Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Kenmerk 59/06 en 71/06
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep (kenmerk 59/06) van
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen,
de inspecteur,
en het hoger beroep (kenmerk 71/06) van
X B.V.,
gevestigd te Z,
belanghebbende
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/290 van de rechtbank Leeuwarden van 10 mei 2006 in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 8 maart 2003 aan belanghebbende voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van f. 7.871.889. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft hij een boete opgelegd van f. 1.246.547. Het verlies voor het jaar heeft hij nader vastgesteld op nihil.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken, gedagtekend 28 februari 2005, de navorderingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot f. 623.273.
Bij uitspraak van 10 mei 2006, verzonden op 11 mei 2006, heeft de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar voorzover deze de boetebeschikking betreft vernietigd, de boetebeschikking vernietigd en de naheffingsaanslag (het Hof verstaat: de navorderingsaanslag) gehandhaafd; voorts is verweerder veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 564 en is de Staat gelast het betaalde griffierecht te vergoeden.
1.2. Tegen de uitspraak van de rechtbank heeft de inspecteur hoger beroep (kenmerk 59/06) ingesteld bij beroepschrift van 15 juni 2006, door het Hof ontvangen op 16 juni 2006.
De gemachtigde van belanghebbende, A (B advocaten belastingadviseurs) heeft een verweerschrift ingediend.
De inspecteur heeft een conclusie van repliek ingezonden; belanghebbende heeft gedupliceerd.
1.3. De gemachtigde van belanghebbende heeft hoger beroep (kenmerk 71/06) ingesteld bij beroepschrift van 22 juni 2006, door het Hof op diezelfde datum ontvangen.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft nadere stukken ingediend bij brief van 28 maart 2007.
Namens belanghebbende is een conclusie van repliek ingediend; de inspecteur heeft gedupliceerd.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 december 2007. De zaken zijn gelijktijdig behandeld met de zaken met kenmerk 60/06 en 61/06 betreffende aan C respectievelijk D opgelegde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000, met boetebeschikkingen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen onder 2.1. tot en met 2.18. is vermeld in de uitspraak van de rechtbank. Over die feiten bestaat tussen partijen geen geschil zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.
2.2 In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast:
2.2.1. Het advies van 6 september 2000 van E (hierna: E), door de rechtbank vermeld onder 2.7. van haar uitspraak, is gevolgd door een advies van 14 september 2000.
2.2.2. In een brief aan F van 12 oktober 2000 heeft E de (mogelijke) toepassing van een vervangingsreserve door belanghebbende toegelicht.
Bij faxbericht van 16 januari 2001 heeft F aan G (E) geschreven:
“I have spoken with the milk board and the lender regarding C + D. Both are fine with the structure we have discussed. The Dutch corporation can hold quota and borrow the required funds. (…)”
2.2.3. Bij faxbericht van 27 februari 2001 heeft H aan E geschreven:
“Re: C + D p.f. I (…)
I am advised that you are the accountant for the above named Purchasers who propose to purchase lands, chattels and dairy quota in the Province of Ontario in the Dominion of Canada via a corporation incorporated in the Netherlands.
Provincial legislation requires that this corporation secure an Extra-Provincial License (…)
I understand that the Corporation in question is wholly owned by another corporation incorporated in the Netherlands, the shareholders of whom I am not clear. (…) I would ask that you provide me with particulars of this second corporation and the identity of the shareholders (…)”
2.2.4. Bij faxbericht van 8 maart 2001 heeft H aan F kopieën toegezonden van bladzijde 1 van de akte van oprichting d.d. 30 juni 1997 van Melkveebedrijf J B.V. gevestigd te Y en van het formulier ‘Application for extra-provincial licence’ ten name van ‘K Ltd.’, a-straat 1 te ‘T’ (het Hof begrijpt dit laatste als een verschrijving van: Y), opgericht op 30 juni 1997.
2.2.5. Melkveebedrijf J B.V. is op 27 maart 2003 geregistreerd als Canadese vennootschap. Op 15 mei 2003 is de eigendom van de boerderij in Canada op haar naam gesteld, evenals de verzekeringen en de hypotheek.
2.2.6. In de aangifte van belanghebbende over het jaar 2000 is ter zake van de verkoop van de boerderij te Z een vervangingsreserve gevormd. Onder de buitengewone lasten is een bedrag afgeboekt van f. 7.316.827 met de omschrijving ‘afboeking vervangingsreserve op gekochte activa’.
