Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-22/00357
Uitspraak van 27 juni 2023
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: [B] )
op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 18 februari 2022, nummer SGR 20/4192.
Procesverloop
1.1.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.482 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 94.493 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 253 belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar gegrond verklaard, het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 50.261 en de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot € 252.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake is een griffierecht geheven van € 48. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld:
“De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.139 en een belastbare inkomen uit sparen en beleggen van nihil en vermindert de belastingrentebeschikking dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 48 aan eiser te vergoeden.”
1.4.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele hoger beroep naar voren gebracht. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 5 oktober 2022. De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend, inkomen bij het Hof op 5 april 2023.
1.5.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 18 april 2023. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
1.6.
Na sluiting van het onderzoek heeft het Hof van belanghebbende op 30 mei 2023 een nader stuk met twee bijlagen ontvangen. Het Hof heeft daarin geen aanleiding gezien het onderzoek te heropenen en heeft op de betreffende stukken verder geen acht geslagen.
Feiten
2.1.
Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1947 en heeft de Nederlandse nationaliteit.
2.2.
Belanghebbende is op [datum 1] 2008 uitgeschreven uit de gemeentelijke basisadministratie (GBA) van het adres [adres 1] in [woonplaats] .
2.3.
Belanghebbende heeft samen met [A] een zoon, geboren op [geboortedatum 2] 2010 (de zoon). [A] heeft de Thaise nationaliteit en woont samen met de zoon en haar dochter uit een eerdere relatie in Thailand op het adres [adres 1 in Thailand] .
2.4.
Belanghebbende is in het onderhavige jaar niet - naar Nederlands of Thais recht – getrouwd met [A] . Tussen belanghebbende en [A] bestaat evenmin een geregistreerd partnerschap. De zoon heeft de Thaise en de Nederlandse nationaliteit.
2.5.
De zoon beschikt op 1 januari 2016 over vier Nederlandse bankrekeningen. Deze bankrekeningen stonden oorspronkelijk op naam van belanghebbende en zijn op 2 november 2012 door belanghebbende op naam van de zoon gezet.
2.6.
Op 14 november 2012 heeft belanghebbende de eigendom van zijn woning aan de [adres 1] te [woonplaats] (het appartement) aan de zoon overgedragen. De zoon is de koopprijs schuldig gebleven.
2.7.
Belanghebbende verbleef in 2016 gedurende 226 dagen in Nederland en gedurende 140 dagen in Thailand. Gedurende zijn verblijf in Nederland maakte hij gebruik van het appartement. In Thailand verbleef belanghebbende bij [A] op het onder 2.3 vermelde adres.
2.8.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2016 als buitenlands belastingplichtige aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.884 en een inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Belanghebbende heeft daarbij een bedrag van € 39.105 aangegeven als ‘AOW, Pensioen en andere uitkeringen’, een bedrag van € 2.163 negatief als ‘inkomsten uit overige werkzaamheden’ en een bedrag van € 22.058 als ‘elders belast box 1’.
2.9.
De Inspecteur heeft belanghebbende voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) aangemerkt als binnenlands belastingplichtige. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur het pensioeninkomen vastgesteld op € 47.341, het bedrag van € 22.058 aan ‘elders belast box 1’ niet geaccepteerd, alsmede de door belanghebbende ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) gebrachte kosten als volgt gecorrigeerd.
In aftrek gebrachte kosten ROW
€ 10.588
Correctie omzetbelasting
€ 538,81
Minder afschrijving laptops + installatiek.
€ 1.420,13
Correctie parkeerk. en griffierechten IB-proc.
€ 385,40
Correctie artikel 3.15 Wet IB 2001 (representatiekosten)
€ 601,21
Correctie artikel 3.16 Wet IB 2001 (abonnementskosten)
€ 772,81
Correctie kosten Schipholtaxi
€ 150,00
Tickets Thailand
€ 1.436,11
Gecorrigeerde kosten ROW
€ 5.283,53
Gecorrigeerd ROW € 8.425 -/- € 5.283,53
€ 3.141,47
2.10.
Verder heeft de Inspecteur bij de vaststelling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen een rendementsgrondslag van € 2.386.779 in aanmerking genomen, bestaande uit het vermogen op 1 januari 2016 van de zoon dat de Inspecteur aan belanghebbende toerekent, en het vermogen op 1 januari 2016 op naam van belanghebbende. Dit bedrag is als volgt opgebouwd.
Op naam van belanghebbende
[bankrekening 1]
-/- € 347
[bankrekening 2]
€ 15
[bankrekening 3]
€ 350.000
Aandeel nalatenschap vader
€ 728.904
Op naam van de zoon
[bankrekening 4]
€ 509.927
[bankrekening 5]
€ 20.222
[bankrekening 6]
€ 619.850
[bankrekening 7]
€ 1.208
Woning [adres 1] /WOZ
€ 157.000
Totaal
€ 2.386.779
2.11.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar een tweetal ROW-correcties verminderd, te weten de correctie representatiekosten van € 601 naar € 501 en de abonnementskosten van € 772,81 naar € 652,29.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende geoordeeld, waarbij belanghebbende als eiser is aangeduid en de Inspecteur als verweerder:
“Omkering bewijslast
13. Uit de uitspraak van de Hoge Raad van 28 januari 2022 [2] volgt kort weergegeven dat indien een belastingplichtige is uitgenodigd om aangiften in de IB/PVV te doen als buitenlands belastingplichtige en ook als zodanig die aangiften heeft gedaan, aan de omstandigheid dat hij dus geen aangiften als binnenlands belastingplichtige heeft gedaan niet de gevolgtrekking kan worden verbonden dat hij niet de vereiste aangiften heeft gedaan als bedoeld in artikel 25, lid 3 en artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr).
14. Eiser heeft de door hem ontvangen aangiftebrief, met de datum van 28 februari 2017, voor het jaar 2016 overgelegd. Hieruit volgt dat eiser is uitgenodigd om als buitenlands belastingplichtige aangifte te doen. Op 26 april 2017 heeft eiser vervolgens de aangifte als buitenlands belastingplichtige gedaan. Gelet op voornoemd arrest, betekent dit dat de bewijslast op grond hiervan niet kan worden omgekeerd en verzwaard. Verweerder heeft dan ook ten onrechte de aanslag opgelegd met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast.
15. Verweerder dient aldus aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast de correcties aannemelijk te maken.
De rechtbank zal achtereenvolgens vaststellen of verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat eiser terecht als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt en of de correcties in stand kunnen blijven.
Is eiser terecht als binnenlands belastingplichtige aangemerkt?
16. Op grond van artikel 4, eerste lid, van de Awr wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en het land waar hij woont. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat het voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt. [3]
17. Ter onderbouwing van het fiscale inwonerschap van eiser in Nederland gedurende het belastingjaar 2016 heeft verweerder, op wie in dezen de bewijslast rust, onder meer het volgende aangevoerd:
- Eiser verbleef in 2016 gedurende 226 dagen in Nederland en 140 dagen in Thailand. Dit volgt onder meer uit de door eiser verstrekte kopieën van de vliegbewegingen;
- Eiser beschikte ook in 2016 over een Nederlandse cliëntenportefeuille;
- Eiser heeft in 2016 met zijn advieswerkzaamheden Nederlandse omzet behaald. Deze omzet is vergelijkbaar met de omzet in het jaar 2015;
- Het is aannemelijk dat eiser in 2016 de volledige beschikking had over de woning aan de [adres 1] te [woonplaats] . Dit adres wordt als correspondentieadres gebruikt en bankafschriften en facturen van onder meer KPN worden naar dit adres verstuurd.
