Uitspraak
GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN
BELASTINGKAMER UITSPRAAK
Nr.:795/01 18 september 2002
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van dhr X te Z
(: belanghebbende) tegen de uitspraken van het hoofd van de eenheid particulieren van de belastingdienst te Groningen, vestiging Assen (: de inspecteur), gedaan op de bezwaarschriften van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1995 en 1996.
1. Het ontstaan en de loop van het geding.
1.1. De inspecteur heeft op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals die wet in 1995 en 1996 gold, (: de wet) aan belanghebbende de onderhavige aanslagen voor de onderscheiden jaren opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van respectievelijk f 139.944,- en f 155.942,-. De ten aanzien van de onderscheiden jaren door belanghebbende gevraagde aftrek wegens elders belast inkomen in Denemarken is in geen van beide jaren door de inspecteur verleend.
1.2. Nadat door belanghebbende bij de inspecteur tijdig tegen de onderscheiden aanslagen bezwaar was gemaakt, heeft laatstgenoemde bij de bestreden uitspraken van 8 oktober 2001 beide aanslagen gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij één beroepschrift dat ter griffie van het hof is ingekomen op 22 oktober 2001 en dat werd aangevuld bij brief (met bijlagen) van 14 januari 2002.
1.4. Op 20 maart 2002 is het verweerschrift (met bijlagen) van de inspecteur ter griffie ingekomen.
1.5. De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden door het hof op 27 juni 2002 te Leeuwarden. Op de zitting zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
1.6. Ter zitting is namens belanghebbende de voorgelezen pleitnota overgelegd. Zonder bezwaar van de zijde van de inspecteur is namens belanghebbende ter zitting een gedingstuk overgelegd.
1.7. Van alle genoemde en nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Tussen partijen staat het volgende als niet, althans onvoldoende, weersproken vast:
2.1. Belanghebbende is geboren op 12 mei 1958 en gehuwd. Tot zijn gezin behoren twee kinderen. Hij is gedurende de jaren 1995 en 1996 steeds binnenlands belastingplichtig geweest.
2.2. Het A concern, dat is gevestigd in L in de Verenigde Staten van Amerika, heeft in verschillende landen binnen Europa, waaronder Nederland en Denemarken, dochtermaatschappijen. Alle vestigingen verrichten dezelfde werkzaamheden: kort gezegd gespecialiseerde olieboringen ten behoeve van grote oliemaatschappijen, zoals de B en C.
2.3. Belanghebbende was in de onderhavige jaren in de functie van directional drilling supervisor werkzaam bij D, een divisie van A Nederland B.V. (vroeger: E), de Nederlandse dochteronderneming van het A concern (: de Nederlandse vennootschap). Hij is in dienstbetrekking bij de Nederlandse vennootschap. In 1995 en 1996 is hij gedurende respectievelijk 34 en 20 dagen uitgezonden geweest naar Denemarken, waar hij ten behoeve van de Deense zustermaatschappij - op on- en offshore boorlocaties - arbeid heeft verricht. Het salaris is - ook met betrekking tot de werkzaamheden in Denemarken - door de Nederlandse vennootschap aan belanghebbende uitbetaald en bestaat voor de werkzaamheden in Denemarken uit een basissalaris per werkdag en een bonus.
2.4. Ook in de jaren 1990 tot en met 1993 was belanghebbende in dienstbetrekking werkzaam bij de Nederlandse vennootschap en heeft hij gedurende een aantal dagen per jaar werkzaamheden verricht in het buitenland, waaronder Denemarken.
2.5. In de brief van 15 augustus 1995 verzoekt belanghebbende de inspecteur om ambtshalve vermindering van de reeds opgelegde aanslagen inkomstenbelasting voor de jaren 1990 tot en met 1993.
