Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: 03/00527 17 augustus 2007
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1997.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende werd voor het jaar 1997 met dagtekening 21 juli 2001 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag als bedoeld in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) van ƒ 621.066, -. Tegelijkertijd is een bedrag van ƒ 106.839, - aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Op het tijdig ingediende bezwaarschrift heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 7 juni 2003 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 417.256, -. De heffingsrente is daarbij verminderd tot op ƒ 97.505, -.
1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlage), dat op 20 juni 2003 is ingediend. De gronden van het beroep (met bijlagen) zijn op 1 maart 2004 bij het gerechtshof ingekomen. De inspecteur heeft op 22 april 2004 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend.
1.4 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van 31 januari 2005, gehouden te Leeuwarden. Aldaar zijn verschenen als gemachtigden van belanghebbende A en B, bijgestaan door C, alsmede namens de inspecteur D, bijgestaan door E. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij.
1.5 Bij brief van 6 oktober 2005 heeft het gerechtshof het onderzoek heropend en schriftelijk vragen gesteld aan belanghebbende. Bij brief van 2 november 2005 heeft belanghebbende hierop gereageerd, waarna op 5 december 2005 een reactie van de inspecteur is ontvangen.
1.6 Vervolgens heeft op 30 januari 2006 een tweede mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden, gehouden te Leeuwarden. Aldaar waren, met uitzondering van de heer C, dezelfde personen aanwezig als op de zitting van 31 januari 2005. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
1.7 Partijen hebben het hof schriftelijk toestemming verleend om zonder nieuwe mondelinge behandeling in een andere samenstelling van de meervoudige kamer uitspraak te doen.
1.8 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. Feiten
Het hof stelt op grond van de stukken, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende stelt zich ten doel het kunstmatig drogen van en de handel in luzerne, gras, klaver en andere groenvoedergewassen. Vanaf 1 maart 1997 zijn alle aandelen van belanghebbende in het bezit van F, waarmee zij met ingang van 1 oktober 1997 een fiscale eenheid vormt voor de vennootschapsbelasting. In verband hiermee kent belanghebbende voor het onderhavige jaar een kort boekjaar van 1 april 1997 tot en met 30 september 1997.
Belanghebbende is een erkend verwerkingsbedrijf van groenvoeder-gewassen als hierna bedoeld.
2.2 Door de inwerkingtreding van de Verordening (EG) nr. 603/95 van de Raad van 21 februari 1995 is met ingang van 1 april 1995 een marktordening in de sector gedroogde voedergewassen in werking gesteld teneinde de verwerkers van groenvoedergewassen van een regelmatige aanvoer te voorzien. De uitvoeringsbepalingen zijn opgenomen in Verordening (EG) 785/95 van de Commissie van 6 april 1995. Op nationaal niveau zijn de bepalingen uitgewerkt in de Verordening HPA Gedroogde Voedergewassen 1995 (hierna: de HPA-Verordening), welke verordening nader is uitgewerkt en toegelicht in de Steunregeling gedroogde voedergewassen (hierna: de Steunregeling).
2.3 Op grond van voornoemde regelingen is het mogelijk om onder bepaalde voorwaarden in aanmerking te komen voor subsidie op de productie van aangewezen groenvoedergewassen. De subsidie dient ten goede te komen aan de producenten van groenvoedergewassen, maar wordt verleend aan erkende verwerkers zoals belanghebbende. De subsidie wordt op verzoek van het verwerkingsbedrijf toegekend voor gedroogde voedergewassen die het verwerkingsbedrijf hebben verlaten en die aan bepaalde (kwaliteits)eisen/voorwaarden voldoen.
Voor ieder verkoopseizoen wordt een gegarandeerde maximum hoeveelheid van 4.412.400 ton kunstmatig gedroogde voedergewassen vastgesteld waarvoor subsidie kan worden verleend. Voor Nederland is het quotum vastgesteld op 285.000 ton. Wanneer dit quotum wordt overschreden, wordt door de Commissie een korting op het subsidiebedrag vastgesteld. De subsidie bedraagt voor het onderhavige jaar 68,83 ECU per ton (ƒ 152,-).