18. Uit hetgeen is overwogen onder 17 volgt dat eiser in 2016 ruim meer dan de helft van het aantal dagen in Nederland verbleef en dat hij gedurende die periode gebruik maakte van de woning te [woonplaats] . Ter weerlegging van het aantal dagen waarop eiser in Nederland aanwezig was, heeft hij aangevoerd dat besprekingen met de Belastingdienst en rechterlijke procedures inzake hemzelf de oorzaak waren dat hij meer dagen in Nederland was dan hijzelf wenselijk vond. Eiser heeft ter onderbouwing van zijn standpunt een overzicht verstrekt van de data waarop hij een bespreking had bij de Belastingdienst dan wel een zitting bij de rechtbank. Daarnaast heeft eiser naar voren gebracht dat hij vanwege het overlijden van zijn moeder op [overlijdensdatum] 2016 en het afhandelen van deze nalatenschap langer dan zijn bedoeling in Nederland was.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met het door hem verstrekte overzicht van de in totaal 6 afspraken met de Belastingdienst, dan wel zittingen bij de rechtbank geen inzicht gegeven in de overige redenen van zijn langdurig verblijf in Nederland, op de familieaangelegenheden in verband met het overlijden van zijn moeder na. De rechtbank acht het begrijpelijk dat eiser in verband met het overlijden van zijn moeder enige dagen in Nederland aanwezig was. Dit verklaart echter nog niet, ook niet indien de afspraken met de Belastingdienst en de zittingen bij de rechtbank in ogenschouw worden genomen, de aanwezigheid van eiser van meer dan de helft van het jaar in Nederland. Eisers stelling faalt derhalve.
19. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder gelet op alle door hem ingebrachte feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt dat tussen eiser en Nederland in 2016 een duurzame band van persoonlijke aard heeft bestaan.
20. Eiser heeft gesteld dat hij een duurzame band van persoonlijke aard met Thailand heeft en heeft ten aanzien daarvan gesteld dat:
- hij op [datum 1] 2008 is uitgeschreven uit de GBA in verband met emigratie naar Thailand;
- hij op [huwelijksdatum] 2008 is getrouwd volgens een traditioneel Boeddhistisch huwelijk met [A] ;
- op [geboortedatum 2] 2010 zijn zoon uit bovengenoemd huwelijk werd geboren;
- hij op 6 juni 2012 met zijn echtgenote een notarieel samenlevingscontract heeft gesloten;
- hij inmiddels (na 2016) ook voor de wet met zijn echtgenote is gehuwd;
- hij ingeschreven staat bij diverse instanties in Thailand als inwoner van Thailand;
- hij een Thais rijbewijs heeft;
- hij in Nederland al jaren geen lid meer is van een sport- of gezelligheidsvereniging;
- hij in Thailand verblijft op basis van een retirement visa;
- hij in Thailand twee auto’s bezit;
- hij in Thailand drie bankrekeningen aanhoudt;
- hij wordt gekort op zijn AOW-uitkering vanwege zijn emigratie naar Thailand in 2008;
- hij geen recht op kinderbijslag heeft voor zijn zoon omdat hij niet in Nederland woont;
- hij niet mag stemmen voor regionale verkiezingen in Nederland;
- hij niet duurzaam gescheiden leeft van zijn vrouw.
21. Hetgeen eiser onder 20 heeft aangevoerd doet niet af aan hetgeen is overwogen onder 18 en 19. De duurzame band met Nederland hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, in dit geval Thailand. Voor de beoordeling van de fiscale woonplaats in Nederland is immers niet noodzakelijk dat het zwaartepunt van eisers persoonlijke levensbelangen zich in Nederland bevond. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiser in 2016 in de zin van artikel 4 van Pro de Awr in Nederland woonde en terecht als binnenlands belastingplichtige voor zijn wereldinkomen aan belastingheffing is onderworpen.
22. Vervolgens dient te worden beoordeeld of eiser ook voor toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland kan worden aangemerkt.
23. Artikel 4 van Pro het Verdrag luidt, voor zover van belang, als volgt:
“1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking „inwoner van een van de Staten” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid.
2. (…)
3. Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, gelden de volgende regels:
a. a) hij wordt geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft. Indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);
b) indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft;
c) indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is;
d) indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.
4. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.”
24. Aangezien eiser, zoals hiervoor is geoordeeld, naar Nederlands recht in 2016 als inwoner van Nederland wordt beschouwd en artikel 2.1, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001 daaraan een belastingplicht verbindt, dient eiser ook voor toepassing van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag als inwoner van Nederland te worden aangemerkt.
25. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of eiser ook op grond van de wetgeving van Thailand aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid.
26. Inzake het fiscale inwonerschap in Thailand is in Section 41 van de Thailand Revenue Code het volgende bepaald:
“Section 41
A taxpayer who in the previous tax year derived assessable income under Section 40 from an employment, or from business carried on in Thailand, or from business of an employer residing in Thailand, or from a property situated in Thailand shall pay tax in accordance with the provisions of this Part, whether such income is paid within or outside Thailand.
A resident of Thailand who in the previous tax year derived assessable income under Section 40 from an employment or from business carried on abroad or from a property situated abroad shall, upon bringing such assessable income into Thailand, pay tax in accordance with the provisions of this Part.
Any person staying in Thailand for a period or periods aggregating 180 days or more in any tax year shall be deemed a resident of Thailand.”
27. Van onderworpenheid aan inkomstenbelastingheffing in Thailand is op grond van de hiervoor aangehaalde passage uit de Thailand Revenue Code slechts sprake indien een persoon minimaal 180 dagen van het jaar verblijft in Thailand. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat een inwoner van Thailand van rechtswege onderworpen is aan de belastingheffing van dat land, net zoals een inwoner van Nederland van rechtswege is onderworpen aan de belastingheffing van Nederland. Dit betoog faalt. Uit de Thailand Revenu Code blijkt niet dat enkel sprake is van een fictiebepaling inzake de belastbaarheid van het wereldinkomen, noch dat ook personen die minder dan 180 dagen in Thailand verblijven zijn onderworpen aan inkomstenbelastingheffing aldaar. Nu vaststaat dat eiser in 2016 niet minimaal 180 dagen in Thailand heeft verbleven, heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat hij ingevolgde de Thaise belastingwetgeving ook aldaar aan belastingheffing is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid op basis waarvan hij onder toepassing van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag als inwoner van Thailand zou zijn aan te merken.
28. Eiser wijst ter onderbouwing van zijn standpunt onder andere naar het "memorandum" van de Thaise belastingdienst. In het antwoord op de vraag "Does he pay taxes in Thailand? Is he considered a resident taxpayer there?" verklaart de Thaise belastingdienst onder meer het volgende: "[eiser] has not filed tax returns in Thailand and has no income in Thailand. However, [eiser] has derived income from the Netherlands as follows: (…)". Uit het antwoord op deze vraag blijkt derhalve niet dat eiser op grond van de Thaise wetgeving is onderworpen aan belastingheffing in Thailand dan wel dat hij wordt geacht fiscaal inwoner van Thailand te zijn. Dit blijkt ook overigens niet uit dit stuk.