In die brief wordt - voor zover van belang - het volgende vermeld:
"Hierbij verzoek ik u de bovengenoemde aanslagen te willen verminderen conform de in de bijlagen opgestelde berekeningen. Ter toelichting op mijn verzoek merk ik het volgende op. De heer X is in de jaren 1990 tot en met 1993 …… in ……… Denemarken ……… werkzaam geweest. Op grond van ……… artikel 14 van Pro het Verdrag met Denemarken ……… heeft de heer X recht op een vermindering van inkomstenbelasting. De berekening in de bijlagen van de te verlenen vermindering heeft plaatsgevonden conform de voorschriften van de verdragen …….."
2.6. De inspecteur heeft vervolgens de aanslagen inkomstenbelasting 1990 tot en met 1993 overeenkomstig belanghebbendes verzoek ambtshalve verminderd. In het kader van die verminderingen is onder meer ter zake van de werkzaamheden in Denemarken aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.
2.7. De zogenaamde "Loaned Personnel Agreement" regelt de verhoudingen tussen de uitzendende en de ontvangende dochtermaatschappij bij uitzending van een medewerker binnen het A concern.
Onder 3, achter de tweede punt, van die overeenkomst staat vermeld dat "the sending company shall pay all the salaries, allowances, fees and compensations which accrue to specialists whilst providing the services, whereas the receiving company is fully relieved of this obligation", terwijl achter de derde punt staat vermeld dat "the salaries, allowances, fees and compensations are assumed to be gross. On these gross amounts taxes ande social charges are to be withheld and remitted in the home country".
Onder 4, achter het tweede punt, staat vermeld dat "the recieving company is not entitled to re-assign employees contracted by the sending company to perform the services, unless the sending company has geven prior approval to the recieving company", terwijl achter punt 4 wordt vermeld "Where applicable the receiving company will pay the tax and social charges resulting from the employment activities in the country of establishment and/or country of service of the receiving company".
2.8. De Nederlandse vennootschap heeft de Deense zustermaatschappij - op grond van in de Intercompagny Contracten van het A concern vooraf overeengekomen vaste bedragen, waarvan de opbouw hetzelfde is als de opbouw die gebruikt wordt voor externe klanten die personeel inhuren - per uitgezonden dag een "average day rate" in rekening gebracht van $ 600. Dit bedrag is bepaald op basis van het gemiddelde van de "average day rate" van de zes productlijnen afzonderlijk. Bij het bepalen van de gemiddelden per productielijn wordt uitgegaan van de gemiddelde loonkosten per dag per categorie medewerkers. Het bepalen van laatstbedoelde loonkosten geschiedt door de bedragen, inclusief individuele vergoedingen, die op de medewerkers van toepassing zijn in aanmerking te nemen.
2.9. De inspecteur heeft bij de aanslagregeling de in beide jaren door belanghebbende gevraagde aftrek wegens elders belast inkomen in Denemarken niet verleend. Na bezwaar heeft hij bij de bestreden uitspraak zijn standpunt onverkort gehandhaafd.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of Denemarken heffingsbevoegd is ten aanzien van de inkomsten genoten door belanghebbende voor zijn werkzaamheden in Denemarken. Een bevestigende beantwoording van deze vraag leidt er toe dat hij in aanmerking komt voor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
Daarnaast is aan de orde de vraag of belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel recht heeft op bedoelde aftrek.
3.2. Belanghebbende is - kort samengevat - primair de mening toegedaan dat de belastingheffing over de inkomsten welke belanghebbende heeft genoten voor zijn werkzaamheden in Denemarken, op basis van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Denemarken tot het vermijden van dubbele belasting en tot het vaststellen van regelen van wederzijdse administratieve hulp met betrekking tot belastingen van inkomsten en van vermogen, ondertekend te Kopenhagen op 20 februari 1957 (Tractatenblad 1957, nr. 52), zoals gewijzigd bij Aanvullende Overeenkomst, ondertekend te 's-Gravenhage op 20 januari 1966 (Tractatenblad 1966,103, hierna te noemen: de overeenkomst) toegewezen dient te worden aan Denemarken en dat Nederland een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen volgens de in de overeenkomst voorgeschreven methode.
