-21/01027 en BK-21/01028
Uitspraak van 22 maart 2022
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: M.S. van Emden)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland West-Brabant (de Rechtbank) van 3 juni 2021, nummers BRE 20/6268 en BRE 20/6269.
Procesverloop
1.1.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.131 (de aanslag 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 80 belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.774 (de aanslag 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 182 belastingrente in rekening gebracht.
1.3.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van éénmaal € 48. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
1.5.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch. In verband daarmee is van belanghebbende griffierecht geheven van € 134. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Het Hof
’s-Hertogenbosch heeft bij beslissing van 14 oktober 2021 op basis van artikel 62b van de Wet op de rechterlijke organisatie de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Hof. Het Hof heeft op 27 januari 2022 nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Voorts heeft het Hof voorafgaand aan de zitting op 7 februari 2022 een pleitnota ontvangen.
1.6.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 februari 2022. Partijen zijn verschenen
.De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
.De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Belanghebbende is consultant en drijft vanaf mei 2012 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam [naam eenmanszaak] . De bedrijfsactiviteiten bestaan uit het verbeteren van bedrijfs- en informatieprocessen inclusief randvoorwaardelijke aspecten. Belanghebbende woont met zijn gezin in [woonplaats] .
2.2.
De eerste opdracht van belanghebbende was vanaf oktober 2012 bij [A] in [vestigingsplaats] voor zes maanden. Belanghebbende heeft in verband daarmee gedurende zes maanden een kamer gehuurd bij het conferentieoord [naam conferentieoord] te [vestigingsplaats 2] . Belanghebbende is vanaf augustus 2014 gedurende zes maanden werkzaam geweest bij [B] te [vestigingsplaats 3] . In verband daarmee heeft hij een studio in Amsterdam gehuurd, waar hij van zondagavond tot en met vrijdag verbleef. De studio beschikte over een éénpitskookplaat. Belanghebbende is vanaf februari 2015 tot december 2015 werkzaam geweest voor [C] in [vestigingsplaats 4] . In verband daarmee heeft belanghebbende in Tilburg een kamer gehuurd, waar hij van zondagavond tot en met vrijdag verbleef. Bij de kamer kon een keuken gedeeld worden. Op de kamer had belanghebbende de beschikking over een magnetron.
2.3.
Voor en tussen de opdrachten door heeft belanghebbende in onder meer [vestigingsplaats 5] en [buitenland] trainingen en opleidingen gevolgd.
2.4.
In zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2013 tot en met 2015 heeft belanghebbende de kosten van ontbijt, lunch en diner (verteerkosten) die hij gedurende de in 2.2 vermelde perioden en tijdens de in 2.3 vermelde reizen heeft gemaakt in aftrek gebracht op de door hem behaalde winst, waarbij hij rekening heeft gehouden met de aftrekbeperking van artikel 3.15, lid 5, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001)..
2.5.
De Inspecteur heeft bij brief van 5 februari 2018 aangekondigd dat hij bij belanghebbende een boekenonderzoek zal instellen naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2013 tot en met IB/PVV 2015. Daaruit is naar voren gekomen dat belanghebbende alle verteerkosten die zijn gemaakt in verband met zijn zakelijke opdrachten als zakelijke kosten, rekening houdend met de aftrekbeperking in aftrek heeft gebracht. Na correspondentie met belanghebbende en zijn gemachtigde hierover zijn in het rapport dat van het boekenonderzoek is opgemaakt, gedateerd 14 december 2018, de volgende correcties aangekondigd:
“4.2.5 Bevindingen
(…)
Belastingplichtige heeft i.c. niet aannemelijk gemaakt dat de uitgaven in de ondernemingssfeer liggen. Het betreft uitgaven voor voedsel en drank van belastingplichtige en deze behoren tot de persoonlijke sfeer van belastingplichtige (uitgaven ter voorziening in het levensonderhoud van de belastingplichtige). De (eventuele) aftrekuitsluitingen of -beperkingen komen niet aan de orde.
De omstandigheid dat belastingplichtige er voor kiest om niet zelf te koken om bijvoorbeeld tijd of stress te besparen maakt dit niet anders. Beslissend is of de kosten in de ondernemingssfeer of in de persoonlijke sfeer liggen. Een privé uitgave wordt geen zakelijke uitgave ook al wordt de privé uitgave veroorzaakt door een handelen binnen de onderneming. De kosten voor voedsel en drank van belastingplichtige zijn niet zakelijk aan de onderneming toe te rekenen. Deze (blijven) liggen in de persoonlijke sfeer. Ook ten aanzien van een ondernemer die niet elders verblijft en om tijd of stress te besparen er voor kiest om niet zelf te koken zijn de kosten niet aftrekbaar.