29. De stelling van eiser dat hij op basis van artikel 4, derde lid, onderdeel a, van het Verdrag als inwoner van Thailand dient te worden aangemerkt faalt. Aan deze tie-breakerbepaling, die onder andere het criterium van het middelpunt van de levensbelangen omvat, wordt slechts toegekomen indien belanghebbende op grond van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag wordt aangemerkt als inwoner van zowel Nederland als Thailand. Aangezien belanghebbende geen inwoner van Thailand is in de zin van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag, is artikel 4, derde lid, onderdeel a, van het Verdrag in het onderhavige geval niet van belang.
30. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is eiser voor onderhavig belastingjaar door verweerder terecht aangemerkt als binnenlands belastingplichtige.
Correcties belastbaar inkomen uit werk en woning
Correctie pensioeninkomsten
31. De hoogte van de pensioeninkomsten is tussen partijen niet (meer) in geschil. Het vorenstaande brengt mee dat de door eiser in 2016 genoten pensioeninkomsten volledig in Nederland zijn belast. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat deze correctie, te weten een bedrag van € 47.341 aan inkomsten uit vroegere arbeid door verweerder aannemelijk is gemaakt en in stand kan blijven.
Correcties ROW
32. Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2016 een bruto ROW van € 8.425 aangegeven en een bedrag aan totale kosten ROW van € 10.588. Verweerder heeft het bedrag aan kosten gecorrigeerd zoals vermeld onder 5. Verweerder heeft enkel netto kosten (exclusief omzetbelasting) in aftrek toegelaten. Dit brengt mee dat eiser zich terecht op het standpunt stelt dat voor het ROW eveneens dient te worden uitgegaan van een netto ROW, dus exclusief omzetbelasting. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser dit bedrag terecht berekend op € 7.203.
33. Van de door eiser aangegeven kosten uit ROW van € 10.588 heeft verweerder in eerste instantie een bedrag van € 5.304,47 als zakelijke kosten geaccepteerd. De correctie representatiekosten, die bij uitspraak op bezwaar is verminderd van € 601,21 naar € 501,21, is tussen partijen niet langer in geschil, waarmee verweerder een bedrag van in totaal € 5.404 als zakelijke kosten is geaccepteerd. Op eiser rust de (gewone) bewijslast dat de overige door hem in de aangifte aangegeven kosten uit ROW eveneens geaccepteerd moeten worden.
34. Verweerder heeft de afschrijvingskosten en installatiekosten van de laptops gecorrigeerd. Eiser heeft met zijn enkele stelling dat voor de ROW-inkomsten het kasstelsel geldt en derhalve de kosten in één keer ten laste van het resultaat mogen worden gebracht niet aannemelijk gemaakt dat verweerder ten onrechte rekening houdt met een afschrijvingstermijn van vijf jaar. Naar het oordeel van de rechtbank is de correctie van verweerder van € 1.420,13 in verband met het hanteren van een afschrijvingstermijn terecht aangebracht.
35. Met betrekking tot de correctie van € 385,40 ten aanzien van de correctie parkeerkosten en griffierechten heeft eiser door zijn stelling dat de griffierechten betrekking hebben op omzetbelasting-procedures niet aannemelijk gemaakt dat deze kosten ten laste van het ROW kunnen worden gebracht. Deze correctie is naar het oordeel van de rechtbank dan ook terecht.
36. De correctie telefoonkosten is bij uitspraak op bezwaar verminderd van € 772,81 naar € 652,29. Deze kosten zijn op grond van artikel 3.16, tweede lid, onder a, Wet IB 2001 niet aftrekbaar. Verweerder heeft terecht deze kosten niet in aftrek toegestaan.
37. Met betrekking tot de kosten van vliegtuigtickets, van Nederland naar Thailand en vice versa, en de taxikosten naar Schiphol heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat deze voor zakelijke doeleinden zijn gemaakt en verband houden met de door eiser in 2016 gerealiseerde omzet aan ROW. Verweerder heeft terecht deze kosten niet in aftrek toegestaan.
38. Tenslotte heeft eiser gesteld dat een bedrag van € 50.076 op grond van de uitspraak van het Gerechtsof Den Haag van 8 december 2020 [4] als negatieve omzet in aanmerking dient te worden genomen in 2016. Eiser stelt dat dit bedrag in 2016 is terugbetaald aan een voormalig cliënt van eiser en dat hij daartoe bij vonnis van de rechtbank Den Haag van 23 september 2015 was veroordeeld. De rechtbank overweegt het volgende. Naar het oordeel van de rechtbank is in bovengenoemde uitspraak van het Gerechtshof Den Haag niet opgenomen dat een bedrag van € 50.076 als negatieve omzet in 2016 in aanmerking kan worden genomen. Met de enkele blote stelling dat het hiervoor vermelde bedrag op grond van genoemde uitspraak van het Gerechtshof in aftrek komt, heeft eiser niet aan de op hem rustende (gewone) bewijslast voldaan. Het bedrag van € 50.076 kan niet ten laste van het ROW worden gebracht. Wel heeft eiser met de door hem overgelegde stukken aannemelijk gemaakt dat hij op 1 januari 2016 een schuld had aan zijn voormalig cliënt van € 50.076. Verweerder dient deze schuld in box 3 in aanmerking te nemen.
Totale correctie belastbaar inkomen uit werk en woning
39. Gelet op voorgaande stelt de rechtbank het belastbaar inkomen uit werk en woning vast op € 49.139 (pensioeninkomen van € 47.341 en een ROW van € 1.798 (€ 7.203 - € 5.405)
Correcties box 3 inkomen
40. Verweerder heeft een totaal vermogen van € 2.386.779, zoals vermeld onder 5 bij eiser in box 3 in aanmerking genomen. Niet in geschil zijn de saldi van de 3 rekeningen op naam van eiser (een totaal negatief saldo van € 332). Wel in geschil is de bankgarantie van € 350.000 die [naam bank] ten behoeve van eiser heeft verstrekt en de aan eiser toegerekende woning en bankrekeningen op naam van zijn zoon en het aandeel van eiser in de nalatenschap van zijn vader.
41. Met betrekking tot de bankgarantie van € 350.000 overweegt de rechtbank als volgt. Uit de door eiser overgelegde stukken volgt naar het oordeel van de rechtbank dat [naam bank] voor eiser garant staat, door middel van de bankgarantierekening, tot een bedrag van € 350.000. Deze bankgarantie is overeengekomen in het kader van een geschil met een voormalig cliënt van eiser. Uit de door eiser overgelegde stukken volgt niet dat [naam bank] een bedrag van € 350.000 op een rekening van eiser heeft gestort. Verweerder heeft dit bedrag dan ook ten onrechte in aanmerking genomen als bezitting in box 3. Uit de overgelegde gegevens blijkt wel dat [naam bank] op grond van deze garantieregeling in juni 2016 een bedrag van € 50.076, zoals vermeld onder 38, heeft uitbetaald aan de voormalig cliënt van eiser. De rechtbank heeft om die reden geoordeeld, zoals vermeld onder 38, dat verweerder op 1 januari 2016 een schuld van € 50.076 in box 3 in aanmerking dient te nemen.