Subsidiair stelt hij dat de inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden door het niet verlenen van de geclaimde aftrek omdat er op zijn verzoek over de jaren 1990, 1991, 1992 en 1993 ambtshalve verminderingen van de reeds opgelegde aanslagen zijn verleend, waarbij van het vastgestelde "elders belast inkomen" een deel kan worden toegerekend aan de inkomsten genoten voor verrichte werkzaamheden in Denemarken.
Meer subsidiair meent hij dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden door het niet verlenen van onderhavige aftrek omdat er beleid wordt gevoerd op grond waarvan wel aftrek ten gunste van met belanghebbende vergelijkbare werknemers wordt verleend, althans in de meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen deze aftrek wel is toegewezen.
3.3. De inspecteur blijft -kort gezegd- bij zijn standpunt dat hij de aftrek elders belast terecht heeft geweigerd omdat Denemarken op grond van de overeenkomst niet heffingsbevoegd is en dat door hem niet in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is gehandeld.
3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de wederzijdse standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken, waaraan ter zitting geen nadere gronden zijn toegevoegd.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
4.1. In artikel 13 van Pro de in de onderhavige jaren geldende overeenkomst wordt het volgende vermeld:
"Beloning voor arbeid of voor diensten - niet zijnde beloning verkregen uit de uitoefening van een vrij beroep - verricht in een van de Staten door een inwoner van de andere Staat is belastbaar in eerstbedoelde Staat, tenzij anders is bepaald in de artikelen 14 tot en met 18 van deze Overeenkomst."
4.2. Artikel 14 van Pro de overeenkomst luidt als volgt:
"Een inwoner van een van de Staten is vrijgesteld van belasting in de andere Staat ter zake van de beloning voor arbeid of voor diensten - niet zijnde beloning verkregen uit de uitoefening van een vrij beroep - verricht in de andere Staat, indien:
a. hij in laatstbedoelde Staat verblijft voor een tijdvak of tijdvakken, welke gedurende het belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
b. de arbeid of de diensten worden verricht voor of ten behoeve van een natuurlijk persoon of lichaam niet zijnde een inwoner van laatstbedoelde Staat, en
c. de beloning niet als zodanig ten laste komt van de voordelen van een vaste inrichting, welke belastbaar zijn in laatstbedoelde Staat."
4.3. In casu dient de vraag beantwoord te worden of belanghebbende, die gedurende de onderhavige jaren immer inwoner was van Nederland, ter zake van de beloning voor de arbeid die hij in die jaren in Denemarken heeft verricht op grond van het hiervoor vermelde artikel 14 is Pro vrijgesteld van belasting in Denemarken. Die vrijstelling geldt slechts indien aan alle drie in laatstgenoemd artikel vermelde voorwaarden gelijktijdig wordt voldaan. Indien die vrijstelling van toepassing is heeft belanghebbende geen recht op de door hem geclaimde aftrek elders belast volgens de overeenkomst.
4.4. Vaststaat dat belanghebbende in 1995 in totaal 34 dagen en in 1996 in totaal 20 dagen naar Denemarken uitgezonden is geweest. Het verblijf daar gaat derhalve in geen van beide jaren het totaal van 183 dagen per jaar te boven. Aan de voorwaarde onder a. van genoemd artikel 14 wordt Pro derhalve voldaan.