(…)
4.2.6 Conclusie
(…)
2013
De in 2013 aangegeven verteerkosten zijn voornamelijk gemaakt tijdens het verblijf in een hotel. Kosten van voedsel en drank zijn dan aftrekbaar rekening houdende met de aftrekbeperking van artikel 3.15 Inkomstenbelasting.
2014.
Voor het vaststellen van de correctie is uit praktische redenen uitgegaan van het verstrekte overzicht van de adviseur.
Het totaal van € 2.882 aan verteerkosten is volgens de adviseur als volgt opgebouwd:
68%
€ 1.959
Verteerkosten Opdracht [D] - [vestigingsplaats 3]
16%
€ 461
Acquisitie
8%
€ 240
Intervisie
8%
€ 222
Overige
De eigen verteerkosten € 1.959 worden gecorrigeerd.
(…)
2015.
Voor het vaststellen van de correctie is uit praktische redenen uitgegaan van het verstrekte overzicht van de adviseur.
Het totaal van € € 6.193 aan verteerkosten is volgens de adviseur als volgt opgebouwd:
0.4%
€ 25
Verteerkosten Opdracht [B]
33.8%
€ 2.091
Verteerkosten Opdracht [C] - [vestigingsplaats 4]
6.1%
€ 377
Verteer Acquisitie / Netwerken
40.6%
€ 2.515
Verteerkosten Opdracht [C] - [vestigingsplaats 4]
2.8%
€ 175
Verteerkosten i.v.m. [E] Trainingen [buitenland] & [buitenland 2]
6.7%
€ 416
Verteerkosten Opdracht [D] - [vestigingsplaats 3]
9.6%
€ 594
Overige
De eigen verteerkosten € 5.047 (€ 25 + € 2.091 + € 2.515 + € 416) worden gecorrigeerd.”
2.6.
De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslagen 2014 en 2015 de volgende correcties aangebracht:
2014
2015
Correctie eigen verteerkosten
€ 1.959
€ 5.047
Correctie beperkt aftrekbare kosten
-/- € 520
-/- € 1.338
Meer MKB-winstvrijstelling
-/- € 202
-/-€ 519
Totale correctie belastbare winst uit onderneming
€ 1.237
€ 3.190
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“2.6. Op grond van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 komen kosten van een onderneming ten laste van de winst. Bij de beoordeling of bepaalde uitgaven de winst beïnvloeden, is beslissend of het voor- of nadeel van die uitgaven in de ondernemingssfeer of in de privésfeer ligt. Daarbij zijn de overheersende oorzaak van de uitgaven (causaliteit) en de beweegredenen van de belastingplichtige
van belang.
2.7.
Belanghebbende stelt dat aangezien niet in geschil is dat de kosten van het verblijf in [plaats 1] en [plaats 2] zakelijk zijn, de verteerkosten die opkomen tijdens het tijdelijk zakelijk verblijf ook zakelijke kosten zijn. Daarnaast zijn er zakelijke overwegingen om niet zelf boodschappen te doen, te koken en af te wassen, namelijk dat belanghebbende dan meer tijd overhoudt voor de uitvoering van zijn opdracht en voor zelfstudie. Ook maakt belanghebbende de vergelijking met de situatie van een werknemer, waarbij de werkgever de verteerkosten van de werknemer wel ten laste van de winst mag brengen en de kosten in die situatie wel als zakelijke kosten worden aangemerkt.
2.8.
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de eigen verteerkosten van belanghebbende geen zakelijke kosten in de zin van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 zijn, omdat het verteer een primaire levensbehoefte betreft waardoor de kosten privéuitgaven zijn. De inspecteur heeft verder ter zitting toegelicht dat tijdens het boekenonderzoek verteerkosten die zijn gemaakt bij hotelovernachtingen geaccepteerd zijn, maar dat dit mogelijk ten onrechte is geweest als dat verteer hetzelfde karakter heeft als dat tijdens het verblijf in de studio’s.
2.9.