2.2.7. De primitieve aanslag voor het jaar 2000 is bekendgemaakt door een aanslagbiljet met dagtekening 31 oktober 2001 en is conform de gedane aangifte vastgesteld naar een belastbare winst van negatief f. 186.544. Het bedrag van de aanslag is nihil. Voorts vermeldt het aanslagbiljet:
“Beschikking vaststelling verlies:
Het verlies van dit boekjaar is vastgesteld op f 186.544 (…)”
2.2.8. Op de achterzijde van het biljet waarbij de navorderingsaanslag bekend is gemaakt, is onder meer het volgende vermeld:
“Herziening vaststelling verlies boekjaren vanaf 1995:
U heeft eerder een beschikking ontvangen waarin het verlies van dit boekjaar werd vastgesteld. Thans is mij gebleken, dat het verlies tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Daarom herzie ik de eerdere beschikking. Het verlies van dit boekjaar wordt nader vastgesteld op f 0.”
2.3. Bij de navorderingsaanslag is de belastbare winst van negatief f. 186.544 gecorrigeerd met de post ‘vrijval vervangingsreserve’ ad f. 8.058.443; de belastbare winst is dientengevolge vastgesteld op f. 7.871.899. In 3.2. van haar uitspraak heeft de rechtbank overwogen dat partijen bij wijze van compromis zijn overeengekomen dat – voor het geval de vervangingsreserve moet vrijvallen per 31 december 2000 – het bedrag van de vervangingsreserve vastgesteld moet worden op f. 7.813.860.
2.4.1. Voor de rechtbank was, wat de navordering als zodanig betreft, in geschil of belanghebbende in het jaar 2000 een vervangende investering in Canada heeft gedaan, dan wel (subsidiair) of bij belanghebbende ultimo 2000 het voornemen bestond een vervangende investering in Canada te doen, dan wel (meer subsidiair) of de inspecteur bevoegd was tot het opleggen van de navorderingsaanslag.
2.4.2. Wat de boete betreft was voor de rechtbank primair in geschil of de inspecteur het voorschrift van artikel 67g van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heeft geschonden.
2.5.1. De rechtbank heeft, wat de navordering betreft, geoordeeld, samengevat weergegeven, dat de in 2000 gedane investering in Canada niet aan belanghebbende kan worden toegerekend, dat belanghebbende ultimo 2000 geen reëel vervangingsvoornemen had, en dat aan de zijde van belanghebbende sprake is van kwade trouw in de zin van artikel 16 van Pro de AWR, zodat de inspecteur tot navordering bevoegd was. Dit resulteert erin dat de vervangingsreserve ultimo 2000 aan de winst van belanghebbende dient te worden toegevoegd.
2.5.2. Wat de boete betreft, heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende niet uiterlijk ten tijde van het opleggen daarvan rechtsgeldig in kennis is gesteld van de gronden waarop deze berust, zodat de boete komt te vervallen.
2.6.1. Het hoger beroep van belanghebbende richt zich tegen de in 2.5.1. vermelde oordelen van de rechtbank inzake de navordering als zodanig. Belanghebbende verbindt daaraan de conclusie – naar het Hof begrijpt – dat de navorderingsaanslag dient te worden vernietigd en dat de inspecteur de opdracht moet krijgen het verlies bij beschikking vast te stellen.
2.6.2. Het hoger beroep van de inspecteur richt zich tegen het in 2.5.2. vermelde oordeel van de rechtbank inzake de boete.
2.7. Het Hof zal eerst het hoger beroep van belanghebbende beoordelen. Met de aanduiding belanghebbende doelt het Hof onder omstandigheden ook op de met belanghebbende in een fiscale eenheid gevoegde vennootschap Melkveebedrijf J B.V.
2.8.1. In haar eerste grief keert belanghebbende zich tegen het oordeel van de rechtbank (in 4.1. van haar uitspraak) dat feitelijk in 2000 een koopovereenkomst, houdende de vervangende investering, is gesloten door de heer en mevrouw C + D als natuurlijke personen.
2.8.2. Het Hof deelt het bestreden oordeel van de rechtbank. Immers, de voorlopige koopovereenkomst van 3 oktober 2000 is ondertekend door de heer en mevrouw C + D. Niets wijst erop dat zij dit in een andere hoedanigheid dan die van zichzelf als natuurlijke personen hebben gedaan. Ook in hoger beroep zijn geen feiten aangevoerd waaruit kan volgen dat zij zijn opgetreden als directeuren van belanghebbende. Van een handelen ‘in trust’ is, in ieder geval in het jaar 2000, evenmin iets gebleken. De stelling dat “voor betrokkenen duidelijk was wie de beoogde koper was”, brengt belanghebbende ook niet verder omdat hiermee gedoeld kan zijn op de kring van belanghebbende, haar aandeelhouders en de betrokken adviseurs. Dat ook de Canadese verkoper ervan uitging, zaken te doen met belanghebbende, is op geen enkele wijze aannemelijk geworden. Ten overvloede neemt het Hof in aanmerking dat de rekening bij de Canadese bank waarop de verkoopopbrengst van de Nederlandse boerderij was gestort en waarvan de middelen gebruikt zijn voor de aankoop van de Canadese boerderij, ten name van de heer C was gesteld.