4.5. Nu met betrekking tot het verrichten van de arbeid door belanghebbende in Denemarken:
-er geen (arbeids)overeenkomst is gesloten tussen de Deense vennootschap en belanghebbende, en de reeds geldende (arbeids)overeenkomst tussen hem en de Nederlandse vennootschap onverkort van kracht blijft;
-de Deense vennootschap niet het recht heeft belanghebbende te ontslaan zonder toestemming van de Nederlandse vennootschap;
-de verplichting tot uitbetaling van het salaris aan belanghebbende op de Nederlandse vennootschap rust en de uitbetaling ook daadwerkelijk door laatstgenoemde vennootschap geschiedt;
-de Deense vennootschap ingevolge de onder 2.8. omschreven vaste gemiddelde bedragen volgens Intercompagny Contracten en niet op basis van het daadwerkelijk aan belanghebbende uitbetaalde individuele salaris aan de Nederlandse vennootschap vergoedt;
in onderling verband en samenhang bezien, is het hof van oordeel dat de arbeid van belanghebbende in Denemarken wordt verricht voor of ten behoeve van de Nederlandse vennootschap, naar vaststaat niet zijnde een inwoner van Denemarken, als bedoeld in de voorwaarde onder b. van voormeld artikel 14.
Dat belanghebbende zijn werkzaamheden in Denemarken in een team op een (boor)locatie van die zustermaatschappij in Denemarken heeft moeten verrichten en zich in het kader van die verrichtingen heeft moeten voegen naar de concrete aanwijzigen van de desbetreffende operation manager van het werkland, waarbij namens die zustervennootschap toezicht op de concrete (resultaten van de) werkzaamheden werd gehouden en de Deense vennootschap verantwoordelijk is voor het resultaat van belanghebbendes werkzaamheden, is onder de gegeven omstandigheden niet van een zodanig gewicht dat dit leidt tot de conclusie dat de arbeid in Denemarken voor of ten behoeve van de Deense vennootschap is verricht. Ook anderszins is niet aannemelijk geworden dat laatstbedoelde arbeid niet voor of ten behoeve van de Nederlandse vennootschap is verricht
Paragraaf 8 van het commentaar bij artikel 15 van Pro het zogenaamde OESO-modelverdrag doet daar naar het oordeel van het hof onder de gegeven omstandigheden niet aan af, waarbij het hof in aanmerking neemt dat paragraaf 8 van het commentaar bij dat verdrag het oog heeft op: cases of abuse through adoption of the practice kwown as "international hiring-out of labour", in which system, a local employer wishing to employ foreign labour for one ore more periods of less than 183 days recruits through een intermediary establisched abroad who purports to be the employer and hires the labour out to the employer. Een misbruiksituatie als weergegeven in paragraaf 8 doet zich evenwel in casu niet voor, zodat niet valt in te zien dat aan de ook ten aanzien van belanghebbendes werkzaamheden in Denemarken geldende (arbeids)overeenkomst tussen de Nederlandse vennootschap en belanghebbende, geen essentiële betekenis kan worden toegekend bij de beantwoording van de vraag of de werkzaamheden in Denemarken voor of ten behoeve van de Nederlandse vennootschap zijn verricht.
Aan de voorwaarde onder b. van voormeld artikel 14 wordt Pro derhalve eveneens voldaan.
4.6. Nu niet, althans onvoldoende, weersproken door de inspecteur wordt gesteld dat de werkzaamheden in Denemarken niet zijn verricht voor een vaste inrichting van de Nederlandse vennootschap in Denemarken, wordt ook aan de voorwaarde onder c. van voormeld artikel 14 voldaan Pro.
4.7. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de conclusie dat belanghebbende ten aanzien van zijn inkomen voor de werkzaamheden in Denemarken is vrijgesteld van de heffing van belasting in Denemarken en dat hij dienaangaande mitsdien op grond van de overeenkomst geen recht heeft op aftrek ter voorkoming van de heffing van dubbele belasting. Dat de Deense overheid éénzijdig heeft besloten in Denemarken belasting te heffen over die vergoedingen, doet daaraan niet af.
4.8. Met betrekking tot het verlenen van de ambtshalve verminderingen van aanslagen over eerdere jaren naar aanleiding van het verzoek van belanghebbende in de brief van 15 augustus 1995 heeft de inspecteur niet, althans onvoldoende, weersproken gesteld dat hij de verminderingen zonder nader onderzoek heeft verleend en dat hij pas nadien - in 1998 - naar aanleiding van een brief van belanghebbendes gemachtigde ten aanzien van een collega van belanghebbende kennis heeft gekregen van het feit dat er met betrekking tot de werkzaamheden in Denemarken geen sprake is van een vaste inrichting van de Nederlandse vennootschap in Denemarken.