Naar het oordeel van de rechtbank zijn de gemaakte eigen verteerkosten geen ondernemingskosten in de zin van artikel 3.8 van de Wet IB 2001, omdat de kosten een overheersend privékarakter hebben. De rechtbank is van oordeel dat het feit dat de kosten van het verblijf elders zakelijk zijn, niet betekent dat de verteerkosten ook zakelijk zijn. De verblijfskosten komen namelijk op door werkzaamheden of het uitvoeren van een opdracht elders. Dat is anders dan bij verteerkosten; de noodzaak tot eten bestaat immers ook als een ondernemer niet (tijdelijk) elders verblijft. Daarbij onderkent de rechtbank dat er voor belanghebbende een (bedrijfs)economisch motief kan zijn om niet zelf boodschappen te doen, te koken en af te wassen, maar dat neemt het overheersende privékarakter niet weg. Immers betreft het hier verteerkosten die alleen zien op eigen maaltijden van belanghebbende. De rechtbank acht de aard van de eigen verteerkosten zodanig in de privésfeer liggen, dat er geen sprake is van ondernemingskosten. Dat verteerkosten bij hotelovernachtingen tijdens het boekenonderzoek wel zijn geaccepteerd, leidt niet tot een andere conclusie. De in geschil zijnde verteerkosten moeten op zichzelf beoordeeld worden en niet aannemelijk is gemaakt dat bij het accepteren van de verteerkosten bij hotelovernachtingen een toezegging is gedaan met betrekking tot andere verteerkosten.
2.10.
De vergelijking die belanghebbende maakt met een werkgever gaat naar het oordeel van de rechtbank niet op. De mogelijkheid voor een werkgever om verteerkosten van een werknemer in aftrek te brengen, wordt opgeroepen door de plicht die een werkgever heeft tot het vergoeden van kosten van de werknemer op grond van de contractuele relatie met de werknemer. Dit is een andere situatie dan die van de ondernemer zelf.
2.11.
Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de inspecteur en zijn de beroepen ongegrond verklaard.
2.12.
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In geschil is of de door belanghebbende in de jaren 2014 en 2015 gemaakte kosten voor levensonderhoud tijdens zijn verblijf in Amsterdam respectievelijk Tilburg (eigen verteerkosten) in aftrek van de winst kunnen worden gebracht. Tevens is in geschil of sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel of enig ander beginsel van behoorlijk bestuur. Belanghebbende beantwoordt die vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
4.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de aanslag 2014 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.894, tot vermindering van de aanslag 2015 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.584 alsmede tot vermindering van de belastingrentebeschikkingen tot nihil en toekenning van een proceskostenvergoeding voor de bezwaar-, de beroeps- en de hogerberoepsfase.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
5.1.
Belanghebbende heeft gesteld dat de eigen verteerkosten in het geval van tijdelijk verblijf elders waarbij een studio dan wel een kamer wordt gehuurd, ondernemingskosten zijn in de zin van artikel 3.8 Wet IB 2001 omdat de kosten zijn ingegeven door zakelijke motieven.
5.2.
Tussen partijen is niet in geschil dat de kosten van het verblijf van belanghebbende in Amsterdam en Tilburg zakelijk zijn. Belanghebbende heeft gesteld dat hieruit voortvloeit dat ook de daar gemaakte verteerkosten van belanghebbende zakelijk zijn. Die stelling wordt verworpen. Evenals de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de verblijfskosten worden opgeroepen door het verrichten van werkzaamheden of het uitvoeren van een opdracht aldaar en derhalve berusten op zakelijke overwegingen maar dat dit niet geldt voor de tijdens zijn verblijf gemaakte eigen verteerkosten omdat deze kosten vanwege de noodzaak om te eten en te drinken een overheersend privékarakter hebben. Het maakt daarbij, gelet op deze noodzaak, geen verschil of de ondernemer de maaltijd elders gebruikt vanwege zijn verblijf aldaar of dat hij de maaltijd thuis gebruikt. Ook de omstandigheid dat de eigen verteerkosten tijdens zijn verblijf elders hoger zijn dan wanneer hij thuis de maaltijd nuttigt, leidt er op grond van hetgeen hiervoor is overwogen niet toe dat de kosten (deels) in aftrek van de winst kunnen worden gebracht. De keuze van belanghebbende om uitgaven te doen voor ontbijt, lunch of diner buiten de deur en deze maaltijden niet zelf klaar te maken is een keuze om zijn leven op een bepaalde wijze in te richten, welke keuze berust op overwegend persoonlijke motieven die eveneens gelden wanneer hij thuis dergelijke uitgaven zou doen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende maaltijden met collega’s heeft genuttigd.
5.3.