42. Met betrekking tot de woning aan de [adres 1] op naam van eisers zoon en de vier bankrekeningen op naam van zijn zoon die aan eiser in box 3 als bezitting zijn toegerekend overweegt de rechtbank het volgende. Het is aan verweerder om aannemelijk te maken dat de woning en de vier bankrekeningen aan eiser en niet aan zijn zoon moeten worden toegerekend en meer in het bijzonder dat eiser – die dit gemotiveerd betwist - het ouderlijke gezag over zijn zoon uitoefent.
43. Partijen gaan ervan uit dat de woning en de vier rekeningen (totaal vermogen van € 1.308.207) op naam van de zoon staan. In dat geval kan de woning en het saldo van de rekeningen enkel aan eiser worden toegerekend indien sprake is van een ouder die het gezag over het kind uitoefent. [5] Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat eiser het gezag over zijn zoon uitoefent. De onder meer door verweerder ingebrachte stukken, zijnde (1) het in 2012 opgestelde samenlevingscontract waarin in artikel 4 staat Pro opgenomen “Both parties will take care of each other and they will both take care of the two children” en (2) een aantal documenten van de [naam bank] die zijn opgesteld inzake het overzetten van de rekening van eiser op naam van zijn zoon waarin eiser wordt aangeduid als wettelijk vertegenwoordiger, zijn daartoe onvoldoende. Te meer nu in de onderhavige situatie ook rekening moet worden gehouden met de volgende omstandigheden: (a) de zoon de Thaise nationaliteit heeft, in Thailand woont en aldaar naar school gaat, (b) eiser niet gehuwd was met zijn partner, de moeder van zijn zoon, (c) de partner van eiser in Thailand woont, (d) de zoon uitsluitend Thai spreekt, eiser deze taal niet beheerst en de communicatie tussen eiser en zijn zoon derhalve immer via de moeder verloopt en (e) eiser in onderhavig jaar en de daaraan voorafgaande jaren 2009 tot en met 2015 geruime tijd van het jaar in Nederland verbleef. Rekening houdend met deze omstandigheden heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de woning en de vier bankrekeningen aan eiser toekwamen in 2016.
44. Verweerder heeft geen stukken overgelegd, dan wel anderszins aannemelijk gemaakt dat eiser in 2016 over een vermogensbestanddeel beschikte van € 728.904, betreffende aandeel nalatenschap vader. De blote stelling dat eiser hierover beschikte is daartoe onvoldoende. Voorts heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat eiser een vordering op de zoon toekomt ter hoogte van het saldo van ongeveer € 1,5 miljoen, dan wel het saldo van de vier rekeningen en de waarde van de woning, nu een onderbouwing van deze stelling eveneens ontbreekt.
45. Gelet op voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van eiser vastgesteld dient te worden op nihil en dat verweerder ten onrechte het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft gecorrigeerd.
[2] ECLI:NL:HR:2022:84. In cassatie op Gerechtshof Den Haag van 8 december 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2762.
[3] Vgl. onder andere Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824
[5] Artikel 2.15, tweede lid, IB 2001.”
Geschil in het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep
4.1.
In het principale hoger beroep is in geschil of de Rechtbank terecht de toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast achterwege heeft gelaten en of de Rechtbank het belastbare inkomen uit sparen en beleggen terecht op nihil heeft vastgesteld. De Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend, belanghebbende bevestigend.
4.2.1.
In het incidentele hoger beroep is in geschil of belanghebbende (i) inwoner van Nederland is naar Nederlands nationaal recht en (ii) voor de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Thailand van 11 september 1975 (het Verdrag) inwoner is van Nederland of van Thailand.
4.2.2.
Voorts is in het incidentele hoger beroep in geschil of het resultaat uit overige werkzaamheden op het juiste bedrag is vastgesteld.
Beoordeling van het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep
Vooraf
5.1.
Belanghebbende stelt dat hij het nader stuk van de Inspecteur van 4 april 2023, dat bij het Hof is inkomen op 5 april 2023, pas op 14 april 2023 aan het einde van de middag heeft ontvangen en dat hij door deze gang van zaken in zijn procesbelang is geschaad. Het Hof stelt vast dat de Inspecteur in het nader stuk grotendeels zijn eerder ingenomen standpunten en onderbouwingen herhaalt. Voorts stelt het Hof vast dat belanghebbende, ondanks de korte tijdspanne tussen de ontvangst van het nader stuk en de zitting van het Hof, in staat is geweest in zijn pleitnota, alsmede ter zitting van het Hof, adequaat inhoudelijk te reageren op hetgeen de Inspecteur in het nader stuk heeft aangevoerd. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet is geschaad in zijn procesbelang.
5.2.
Belanghebbende stelt dat de ter zitting aanwezige ambtenaren [B] van de Belastingdienst kantoor Eindhoven en [C] van de Belastingdienst kantoor Amsterdam niet bevoegd zijn om te procederen namens de Belastingdienst kantoor Den Haag. Het Hof overweegt dat het hier aan de orde zijnde geding gaat tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst. Op grond van artikel 2, lid 3, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is de inspecteur de functionaris die als zodanig bij ministeriële regeling is aangewezen. Artikel 5, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 wijst de algemeen directeur van het onderdeel Belastingdienst/Particulieren aan als inspecteur. In artikel 3, lid 1, AWR is bepaald dat de bevoegdheid van een inspecteur niet is bepaald naar een geografische indeling van het Rijk. Dit betekent dat een inspecteur landelijke bevoegdheid heeft (vgl. HR 14 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ4198, BNB 2013/185). Vertegenwoordigers van de inspecteur, zoals de heer [B] en de heer [C] , kunnen dus namens de inspecteur in rechte optreden ongeacht op welk kantoor van de Belastingdienst/Particulieren zij werkzaam zijn.
Inwonerschap voor de Wet IB 2001(vraag onder 4.2.1.(i))
5.3.1.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende voor de toepassing van de Wet IB 2001 inwoner is van Nederland.
5.3.2.
Waar iemand woont wordt op grond van artikel 4, lid 1, AWR naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie bijv. - over de inhoudelijk identieke bepaling van artikel 3, lid 1, van de Algemene Kinderbijslagwet - HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824, BNB 2013/123).
5.3.3.
Ter onderbouwing van het fiscale inwonerschap van belanghebbende heeft de Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, aangevoerd dat belanghebbende in 2016 gedurende 226 dagen in Nederland heeft verbleven, dat hij het appartement tot zijn beschikking had, dat zijn moeder, die in 2016 is overleden, in Nederland woonde en dat hij in Nederland advieswerkzaamheden (onder meer het verzorgen van belastingaangiften) verrichtte met betrekking tot een portefeuille van Nederlandse cliënten, waarmee hij omzet genereerde. Voorts verwijst de Inspecteur naar de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 8 december 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2762 (de uitspraak van 8 december 2020), waarin het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in de jaren 2011 tot en met 2015 inwoner van Nederland was, en het op het daartegen ingestelde cassatieberoep gewezen arrest van de Hoge Raad van 28 januari 2022, ECLI:NL:HR:2022:84, BNB 2022/55.
5.3.4.