Het betoog van belanghebbende dat goed koopmansgebruik haar toestaat de op 5 oktober 2000 aangegane aankoopverplichting ultimo 2000 op haar balans op te nemen, faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. De aankoopverplichting behoorde immers in het onderhavige jaar op geen enkel moment tot haar vermogen.
Voorzover belanghebbende nog heeft willen betogen dat er naast de koopovereenkomst van 3 oktober 2000 door de heer en/of mevrouw C + D voor rekening van belanghebbende nog (een) andere koopovereenkomst(en) is (zijn) gesloten, heeft zij ook daarvoor tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur geen bewijs bijgebracht.
2.9.1. In haar tweede grief keert belanghebbende zich tegen het oordeel van de rechtbank (in 4.2. van haar uitspraak) dat ultimo 2000 geen sprake was van een reëel vervangingsvoornemen bij belanghebbende.
2.9.2. Het Hof kan de rechtbank volgen in haar oordeel dat de heer en mevrouw C + D (in het jaar 2000) als natuurlijke personen hebben beschikt over de opbrengst van de verkoop. Immers, de verkoopopbrengst is gestort op een rekening ten name van de heer C en de voorlopige koopovereenkomst ter zake van de Canadese boerderij is aangegaan door de heer en mevrouw C + D als natuurlijke personen.
2.9.3. Het Hof deelt evenwel niet het daaropvolgende oordeel van de rechtbank dat “[s]lechts indien deze natuurlijke personen zouden hebben gehandeld namens of voor rekening van [belanghebbende], (…) [het] beschikken over de geldmiddelen van [belanghebbende] een vervangingsvoornemen niet in de weg [staat]”. Het Hof ziet niet in dat de wijze waarop de heer en mevrouw C + D in het jaar 2000 met de uit de verkoop van de Nederlandse boerderij van belanghebbende voortgekomen geldmiddelen zijn omgegaan, per definitie eraan in de weg staat dat de wil van belanghebbende ultimo 2000 erop was gericht om binnen de wettelijke vervangingstermijn tot een vervangende investering in de Canadese boerderij over te gaan. Dat die wil – vooralsnog, en in ieder geval ultimo 2000 – niet kenbaar was voor de Canadese bank en de Canadese verkoper, maakt dit niet anders.
2.9.4. Het Hof volgt belanghebbende – op wie de bewijslast van het bestaan van het vervangingsvoornemen rust – in haar stelling dat de kern van het advies van 6 september 2000 van E was: “het aanwenden van de verkoopopbrengst van de Nederlandse boerderij voor de aankoop van een boerderij in Canada onder gebruikmaking van de vervangingsreserve, waarbij de vennootschap in Nederland gevestigd blijft”. Het advies spreekt een duidelijke voorkeur uit voor de variant waarbij de vervangingsreserve wordt toegepast op de bedrijfsmiddelen grond en gebouwen. Weliswaar wordt in het advies ook een liquidatiescenario geschetst maar dit dient kennelijk slechts ter contrastering van de fiscaal voordeligste oplossing. Het advies van 14 september 2000 werpt naar ’s Hofs oordeel geen ander licht op het voorgaande, terwijl de brief van E aan F van 12 oktober 2000 een bevestiging vormt voor de stelling van belanghebbende.
2.9.5. Met het advies van 6 september 2000 (zie 2.7. van de uitspraak van de rechtbank), in samenhang met de feiten als vermeld in 2.9. tot en met 2.14. van de uitspraak van de rechtbank alsmede de feiten hiervoor onder 2.2.2. tot en met 2.2.5. vermeld, heeft belanghebbende naar ’s Hofs oordeel voldoende aannemelijk gemaakt dat ultimo 2000 haar wil erop was gericht een investering in Canada te verrichten die aan de wettelijke eisen tot toepassing van de vervangingsreserve zou voldoen en wel aldus dat zij – in ieder geval binnen de wettelijke vervangingstermijn – de door de heer en mevrouw C + D gekochte boerderij in eigendom zou verwerven. Het Hof acht daarbij voorts aannemelijk dat de uit de verkoop van de Nederlandse boerderij voortgekomen geldmiddelen voor dit doel (en daarmee: voor belanghebbende) bestemd zijn gebleven; in ieder geval zijn die geldmiddelen daartoe uiteindelijk aangewend. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende de stelling van de inspecteur dat, na de verwerving van de Canadese boerderij door belanghebbende, het restant van de ten name van de heer C geopende Canadese bankrekening naar een privé-rekening van de heer en mevrouw C + D is overgeboekt, ter zitting gemotiveerd en geloofwaardig heeft weersproken.