2.4 In de periode tussen maart en november worden door belanghebbende groenvoedergewassen ingekocht bij zogenaamde geregistreerde leveranciers, welke groenvoedergewassen zij op kunstmatige wijze droogt en opslaat. Vervolgens verkoopt zij in de periode tussen november en maart (het verkoopseizoen) deze gewassen aan haar afnemers.
In de contracten die belanghebbende sluit met haar leveranciers wordt bij de bepaling van de vergoeding voor de door belanghebbende in te kopen groenvoedergewassen reeds rekening gehouden met de door belanghebbende op grond van voormelde regelingen mogelijk te ontvangen subsidie.
De opbrengsten van de gedroogde gewassen bestaan uit de verkoopprijs van het gereed product en het bedrag aan ontvangen subsidie. In 0,5% van de afleveringen wordt geen subsidie verkregen omdat het gedroogde voedergewas niet aan de voorwaarden voldoet.
2.5 Over het korte boekjaar is in 2001 door de inspecteur een onderzoek ingesteld naar onder andere de waardering van de voorraden gereed product per 30 september 1997. Het gaat daarbij om gedroogde luzerne welke is verwerkt tot pellets.
Uit voornoemd onderzoek blijkt dat volgens de jaarrekening van het boekjaar 1996/1997 (1 april 1996 tot en met 31 maart 1997) - evenals in de vorige boekjaren - de voorraden gereed product groenvoerdrogerij worden gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde (verkoopprijs vermeerderd met de subsidie) voor zover zij ten tijde van het uitbrengen van de jaarrekening verkocht zijn, maar het bedrijf van belanghebbende nog niet hebben verlaten. De niet verkochte voorraden gereed product groenvoerdrogerij worden gewaardeerd tegen de kostprijs, zijnde de grondstofkosten (inclusief subsidie) en de directe productiekosten. De waardering in de fiscale jaarstukken komt hiermee overeen.
In de jaarrekening en in de fiscale jaarstukken van het korte boekjaar van 1 april 1997 tot en met 30 september 1997, worden de voorraden gereed product groenvoerdrogerij die ten tijde van het uitbrengen van de jaarrekening zijn verkocht, gewaardeerd tegen marktwaarde minus opslag- en bewaarkosten. De niet verkochte voorraden gereed product groenvoederdrogerij worden per 30 september 1997 gewaardeerd tegen kostprijs of lagere marktwaarde, rekening houdend met opslag- en bewaarkosten. In de marktwaarde is door belanghebbende geen rekening gehouden met de subsidie.
2.6 Omdat naar de mening van de inspecteur bij de bepaling van de marktwaarde (en kostprijs) rekening gehouden moet worden met de subsidie heeft hij de volgende correctie aangebracht op de voorraadwaardering:
de voorraad gedroogde groenvoedergewassen per 30 september 1997 van 17.979 ton (waarvan 13.000 ton reeds was verkocht) maal het subsidiebedrag van ƒ 152,- = ƒ 2.732.808, -. Verminderd met het belastbaar bedrag volgens de aangifte, resulteerde dit in een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 621.066, -. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur dit verminderd tot een belastbaar bedrag van ƒ 417.256, - in verband met het alsnog toestaan van de vorming van een voorziening voor onderhoudskosten.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of bij de voorraadwaardering per 30 september 1997 de subsidie, die mogelijk verleend wordt indien de voorraden gedroogde voedergewassen zijn afgeleverd, in aanmerking genomen dient te worden.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend.
3.2 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de toekenning van de subsidie afhankelijk is van het moment van levering en pas na de levering kan worden aangevraagd, zodat er op balansdatum geen enkel recht bestaat op de subsidie. Zij wijst erop dat de subsidie pas wordt verleend nadat de gedroogde voedergewassen zijn verkocht en het verwerkingsbedrijf hebben verlaten en nadat is gebleken dat de gewassen aan bepaalde voorwaarden voldoen. Het risico dat de subsidie in verband met vorenstaande niet wordt verkregen of als gevolg van overschrijding van het quotum op een lager bedrag wordt vastgesteld, leiden er naar haar mening toe dat goed koopmansgebruik zich ertegen verzet dat op de balansdatum rekening wordt gehouden met de subsidie. Tevens wijst zij erop dat zij slechts als doorgeefluik van de subsidie fungeert en dat de subsidie daarom niet tot haar winst gerekend kan worden.