Met de door de Inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden – in onderlinge samenhang bezien – heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat tussen belanghebbende en Nederland in 2016 een duurzame band van persoonlijke aard heeft bestaan. Het Hof heeft hierbij mede in aanmerking genomen dat, zoals in de procedure van belanghebbende die heeft geleid tot de uitspraak van 8 december 2020 aan de orde is geweest, belanghebbende ook in de jaren 2009 tot en met 2015 jaarlijks ruim meer dan de helft van het aantal dagen per jaar in Nederland verbleef (in 2009 minimaal 282 dagen, in 2010 minimaal 234 dagen, in 2011 minimaal 232 dagen, in 2012 minimaal 216 dagen, in 2013 minimaal 215 dagen, in 2014 minimaal 222 dagen en in 2015 minimaal 210 dagen), welk patroon bijdraagt aan het duurzame karakter van de band van belanghebbende met Nederland.
5.3.5.
Hetgeen belanghebbende aanvoert leidt niet tot een ander oordeel. Belanghebbende voert aan dat zijn verblijf in Nederland vrijwel uitsluitend zakelijk was. Hij wijst hierbij op zijn advieswerkzaamheden en de tijd die hij in Nederland heeft moeten doorbrengen om aanwezig te zijn bij besprekingen met de Belastingdienst en gerechtelijke procedures. Het antwoord op de vraag of tijd die in Nederland wordt doorgebracht voor zakelijke doeleinden kan bijdragen aan een duurzame band van persoonlijke aard in het midden latend, merkt het Hof in de eerste plaats ten aanzien van de advieswerkzaamheden op dat belanghebbende daarvan zelf aangeeft dat die slechts een tijdsbeslag vergden van circa een week. Belanghebbende verklaart hiermee dus slechts een zeer gering deel van de door hem in Nederland bestede tijd. Voorts merkt het Hof ten aanzien van de tijd die belanghebbende aanwezig diende te zijn voor overleg met de Belastingdienst en gerechtelijke procedures (circa zes of zeven dagen blijkens een door belanghebbende overgelegd overzicht) op dat dit geen zakelijke tijd is, omdat die overleggen en procedures de eigen belastingpositie van belanghebbende betroffen. Hetgeen belanghebbende aanvoert ten aanzien van de afwikkeling van de nalatenschap van zijn overleden moeder, die volgens hem veel tijd in beslag heeft genomen, kan ook niet bijdragen aan het weerleggen van een duurzame band van persoonlijke aard. Integendeel, familiezaken zijn bij uitstek persoonlijk van aard.
5.3.6.
Op grond van het bovenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende in 2016 voor de toepassing van de Wet IB 2001 terecht is aangemerkt als binnenlands belastingplichtige. Het incidentele hoger beroep van belanghebbend faalt op dit punt.
Inwonerschap ingevolge het Verdrag (vraag onder 4.2.1.(ii))
5.4.1.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij inwoner is van Thailand voor de toepassing van de Thaise belastingwet en dat hij op grond van artikel 4, lid 3, van het Verdrag uitsluitend als inwoner van Thailand moet worden aangemerkt.
5.4.2.
Artikel 4 van Pro het Verdrag luidt, voor zover van belang, als volgt:
“1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking „inwoner van een van de Staten” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid.
2. (…)
3. Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, gelden de volgende regels:
a) hij wordt geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft. Indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);
b) indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft;
c) indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is;
d) indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.
4. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.”
5.4.3.
In 5.3.6 heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende binnenlands belastingplichtig is voor de Wet IB 2001. Belanghebbende is derhalve inwoner van Nederland in de zin van artikel 4, lid 1, van het Verdrag. Vervolgens moet worden beoordeeld of belanghebbende ook inwoner van Thailand is in de zin van voornoemde bepaling.
5.4.4.
Vooropgesteld moet worden dat bij de beoordeling van de onderworpenheid van een belastingplichtige aan buitenlandse belasting de inspecteur, en in beroep de rechter, zich in beginsel van de inhoud van het recht van de buitenlandse staat dient te vergewissen. Dat is slechts anders indien een belastingplichtige in de andere staat als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken, in welk geval ervan dient te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, tenzij hetzij de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de betrokkene aldaar naar het buitenlandse recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld (HR 12 mei 2006, ECLI:NL:HR:2006:AR5759, BNB 2007/38).
5.4.5.
Niet in geschil is dat belanghebbende in 2016 in Thailand geen belastingaangifte heeft gedaan en niet in de belastingheffing is betrokken. Dit betekent dat het Hof zich van de inhoud van het Thaise belastingrecht dient te vergewissen voor het antwoord op de vraag of belanghebbende onderworpen is aan Thaise belastingheffing.
5.4.6.
In de uitspraak van 8 december 2020, die zoals hiervóór opgemerkt belanghebbende betrof, heeft het Hof het volgende overwogen ten aanzien van het Thaise belastingrecht:
“5.28 Inzake het fiscale inwonerschap in Thailand is in Section 41 van de Thailand Revenue Code het volgende bepaald:
“Section 41
A taxpayer who in the previous tax year derived assessable income under Section 40 from an employment, or from business carried on in Thailand, or from business of an employer residing in Thailand, or from a property situated in Thailand shall pay tax in accordance with the provisions of this Part, whether such income is paid within or outside Thailand.
A resident of Thailand who in the previous tax year derived assessable income under Section 40 from an employment or from business carried on abroad or from a property situated
abroad shall, upon bringing such assessable income into Thailand, pay tax in accordance with the provisions of this Part.
Any person staying in Thailand for a period or periods aggregating 180 days or more in any tax year shall be deemed a resident of Thailand.”
5.29.
De Inspecteur wijst voorts op de landenstudie betreffende Thailand van het International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), paragraaf 1.1.4.1, waarin het volgende is vermeld:
“1.1.4.1. Definition of residence/domicile
An individual is deemed to be resident in Thailand only if he stays in Thailand for an aggregate period of not less than 180 days within a calendar year (section 41, paragraph 3 of the Revenue Code). There are no other criteria for a tax residency. The 180-day period is counted separately in each calendar year (i.e. between 1 January and 31 December of any given year). To verify a person's physical presence in Thailand, the Revenue Department usually considers the dates indicated by the entry and departure stamps in the passport. The 180-day rule also applies to determine if a domicile in Thailand exists under tax treaty rules. Most of Thailand's tax treaties use Article 4 of the UN or OECD Model Convention without amendments to resolve residence conflicts.””
5.4.7.
Het Hof voegt daar nog de volgende informatie van de website van de Thaise Revenue Department (www.rd.go.th/english) aan toe:
“Personal Income Tax (PIT)
Personal Income Tax (PIT) is a direct tax levied on income of a person. A person means an individual, an ordinary partnership, a non-juristic body of person and an undivided estate. In general, a person liable to PIT has to compute his tax liability, file tax return and pay tax, if any, accordingly on a calendar year basis.
1.Taxable Person
Taxpayers are classified into “resident” and “non-resident”. “Resident” means any person residing in Thailand for a period or periods aggregating more than 180 days in any tax (calendar) year. A resident of Thailand is liable to pay tax on income from sources in Thailand as well as on the portion of income from foreign sources that is brought into Thailand. A non-resident is, however, subject to tax only on income from sources in Thailand.”
5.4.8. In lijn met de uitspraak van 8 december 2020, is het Hof met betrekking tot het onderhavige jaar (2016) eveneens van oordeel dat belanghebbende niet is onderworpen aan Thaise belastingheffing, omdat hij in 2016 minder dan 180 dagen in Thailand heeft verbleven.
