Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector belastingrecht
nummer 10/215
uitspraakdatum: 5 april 2011
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 26 augustus 2010, nummer AWB 08/98, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 895.419.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot op een geheven naar een belastbaar inkomen van fl. 859.419.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 9 september 2005, nr. BK 1463/02 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 189.982 (€ 86.210).
1.4 Belanghebbende heeft tegen de hiervoor – onder 1.3 – bedoelde uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 juni 2007, nr. 42.680, LJN: BA6564 de uitspraak van het Hof vernietigd en de Inspecteur de opdracht gegeven opnieuw uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van dat arrest.
1.5 De Inspecteur heeft met dagtekening 28 november 2007 opnieuw uitspraak gedaan en het belastbare inkomen vastgesteld op fl. 189.982 (€ 86.210).
1.6 Belanghebbende heeft tegen de hiervoor – onder 1.5 – bedoelde uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 26 augustus 2010, nr. AWB 08/98, ongegrond verklaard.
1.7 Belanghebbende heeft tegen de hiervoor – onder 1.6 – bedoelde uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
1.8 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.9 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 februari 2011 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en A, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede B en C, namens de Inspecteur. De onderhavige zaak is daar gelijktijdig met zaak nr. 10/216 behandeld.
1.10 De gemachtigde van belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke geacht wordt ter zitting te zijn voorgelezen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
1.11 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Door belanghebbende werden twee apotheken geëxp1oiteerd, te weten apotheek ‘D’ te L en apotheek 'E’ te Z. In 1993 is apotheek ‘D’ met toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) geruisloos ingebracht in Apotheek F B.V. (hierna de B.V.), waarbij de goodwill in aanmerking werd genomen tegen de formule ’geschoonde winst’, vermenigvuldigd met de factor 4.
2.2 Eveneens met toepassing van artikel 18 van Pro de Wet werd met overgangstijdstip 1 januari 1994 apotheek ‘E’ (hierna: de apotheek) ingebracht in de B.V. Deze inbreng vond plaats bij notariële akte van 31 maart 1995, waarbij aandelen werden uitgegeven met een gezamenlijke nominale waarde van fl. 856.000. Aan de ingebrachte goodwill werd een waarde toegekend van fl. 809.308. Met betrekking tot de waarde van de inbreng is door een accountant-administratieconsulent verklaard dat deze ten minste fl. 856.000 beloopt.
2.3 Aan de geruisloze inbreng zijn bij beschikking van de Inspecteur van 7 juli 1995 voorwaarden verbonden welke overeenkomen met de standaardvoorwaarden zoals gepubliceerd in Stcrt. 1991, 180, en ook in de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 9 september 1991, nr. DB 91/2799, BNB 1991/344. De zevende standaardvoorwaarde luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
"De ter zake van het ingebrachte vermogen uit te geven aandelen worden a pari bij belanghebbende geplaatst. De aandelen moeten worden volgestort. Het nominaal geplaatste aandelenkapitaal wordt bepaald aan de hand van de waarde in het economische verkeer welke op het overgangstijdstip aan het vermogen van de ingebrachte onderneming kan worden toegekend."
2.4 Bij het opleggen van de bestreden aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat bij de inbreng van de apotheek in de B.V. de uitgegeven aandelen niet zijn volgestort omdat aan de ingebrachte goodwill slechts een waarde van fl. 300.000 kan worden toegekend. Het Hof heeft in zijn hiervoor – onder 1.3 – bedoelde uitspraak van 9 september 2005 deze waardering bevestigd. De Hoge Raad heeft in zijn hiervoor – onder 1.4 – bedoelde arrest van 8 juni 2007 de tegen dat oordeel van het Hof gerichte klacht verworpen met toepassing van het bepaalde in artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, zodat mitsdien moet worden uitgegaan van een aan de in de B.V. ingebrachte goodwill toegekende waarde van fl. 300.000.