Voor zover belanghebbende stelt dat de rechter niet ‘op de stoel van de ondernemer mag gaan zitten’ en niet mag beoordelen of de uitgaven met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zijn gedaan, overweegt het Hof dat de belastingrechter weliswaar de vrijheid mist te treden in de beoordeling van de vraag of een op zakelijke overwegingen berustende uitgave ook zakelijk verantwoord is (vgl HR 5 oktober 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY2564, BNB 1955/348), maar dat de vraag of de uitgaven op zakelijke overwegingen berusten wel degelijk ter beoordeling van de belastingrechter staat. Deze laatste vraag heeft het Hof ten aanzien van de uitgaven voor eigen verteer hiervoor beoordeeld. Nu het Hof die vraag ontkennend heeft beantwoord, zijn die uitgaven reeds om die reden niet aftrekbaar.
5.4.
Voor zover belanghebbende een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel en stelt dat hij gelijk dient te worden behandeld met het geval van een werkgever die aan een werknemer onbelast een maaltijd verstrekt door de kosten daarvan onder de werkkostenregeling te brengen, faalt dit beroep van belanghebbende. Ondernemers en werknemers verkeren ten aanzien van het in aftrek brengen van kosten en het al dan niet onbelast ontvangen en verstrekken van vergoedingen feitelijk en rechtens niet in dezelfde omstandigheden, zodat geen sprake is van gelijke gevallen.
5.5.
Belanghebbende heeft voor wat betreft zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel verder gewezen op de 30%-regeling voor extraterritoriale werknemers. Ook deze vergelijking berust op een vergelijking tussen ondernemers en werknemers waarover hiervoor is geoordeeld dat zij niet in dezelfde omstandigheden verkeren en geen gelijke gevallen zijn.
5.6.
Voor zover belanghebbende met een beroep op het gelijkheidsbeginsel stelt dat hij gelijk dient te worden behandeld met andere ondernemers, bij wie de verteerkosten wel in aftrek zijn toegestaan, heeft hij niet aan zijn stelplicht voldaan omdat die stelling onvoldoende is onderbouwd. Dat geldt ook voor zover belanghebbende stelt dat sprake is van schending van het vertrouwens-, motiverings- en het evenredigheidsbeginsel.
5.7.
Voor zover belanghebbende stelt dat sprake is van schending van enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur omdat er geen mogelijkheid zou zijn geweest tot overleg met de Inspecteur, verwerpt het Hof deze stelling. Uit het rapport van het boekenonderzoek en uit de in het dossier gevoerde correspondentie tussen de adviseur van belanghebbende en de Inspecteur blijkt dat belanghebbende tijdens het onderzoek uitvoerig in de gelegenheid is gesteld om informatie te verschaffen over de verteerkosten voordat een rapport werd opgesteld en heeft hij zijn standpunten schriftelijk kunnen toelichten en mondeling naar voren kunnen brengen tijdens het horen en daarna nog schriftelijk naar aanleiding van het hoorverslag. Daaruit blijkt niet van enige vooringenomenheid van de kant van de Inspecteur tijdens het onderzoek alvorens de aanslagen werden opgelegd en ook niet in de bezwaarfase.
5.8.
De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat er van belanghebbende geen persoonsgegevens zijn opgenomen in de databank Fraude Signalerings Voorziening (FSV) en ook niet dergelijke gegevens van hem zijn opgenomen in het kader van het project 1043. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van de verklaring van de Inspecteur en heeft geen aanleiding te veronderstellen dat het onderzoek naar de juistheid van onder meer de aangiften IB/PVV 2013 tot en met IB/PVV 2015 is voortgevloeid “uit een risicoselectie, een verwerking van persoonsgegevens in een databank of een gebruik van een databank waarin persoonsgegevens zijn opgeslagen, op basis van een criterium dat jegens de belanghebbende leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging” als bedoeld in de arresten van de Hoge Raad van 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748, r.o. 5.3 en 5.4, en van 14 januari 2022, ECLI:NL:HR:2022:14. Voor het Hof bestaat geen aanleiding te oordelen dat tijdens het boekenonderzoek en daarna niet is gehandeld overeenkomstig hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, laat staan dat hier sprake zou zijn van de door de Hoge Raad in deze arresten genoemde situatie waarin is gehandeld op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van de resultaten van het boekenonderzoek onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.
5.9.
Het hoger beroep is gelet op hetgeen hiervoor is overwogen ongegrond.
Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, I. Reijngoud en J.V. Van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 22 maart 2022 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.