5.4.9. Anders dan belanghebbende betoogt, is de 180-dagenregel van Section 41 van de Thailand Revenue Code geen fictiebepaling maar het voor de bepaling van de woonplaats in Thailand geldende criterium. In het door belanghebbende aangehaalde memorandum dat de Thaise Revenue Department heeft opgesteld naar aanleiding van een verzoek om uitwisseling van informatie onder het Verdrag, kan, afgezien van het feit dat het niet ziet op het jaar 2016, geen bevestiging worden gevonden dat belanghebbende voor de toepassing van de Thaise belastingwetgeving inwoner is van Thailand. Dit memorandum luidt, voor zover van belang:
“1. Thai Entity/Person under investigation/examination
[belanghebbende]
Address: [adres 2 in Thailand] ,
Thailand
(…)”
In antwoord op de vraag:
“(1) is [belanghebbende] registered at the above address in Thailand? If not, is he registered at a different address?”
antwoordt de Thaise Revenue Department:
“(1) [belanghebbende] lived at [adres 2 in Thailand] Thailand. Then he moved to [adres 1 in Thailand] . The two properties were built on the same land.”
Dit is een antwoord op de vraag op welk adres belanghebbende staat ingeschreven. Het antwoord daarop kan niet worden gezien als een bevestiging dat belanghebbende fiscaal inwoner is van Thailand.
5.4.10.
Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende geen inwoner is van Thailand in de zin van artikel 4, lid 1, van het Verdrag. Daarom wordt niet toegekomen aan de tiebreakbepaling van het derde lid van dat artikel. Dat brengt mee dat belanghebbende inwoner van Nederland is voor de toepassing van het Verdrag en dat het Verdrag niet eraan in de weg staat dat Nederland belanghebbende in de heffing van inkomstenbelasting betrekt als binnenlands belastingplichtige. Het incidentele hoger beroep van belanghebbende faalt op dit punt.
Correcties resultaat uit overige werkzaamheden (vraag onder 4.2.2)
5.5.1.
Ten aanzien van de aanschafkosten van de laptops (€ 1.420) betoogt belanghebbende dat aftrek moet worden toegestaan, omdat voor de vaststelling van het resultaat uit overige werkzaamheden het kasstelsel geldt. Belanghebbendes standpunt berust op een onjuiste rechtsopvatting. Op grond van artikel 3.95, lid 1, Wet IB 2001 wordt het resultaat van een werkzaamheid bepaald op grond van goedkoopmansgebruik (artikel 3.25 Wet IB 2001). Weliswaar is niet uitgesloten dat voor zeer kleine ondernemingen het kasstelsel een binnen goedkoopmansgebruik aanvaardbaar systeem van jaarwinstbepaling kan zijn, maar ook binnen dat stelsel is het niet toegestaan om investeringen in activa met een economische levensduur van meerdere jaren, zoals laptops, in één keer ten laste van de winst te brengen. Belanghebbendes standpunt dat de aanschafkosten van de laptops ineens ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht als voorwerpen van geringe waarde - naar het Hof aanneemt op basis van artikel 3.30, lid 4, Wet IB 2001 – wijst het Hof, gelet op de omvang van de investering in de laptops, af.
5.5.2.
Ten aanzien van de griffierechten (€ 385,40) stelt belanghebbende dat die zijn betaald met betrekking tot een OB-procedure en daarom per definitie zakelijk zijn. Nu belanghebbende niet specificeert voor welke procedure deze griffierechten zijn betaald, heeft hij niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast. De griffierechten komen derhalve niet voor aftrek in aanmerking.
5.5.3.
Met betrekking tot de kosten van twee vliegtickets (€ 1.436,11) stelt belanghebbende dat hij die heeft gemaakt om zich in Nederland bezig te kunnen houden met diverse lopende fiscale procedures. Nog daargelaten dat belanghebbende niet heeft aangegeven voor welke specifieke zaken hij naar Nederland is gekomen, geldt dat belanghebbende inwoner van Nederland is. Dat hij vanwege privéredenen in Thailand verblijft, maakt niet dat de terugreis zakelijke kosten oplevert.
5.5.4.
Belanghebbende stelt dat het bedrag van € 50.076 (de schadeloosstelling) dat hij heeft moeten betalen uit hoofde van een aansprakelijkstelling door de gerechtigden tot een nalatenschap waarvan belanghebbende executeur-testamentair was, in het onderhavige jaar ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht (zie ook hierna onder 5.6.4.1 tot en met 5.6.4.3). Het Hof acht het aannemelijk dat de activiteiten die belanghebbende heeft verricht als executeur-testamentair onderdeel uitmaken van zijn werkzaamheid. De verplichting tot betaling van de schadeloosstelling is onherroepelijk vast komen te staan als gevolg van het vonnis van de civiele kamer van de Rechtbank Den Haag van 23 september 2015 (het vonnis van 23 september 2015). Indien en voor zover de schadeloosstelling ten laste van het resultaat kan worden gebracht, dient dit op grond van de beginselen van goed koopmansgebruik in 2015 plaats te vinden. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden naar voren gebracht op grond waarvan geoordeeld kan worden dat de schadeloosstelling in 2016 ten laste van het resultaat dient te komen. Het Hof wijst ook deze stelling van belanghebbende dus af.
5.5.5.
Ambtshalve oordeelt het Hof het volgende. De Rechtbank heeft bij het vaststellen van het belastbare inkomen uit werk en woning (zie r.o. 39) een rekenfout gemaakt door abusievelijk ervan uit te gaan dat door de Inspecteur een bedrag van in totaal € 5.404 als zakelijke kosten is geaccepteerd, in plaats van een bedrag van € 5.504 dat daadwerkelijk in de uitspraak op bezwaar in aanmerking is genomen. Gelet op deze rekenfout van de Rechtbank, stelt het Hof het belastbaar inkomen uit werk en woning vast op € 49.040 (pensioeninkomen van € 47.341 en een resultaat uit overige werkzaamheden van € 1.699 (€ 7.203 – € 5.504)).
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (vraag onder 4.1)
De samenstelling van de rendementsgrondslag
5.6.1.
De Inspecteur heeft de rendementsgrondslag ter bepaling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende bepaald op € 2.386.779 (zie 2.10). De tot de rendementsgrondslag behorende bezittingen bestaan uit bankrekeningen op naam van belanghebbende en bankrekeningen en het appartement op naam van de zoon. De Inspecteur heeft de bezittingen van de zoon aan belanghebbende toegerekend op grond van artikel 2.15, lid 2, Wet IB 2001, omdat belanghebbende volgens de Inspecteur het ouderlijk gezag over de zoon uitoefent.
5.6.2.
In zijn nader stuk met dagtekening 4 april 2023 heeft de Inspecteur een document overgelegd van [naam bank] met een overzicht van de bij die bank op naam van de zoon staande bankrekeningen en een effectendepot en de saldi van die rekeningen op 18 november 2015. In dat overzicht staan de volgende rekeningen, die niet in de rendementsgrondslag zijn opgenomen.
Soort rekening
Rekeningnr
Saldo
Betaalrekening
[bankrekening 8]
€ 233,43
Effectendepot
[bankrekening 9]
€ 1.082.873,80
Spaarrekening
[bankrekening 10]
€ 41.268,38
5.6.3.
Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur erkend dat het aandeel in de nalatenschap van de in 2007 overleden vader van belanghebbende ten onrechte in de rendementsgrondslag is begrepen, omdat die nalatenschap reeds is verdeeld.
[bankrekening 3] (de garantierekening)
5.6.4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de garantierekening tot zijn werkzaamheid behoort.
5.6.4.2. Uit de beschikbare gegevens kan het volgende worden afgeleid. Belanghebbende heeft in 2011 opgetreden als executeur-testamentair van een nalatenschap. Belanghebbende is door de erfgenaam aansprakelijk gesteld wegens onrechtmatig handelen. Blijkens het in die procedure gewezen tussenvonnis (ECLI:NL:RBDHA:2014:14870) vorderde de erfgenaam dat belanghebbende zou worden veroordeeld om een bedrag van ruim een miljoen euro aan de nalatenschap te voldoen. In verband daarmee is in 2012 beslag gelegd op bezittingen van belanghebbende. Teneinde het beslag op te heffen heeft belanghebbende [naam bank] een garantie laten afgeven tot een maximaal bedrag van € 350.000. De bank stelde voor het afgeven van de garantie als voorwaarde dat belanghebbende een bedrag van € 350.000 op een geblokkeerde rekening bij [naam bank] zou aanhouden. Bij het vonnis van 23 september 2015 is belanghebbende veroordeeld tot betaling van de schadeloosstelling uit hoofde van de aansprakelijkstelling. Op 5 juli 2016 is de schadeloosstelling ten laste van de garantierekening betaald.
5.6.4.3. Zoals hiervoor onder 5.5.4 overwogen, acht het Hof het aannemelijk dat de activiteiten die belanghebbende heeft verricht als executeur-testamentair onderdeel uitmaken van zijn werkzaamheid. De garantierekening heeft vanaf 2012 gediend tot dekking van de uitkomst van een aansprakelijkstelling die voortvloeide uit de werkzaamheden als executeur-testamentair. Gelet op het feit dat het saldo van de garantierekening diende ter dekking van mogelijke verplichtingen van belanghebbende uit hoofde van zijn werkzaamheid en de hoogte van die mogelijke verplichtingen, dient naar het oordeel van het Hof de garantierekening tot het vermogen van de werkzaamheid te worden gerekend. Aangezien in 2015 onherroepelijk is komen vast te staan dat de verplichting tot betaling van de schadeloosstelling € 50.076 bedroeg, vervulde de garantierekening, voor zover daarop een hoger bedrag werd aangehouden, echter geen functie meer in het kader van belanghebbendes werkzaamheid. De garantierekening kon daarom in zoverre niet meer tot het vermogen van de werkzaamheid worden gerekend. De conclusie luidt dat per 1 januari 2016 het saldo van de garantierekening tot een bedrag van € 50.076 ten onrechte tot de rendementsgrondslag is gerekend.
Vermogensbestanddelen op naam van zoon
5.7.1.
De Inspecteur heeft op grond van artikel 2.15, lid 2, Wet IB 2001 de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van de zoon toegerekend aan belanghebbende.
5.7.2.
Artikel 2.15 Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang, als volgt (tekst 2016):
“2. (...) de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (...) van een minderjarig kind word[t] toegerekend aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent.
3. (…)
4. Indien het gezag over het kind aan meer dan één ouder toekomt, word[t] de in het tweede lid bedoelde (…), rendementsgrondslag (…) in gelijke delen aan ieder van hen toegerekend.”
5.7.3.
Tot de rendementsgrondslag van de zoon behoort het appartement, dat op 14 november 2012 door belanghebbende aan hem voor € 128.000 tegen schuldigerkenning is overgedragen en waarvan de waarde in het onderhavige jaar € 157.000 bedroeg. Tevens behoren tot de rendementsgrondslag van de zoon de op zijn naam gezette bankrekeningen met een waarde van € 1.151.207. Uit het verhandelde ter zitting en de gedingstukken blijkt dat niet in geschil is dat belanghebbende de bankrekeningen op 2 november 2012 tegen schuldigerkenning aan zijn zoon heeft overgedragen. Door de Inspecteur is onweersproken gesteld dat de waarde van die vordering voor belanghebbende op 1 januari 2016 gelijk is aan de waarde van de bankrekeningen. Diezelfde waarde dient te gelden voor de schuld van de zoon aan belanghebbende. De rendementsgrondslag van de zoon bedraagt derhalve € 29.000 (de waardestijging van het appartement). Afhankelijk van de vraag of belanghebbende alleen of samen met [A] het ouderlijk gezag over de zoon uitoefent dient deze heffingsgrondslag geheel aan belanghebbende te worden toegerekend op grond van artikel 2.15, lid 2, Wet IB 2001 dan wel voor de helft (€ 14.500) op grond van artikel 2.15, lid 4, Wet IB 2001.
5.7.4.
Dat belanghebbende het ouderlijk gezag over de zoon uitoefent, leidt de Inspecteur af uit het feit dat belanghebbende de biologische vader van de zoon is, dat hij zijn zoon heeft erkend en dat belanghebbende zich als wettelijk vertegenwoordiger van de zoon heeft gepresenteerd ten aanzien van de bankrekeningen.
5.7.5
Bij de beoordeling van de vraag wie het ouderlijk gezag over de zoon uitoefent, stelt het Hof het volgende voorop.
5.7.6.
Artikel 16 van Pro het Verdrag inzake de bevoegdheid, het toepasselijke recht, de erkenning, de tenuitvoerlegging en de samenwerking op het gebied van ouderlijke verantwoordelijkheid en maatregelen ter bescherming van kinderen van 19 oktober 1996, Trb. 1997, 299 (HKV 1996) luidt, voor zover van belang, als volgt:
“Artikel 16
1. Het van rechtswege ontstaan of tenietgaan van ouderlijke verantwoordelijkheid, zonder tussenkomst van een rechterlijke of administratieve autoriteit, wordt beheerst door het recht van de Staat van de gewone verblijfplaats van het kind.
1. Het van rechtswege ontstaan of tenietgaan van ouderlijke verantwoordelijkheid, zonder tussenkomst van een rechterlijke of administratieve autoriteit, wordt beheerst door het recht van de Staat van de gewone verblijfplaats van het kind.
(…)”
5.7.7.
Het HKV 1996 is ook van toepassing in relatie tot Thailand, ondanks dat Thailand geen partij is bij het HKV 1996 (artikel 20 van Pro het HKV 1996).
5.7.8.
Niet in geschil is dat de gewone verblijfplaats van de zoon in Thailand is gelegen. Op grond van artikel 16, lid 1, HKV 1996 dient de vraag wie het ouderlijk gezag over de zoon uitoefent, dan beoordeeld te worden naar Thais recht.
5.7.9.1. Het Hof is voor de inhoud van het Thaise recht te rade gegaan bij het boek Internationales Ehe- und Kindschaftsrecht mit Staatsangehörigkeitsrecht van Bergmann, Ferid en Henrich. [1] Uit deze publicatie leidt het Hof af dat het in dezen toepasselijke recht is vastgelegd in de Thaise Civil and Commercial Code (CCC).