Het Hof acht het dan ook aannemelijk dat belanghebbende per ultimo 2000 voornemens was tot vervanging over te gaan van de boerderij die zij in 2000 had vervreemd.
2.9.6. Het Hof ziet niet in dat aan het voorgaande nog zou kunnen afdoen het oordeel van de rechtbank dat de – onder 2.2. van de uitspraak van de rechtbank bedoelde – maatschap zou zijn beëindigd; ook indien zou moeten worden geoordeeld dat in 2001 wel een einde zou zijn gekomen aan de maatschap, houdt zulks niet (zonder meer) in dat belanghebbende per ultimo 2000 geen voornemen had om tot vervanging van de boerderij over te gaan. Ten overvloede oordeelt het Hof dat het oordeel van de rechtbank over de beëindiging van de maatschap niet wordt gedeeld en dat het geen reden heeft te twijfelen aan de juistheid van de stelling van belanghebbende dat de maatschap, na het uit functie treden in 2001 van C als directeur van Melkveebedrijf J BV, is voortgezet.
2.9.7. Ook de overige tegenwerpingen van de inspecteur doen aan het oordeel van het Hof niet af. Anders dan de inspecteur vermag het Hof niet in te zien waarom de directiewisseling van belanghebbende in de weg zou staan aan het bestaan op 31 december 2000 van haar voornemen om een vervangende investering in Canada te doen. De omstandigheid dat in 2001 een directiewisseling heeft plaatsgevonden staat op zichzelf niet aan het bestaan van een vervangingsvoornemen per ultimo 2000 in de weg.
2.10. Uit het voorgaande volgt dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en dat de navorderingsaanslag vernietigd dient te worden. De derde grief van belanghebbende, die de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur betreft, behoeft dus geen behandeling. Overigens merkt het Hof op, aannemelijk te achten dat – zoals de inspecteur heeft gesteld – de aanslag voor het jaar 2000 zonder onderzoek is geregeld en dat pas naar aanleiding van de aangifte voor het jaar 2001, waaruit bleek van activiteiten van belanghebbende in Canada, een onderzoek is ingesteld naar de aanslag 2000; bij dat onderzoek kwam naar voren dat – anders dan de aangifte deed voorkomen – belanghebbende in het jaar 2000 geen vervangende investering had verricht.
2.11. Ook de herziene verliesbeschikking dient te worden vernietigd. In dit verband merkt het Hof ter verduidelijking nog het volgende op. Bij de primitieve aanslag is, conform de gedane aangifte, het verlies van belanghebbende voor het jaar 2000 vastgesteld op f. 186.544. De desbetreffende verliesvaststellingsbeschikking is onherroepelijk geworden en herleeft als zodanig na de vernietiging van de beschikking waarbij het vastgestelde verlies is herzien. Voor zover het hoger beroep ertoe strekt dat de inspecteur wordt opgedragen dit verlies (opnieuw) vast te stellen, faalt het wegens gebrek aan belang.
2.12. Door het vernietigen van de navorderingsaanslag komt de grondslag aan de boete te ontvallen. Het hoger beroep van de inspecteur tegen de beslissing van de rechtbank over de boete is dus ongegrond, wat er verder zij van de gronden van dat hoger beroep en van de overwegingen van de rechtbank waartegen dat hoger beroep zich richt.
2.13. Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de kosten die belanghebbende in haar hoger beroep en in verweer tegen het hoger beroep van de inspecteur heeft moeten maken. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof deze kosten op 4 (proceshandelingen) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322 (waarde per punt) = € 1.932.
3. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen betreffende de
proceskosten en het griffierecht,
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraken op bezwaar,
- vernietigt de navorderingsaanslag,
- vernietigt de beschikking waarbij het verlies is herzien,
- vernietigt de boetebeschikking,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.932
en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan
belanghebbende dient te voldoen,
- gelast dat de Staat der Nederlanden het door belanghebbende betaalde griffierecht van
€ 422 vergoedt.
Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 11 juni 2008 in het openbaar uitgesproken.
Afschrift aangetekend aan partijen
verzonden op 25 juni 2008
Van de Staat zal een griffierecht van € 422 worden geheven.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.