Nu belanghebbende in zijn brief van 15 augustus 1995, waarin hij verzoekt om ambtshalve vermindering van de aanslagen over de jaren 1990 tot en met 1993, geen feiten en omstandigheden aan de inspecteur heeft verschaft met betrekking tot zijn werkzaamheden in Denemarken, doch slechts aangeeft dat hij veelvuldig in onder meer Denemarken werkzaam is geweest, is het hof van oordeel dat het verlenen van de ambtshalve verminderingen van de aanslagen over de eerdere jaren naar aanleiding van die brief, onder de gegeven omstandigheden bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk heeft kunnen wekken dat er sprake is van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur, inhoudende dat belanghebbende met betrekking tot zijn werkzaamheden in Denemarken ook in latere jaren recht heeft op bedoelde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De inspecteur heeft derhalve niet gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel door de onderhavige aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in onderhavige jaren niet toe te staan.
4.9. De inspecteur heeft gemotiveerd bestreden de stelling van belanghebbende dat er ten aanzien van medewerkers van D een begunstigend beleid wordt gevoerd, inhoudende dat de onderhavige aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. Noch uit de door belanghebbende overgelegde lijst onder bijlage O bij het beroepschrift noch uit de door belanghebbende op de derde bladzijde van de pleitnota vermelde lijst valt een zodanig beleid af te leiden en ook overigens is het hof niet aannemelijk geworden dat de belastingdienst landelijk of dat de onderhavige inspecteur een zodanig beleid voert.
Eveneens heeft de inspecteur gemotiveerd bestreden de stelling van belanghebbende dat de belastingdienst in de meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen ten gunste van de belastingplichtigen heeft besloten, in die zin dat hen de onderhavige aftrek wordt verleend. Belanghebbende tracht zijn stelling te onderbouwen door overlegging van genoemde lijsten. Vooropgesteld dient te worden dat de onderhavige inspecteur niet gebonden is aan de handelwijze van ambtsgenoten ten aanzien van vergelijkbare gevallen. Nu op de lijst in bijlage O bij het beroepschrift slechts één persoon voorkomt die onder de bevoegdheid van de onderhavige inspecteur valt en deze persoon de onderhavige aftrek vanaf 1996 niet meer wordt verleend alsmede dat ter zitting is komen vast te staan dat van de in de lijst in de pleitnota genoemde zestien personen er slechts drie, waaronder belanghebbende zelf, onder de bevoegdheid van de onderhavige inspecteur vallen en dat in ieder geval één van de twee anderen de onderhavige aftrek door de inspecteur is geweigerd, alsmede dat de inspecteur niet, althans onvoldoende, weersproken heeft aangevoerd dat hem van in ieder geval 12 met belanghebbende vergelijkbare werknemers die onder zijn bevoegdheid vallen bekend is dat de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet is verleend, is het hof niet aannemelijk geworden dat door de inspecteur in de meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen de onderhavige aftrek is verleend.
Derhalve verwerpt het hof beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel.
4.10. Het gelijk ligt derhalve aan de kant van de inspecteur.
4.11. Er is geen aanleiding te komen tot een veroordeling tot betaling van gemaakte proceskosten.
5. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 18 september 2002 door mr H.S. Pruiksma, vice-president als voorzitter, mrs J. Huiskes en H.H.A. Fransen, beiden raadsheer, en op die dag door de voorzitter in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van de griffier dhr M. Haarsma, en ondertekend door voornoemde voorzitter en griffier.
Op 2 oktober 2002 afschrift aangetekend aan beide partijen gezonden.
De griffier van het gerechtshof te Leeuwarden.