De boekjaarwijziging en de aanleiding van de boekjaarwijziging vormen naar de mening van belanghebbende voldoende rechtvaardiging voor wijziging van het waarderingsstelsel.
3.3 De inspecteur is van opvatting dat tussen de subsidie en de overige kosten en baten betreffende het drogen aan voedergewassen een zodanig nauw verband bestaat dat het matchingbeginsel ertoe dwingt de subsidie en de overige kosten en baten in hetzelfde jaar te verantwoorden. Dat de opbrengsten in de vorm van de subsidie zich zullen voordoen acht hij vrijwel zeker. Onjuist is zijns inziens belanghebbendes stelling dat zij als een doorgeefluik fungeert.
Door wijziging van het boekjaar en wijziging van het stelsel van voorraadwaardering, doorbreekt belanghebbende een bestendige gedragslijn, die mede is ingegeven door fiscale motieven.
3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken en hetgeen ter zitting is gezegd.
3.5 Ter zitting van 31 januari 2005 heeft belanghebbende haar grieven tegen de beschikking heffingsrente laten varen aangezien de inspecteur haar heeft toegezegd dat een verlaging van de onderhavige aanslag tot een dienovereenkomstige verlaging van de heffingsrente zal leiden.
4. Vooreerst en vooraf
4.1 Belanghebbendes beroep is mede gericht tegen de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de zogenaamde nihil-verliesvaststellingsbeschikking ex artikel 20a van de Wet. Artikel 20a, eerste lid, van de Wet (tekst 1997) bepaalt dat de inspecteur het bedrag van een verlies vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. In het onderhavige geval waarin de inspecteur de aanslag naar een positief belastbaar bedrag heeft vastgesteld, ligt in die aanslag besloten de beschikking dat het verlies van dat jaar nihil bedraagt. Wordt tegen een dergelijk aanslag bezwaar gemaakt en wordt die aanslag bij uitspraak daarop gehandhaafd, dan ligt in die uitspraak ook de beslissing besloten om de in de aanslag besloten liggende beschikking inzake het verlies te handhaven. De verliesvaststellingsbeschikking komt dan pas vast te staan zodra de aanslag onherroepelijk is geworden (verg. HR 16 december 2005, nr. 41 587). Gelet op het vorenoverwogene en het onderhavige geschil zal het hof verder niet ingaan op de hoogte van de onderhavige verliesvaststellingsbeschikking.
De overwegingen omtrent het geschil
4.2 Naar het oordeel van het hof behoren tot de kosten van de voorraad gereed product groenvoerdrogerij de uitgaven die bepaaldelijk door het productie- of verwerkingsproces van belanghebbende aan de groenvoedergewassen worden opgeroepen en daarmee onmiddellijk samenhangen.
4.3 Op grond van de feiten onder 2.3 en 2.4, in onderling verband en samenhang bezien, vormt naar het oordeel van het hof de subsidie een uitgave als bedoeld in 4.2 op grond waarvan de subsidie tot de kostprijs van de voorraad gereed product groenvoerdrogerij behoort. In de contracten die belanghebbende sluit met haar leveranciers wordt immers al rekening gehouden met de subsidie. De onder 2.3 en 2.4 weergegeven feiten laten niet belanghebbendes stelling toe dat het recht op de subsidie wordt opgeroepen door het in het vrije verkeer brengen van de producten groenvoerdrogerij. Naar het oordeel van het hof is het juist het productie- of verwerkingsproces van belanghebbende, dat het recht op subsidie ter zake van de gedroogde luzerne doet ontstaan. Dat de toekenning van de subsidie afhankelijk is van het moment van de levering aan de afnemer en pas na die levering kan worden aangevraagd, zodat op de balansdatum van 30 september 1997 dit recht formeel nog niet zou bestaan, wat van de juistheid daarvan ook zij, doet daaraan niet af. Evenmin doet daaraan af de omstandigheid dat er een risico bestaat dat de subsidie niet wordt verkregen of als gevolg van overschrijding van het quotum op een lager bedrag wordt vastgesteld. Redengevend daarvoor is dat het voormeld risico als verwaarloosbaar kan worden afgedaan. Slechts in - naar tussen partijen vaststaat - 0,5% van de afleveringen aan de afnemers wordt namelijk geen subsidie verkregen omdat de gedroogde groenvoerdergewassen niet aan de voorwaarden voldoen. Ingeval - naar de stelling van belanghebbende - dit percentage 3 bedraagt schuift het hof dit risico eveneens als een verwaarloosbaar risico terzijde. De realiteitswaarde van de andere door belanghebbende genoemde omstandigheden waarin de subsidie niet wordt verkregen zoals bij calamiteiten (natuurrampen, brand, verhoogde dioxine-uitstoot) of bij het faillissement van een afnemer (wat ook zij van de juistheid van deze stelling) heeft belanghebbende onvoldoende aannemelijk gemaakt met als gevolg dat het hof deze risico's niet reëel genoeg beschouwt om daarmee rekening te houden. Voorts is voor de vraag of de subsidie tot de kostprijs van de voorraad behoort - anders dan belanghebbende meent - de omstandigheid dat de subsidie ten goede komt aan de producenten niet van belang.