5.7.9.2. De Duitse vertalingen van de relevante wetsbepalingen uit de CCC zijn hieronder opgenomen.
5.7.9.3. Artikel 1566 van Pro de CCC luidt, voor zover van belang, als volgt:
“Das Kind unterliegt der elterlichen Gewalt bis es volljährig wird. Die elterliche Gewalt wird nur durch ein Elternteil ausgeübt, wenn
1. die Mutter oder der Vater tot ist;
2. nicht bekannt ist, ob die Mutter oder der Vater noch lebt oder tot ist;
3. die Mutter oder der Vater durch Entscheidung des Gerichts für geschäftsunfähig oder für beschränkt geschäftsfähig erklärt worden ist;
4. die Mutter oder der Vater wegen geistiger Gebrechen in ein Krankenhaus eingewiesen worden ist;
5. die elterliche Gewalt dem Vater oder der Mutter durch gerichtliche Entscheidung ausschließlich übertragen worden ist;
6. der Vater und die Mutter eine diesbezügliche Vereinbarung entsprechend dem Gesetz getroffen haben.”
5.7.9.4. Artikel 1547 van Pro de CCC luidt, voor zover van belang, als volgt:
“Ein Kind, das einem Mann und einer Frau geboren wird, die nicht verheiratet sind, wird legitim, wenn der Mann und die Frau später die Ehe eingehen, wenn der Vater es als sein Kind registrieren lässt oder wenn das Gericht entscheidet, dass es sein legitimes Kind ist.”
5.7.10.
Uit artikel 1566 van Pro de CCC leidt het Hof af dat het ouderlijk gezag over een minderjarig kind naar Thais recht wordt uitgeoefend door beide ouders, tenzij zich een van de omstandigheden voordoet die zijn genoemd onder lid 1 tot en met 6 van die bepaling. Gesteld noch gebleken is dat een van deze omstandigheden zich in het onderhavige geval voordoet. Het Hof concludeert hieruit dat het ouderlijk gezag over de zoon in ieder geval door [A] wordt uitgeoefend.
5.7.11.
Uit artikel 1547 van Pro de CCC leidt het Hof af dat een kind dat buiten het huwelijk geboren wordt, door de biologische vader gewettigd kan worden door het aangaan van een huwelijk met de moeder, door het laten registreren van het kind als zijn kind of door een gerechtelijke beslissing. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat hij zijn zoon heeft geadopteerd via een procedure bij de Thaise rechtbank, die daarmee volgens belanghebbende heeft vastgesteld dat belanghebbende de wettige vader is van de zoon. Uit deze verklaring van belanghebbende leidt het Hof af dat belanghebbende daarmee tot de zoon in een familierechtelijke betrekking is komen te staan in de zin van artikel 1547 van Pro de CCC. Die juridische band blijkt ook uit de omstandigheid dat de zoon naast de Thaise nationaliteit tevens de Nederlandse nationaliteit heeft verkregen. Op grond van het bepaalde in artikel 1566 CCC Pro valt een minderjarige onder het gezag van beide ouders. Nu het juridische vaderschap van belanghebbende is komen vast te staan, gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende gezamenlijk met [A] met het ouderlijk gezag over de zoon is belast. Ingeval de Thaise rechter bij de adoptie een andere regeling ten aanzien van het gezag zou hebben getroffen, had het, gelet op de bewijsnood van de Inspecteur, op de weg van belanghebbende gelegen om daarover duidelijkheid te verschaffen. Dat belanghebbende, zoals hij stelt, feitelijk niet het ouderlijk gezag over zijn zoon uitoefent, onder andere omdat hij de Thaise taal niet spreekt, kan niet tot een ander oordeel leiden, nu dit niet een omstandigheid is die onder 1 tot en met 6 van artikel 1566 van Pro de CCC wordt genoemd.
5.7.12.
Nu het Hof van oordeel is dat belanghebbende het ouderlijk gezag heeft over de zoon, slaagt het tegen het andersluidende oordeel van de Rechtbank gerichte principale beroep van de Inspecteur in zoverre. De Inspecteur heeft echter ten onrechte de rendementsgrondslag van de zoon in zijn geheel aan belanghebbende toegerekend op grond van artikel 2.15, lid 2, Wet IB 2001. De rendementsgrondslag dient, nu ook [A] het ouderlijk gezag uitoefent, op grond van artikel 2.15, lid 4, Wet IB 2001 slechts voor de helft aan belanghebbende te worden toegerekend, te weten voor € 14.500.
Vaststelling van de rendementsgrondslag
5.8.1
De Inspecteur heeft de rendementsgrondslag van belanghebbende vastgesteld op € 2.386.779. Hierin is begrepen een bedrag van € 728.904 uit hoofde van de onverdeelde nalatenschap van de in 2007 overleden vader van belanghebbende. Nu de Inspecteur - naar het oordeel van het Hof terecht - heeft erkend dat van een onverdeelde nalatenschap geen sprake is, dient de rendementsgrondslag dienovereenkomstig verlaagd te worden. Eveneens dient de rendementsgrondslag verlaagd te worden met een bedrag van € 50.076 ter zake van de garantierekening (zie 5.6.4.3) en een bedrag van € 14.500 ter zake van de rendementsgrondslag van de zoon. In totaal dient de rendementsgrondslag van belanghebbende derhalve verlaagd te worden met € 793.480.
5.8.2.
De Inspecteur heeft zich in zijn nader stuk van 4 april 2023 op het standpunt gesteld dat de waarde van het in 5.6.2 vermelde effectendepot, dat is gekoppeld aan de bankrekening met nummer [bankrekening 9] op naam van de zoon, tot de rendementsgrondslag van belanghebbende dient te worden gerekend. Hij heeft zich hierbij beroepen op interne compensatie met de onder 5.8.1 toegepaste verlaging van de rendementsgrondslag van € 793.480. De waarde van de effecten op dit effectendepot bedroeg op 18 november 2015 (afgerond) € 1.082.873. Belanghebbende heeft het bestaan van dit effectendepot niet bestreden en evenmin gesteld dat de waarde ervan op 1 januari 2016 minder bedraagt dan het hiervoor genoemde bedrag. Evenals voor de in 5.7.3 vermelde bankrekeningen, geldt – gezien de overdracht tegen schuldigerkenning – ook voor dit effectendepot dat de waarde van de vordering voor belanghebbende op 1 januari 2016 gelijk is aan de waarde van het effectendepot, alsmede dat diezelfde waarde dient te gelden voor de schuld van de zoon aan belanghebbende. Dit betekent dat de Inspecteur – gelet op de vordering van belanghebbende op de zoon ter zake van de overdracht van het effectendepot tegen schuldigerkenning – de rendementsgrondslag van belanghebbende niet te hoog heeft vastgesteld.
Omkering van de bewijslast (vraag onder 4.2.1)
5.9.
Nu het principale hoger beroep van de Inspecteur slaagt met toepassing van de gewone verdeling van de bewijslast, behoeft het door hem gedane beroep op omkering en verzwaring van de bewijslast geen behandeling.
Slotsom
5.10.
Zowel het principale hoger beroep van de Inspecteur (zie 5.8.2) als het incidentele hoger beroep van belanghebbende (zie 5.5.5) is gegrond.
Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor toekenning van een proceskostenvergoeding.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de vergoeding van het griffierecht;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.040 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 94.493; en
- vermindert de belastingrentebeschikking dienovereenkomstig.
Deze uitspraak is vastgesteld door M.J.M. van der Weijden, F.G.F. Peters en I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 27 juni 2023 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.