4.4 Het oordeel van het hof dat tot de voortbrengingskosten van de voorraden gereed product groendrogerij de subsidie behoort is in overeenstemming met het in artikel 8 van de Wet jo artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 genoemde goed koopmansgebruik, waartoe ook het zogenaamde matchingbeginsel behoort. Dit beginsel bepaalt dat uitgaven zoveel mogelijk ten laste van de periode moeten worden gebracht waarin de opbrengsten met het oog waarop de uitgaven zijn gedaan, worden verantwoord. Nu de subsidie tot de voortbrengingskosten behoort, is het in strijd met het matchingbeginsel om bij het bepalen van de marktwaarde van de voorraad gereed product groenvoerdrogerij geen rekening te houden met de subsidie.
4.5 Met betrekking tot de reeds verkochte voorraad heeft het hof belanghebbende in de gelegenheid gesteld om ingeval zij niet gevolgd zou worden in haar standpunt ten aanzien van het onder 3.1 weergeven hoofdgeschil haar keuze van stelsel van voorraadwaardering te herzien. Zij heeft hiervan - naar het hof begrijpt - geen gebruik gemaakt. Weliswaar heeft belanghebbende de cijfermatige consequenties van een keuzewijziging op papier gezet, doch zij vermeldt nergens dat zij thans uitdrukkelijk en zonder voorbehoud voor een wijziging van voorraadwaardering kiest. Het hof zal hier dan ook niet van uitgaan.
4.6 De actuele reproductiewaarde (inclusief subsidie) van de voorraad gereed product groenvoerdrogerij bedraagt per 30 september 1997 - naar tussen partijen niet in geschil is - ƒ 350, - per ton. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten of omstandigheden gesteld en/of aannemelijk gemaakt, op grond waarvan geconcludeerd moet worden dat de reeds verkochte voorraad gewaardeerd dient te worden op een lagere prijs dan de voormelde reproductiewaarde. De omstandigheid dat de verkoopopbrengst (inclusief subsidie), zijnde de prijs op de verkoopmarkt, per balansdatum van 30 september 1997 lager is, is daartoe niet relevant. Het hof zal het beroep toch gegrond verklaren gelet op de omstandigheid dat de inspecteur de reeds verkochte voorraad gereed product groenvoerdrogerij hoger dan de voormelde reproductiewaarde heeft gewaardeerd. Naar de stelling van de inspecteur betreft dit een bedrag van ƒ 52.520, -. Het hof zal de aanslag dienovereenkomstig verminderen tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 364.736, -.
4.7 Het overwogene onder 4.6 leidt ertoe dat het beroep ten dele gegrond is.
5. Proceskosten
Het hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het hof berekent deze kosten op € 1.499, - (drie punten, wegingsfactor 1,5).
6. De beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag Vpb 1997 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 364.736, -;
gelast de Staat der Nederlanden belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 232,- te vergoeden;
veroordeelt de inspecteur de kosten aan belanghebbende te vergoeden, die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op € 1.499, -; en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
Aldus vastgesteld op 17 augustus 2007 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter, mr. J. Huiskes, raadsheer, en prof. dr. J.J.M. Jansen, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Op 22 augustus 2007 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.