2.5 Belanghebbende heeft zich in verband met het vorenvermelde beroepen op de werking van de glijclausule welke was opgenomen in de notariële akte van inbreng
2.6 De Inspecteur heeft aan de te lage inbrengwaarde de conclusie verbonden dat aan de zevende standaardvoorwaarde niet was voldaan. Het Hof heeft in zijn hiervoor – onder 1.3 – bedoelde uitspraak van 9 september 2005 beslist dat aan de in de akte van inbreng opgenomen glijclausule geen uitvoering kon worden gegeven, omdat geen sprake zou zijn van een zogenoemd bonafide geval als bedoeld in punt 8 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 maart 1996, nr. DB95/3337M, BNB 1996/199. De Hoge Raad heeft in zijn hiervoor – onder 1.4 – bedoelde arrest van 8 juni 2007 dienaangaande onder meer geoordeeld:
“3.5. Indien in het kader van een procedure met betrekking tot een aanslag een beroep wordt gedaan op de in artikel 18 van Pro de Wet voorziene faciliteit en, zoals in het onderhavige geval, voor de rechter tussen partijen in geschil is of wordt voldaan aan de hiervoor in 3.1.3 aangehaalde zevende standaardvoorwaarde, kan de rechter ingeval omtrent de door de belanghebbende in aanmerking genomen waarde in het economische verkeer een accountantsverklaring als bedoeld in artikel 2:204a, lid 2, BW is afgelegd en tussen de belanghebbende en de betrokken vennootschap een zogenoemde fiscale glijclausule is overeengekomen, het niet voldaan zijn aan voormelde voorwaarde niet enkel afleiden uit een verschil tussen de door de belanghebbende met de betrokken besloten vennootschap (voorshands) overeengekomen inbrengwaarde en de door hem aannemelijk geachte waarde in het economische verkeer van de ingebrachte onderneming. Wanneer de rechter in zodanig geval de waarde in het economische verkeer van de ingebrachte onderneming op een lager bedrag stelt dan door de belanghebbende en de betrokken vennootschap in aanmerking is genomen, maar op grond van de glijclausule ervan mag worden uitgegaan dat de inbreng zal worden aangepast aan de door de rechter vastgestelde waarde, zal dit laatste bij de beslissing op het beroep inzake de aanslag in aanmerking dienen te worden genomen. Een andere opvatting zou ertoe leiden dat een belanghebbende niet dan tegen aanvaarding van het risico daarmee het beroep op de faciliteit van artikel 18 van Pro de Wet te verspelen, dan wel afhankelijk te worden van een ambtshalve door de inspecteur te geven, niet voor beroep vatbare beslissing, het kan laten aankomen op een geschil met de inspecteur over de waarde in het economische verkeer van de ingebrachte onderneming. Een in het kader van artikel 18 van Pro de Wet gestelde voorwaarde die de belanghebbende in die positie zou brengen, kan niet verenigbaar worden geacht met het doel van dat artikel.
In een geval als het onderhavige dient de rechter die zich in het kader van het geschil omtrent de aanslag gesteld ziet voor de beslechting van een twistpunt betreffende de waarde van de inbreng, aan een beslissing van dat twistpunt in het nadeel van de belanghebbende dan ook niet met voorbijgaan aan de intentie van de belanghebbende om aan de zevende standaardvoorwaarde te voldoen, de conclusie te verbinden dat op het punt van de weigering door de inspecteur om toepassing te geven aan artikel 18 van Pro de Wet de uitspraak van de Inspecteur dient te worden bevestigd.
Aangezien de nadere vaststelling van de aanslag met inachtneming van de in artikel 18 van Pro de Wet voorziene faciliteit pas kan plaatsvinden - indien zich overigens geen beletselen voordoen om die faciliteit van toepassing te achten -, nadat aan de glijclausule uitvoering is gegeven en de kapitalisatie aan de lagere door de rechter vastgestelde waarde van de inbreng is aangepast, dient echter de rechter die op voormelde grond de uitspraak van de inspecteur vernietigt, niet zelf in de zaak te voorzien, doch dient deze de inspecteur op te dragen opnieuw uitspraak te doen op het bezwaar, waarbij rekening wordt gehouden met hetgeen de inspecteur dan inmiddels is gebleken omtrent het al dan niet uitgevoerd zijn van de glijclausule.”.
2.7 De creditering van belanghebbende in rekening courant bij de B.V. als bedoeld in de hiervoor – onder 2.5 – bedoelde glijclausule, is door belanghebbende volledig opgenomen, zodat deze niet meer kan worden verminderd.
2.8 Naar na het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2007 is gebleken, werd het maatschappelijk kapitaal van de B.V. bij akte van statutenwijziging van 23 mei 2001 verminderd tot € 19.500 en het geplaatste kapitaal tot € 18.855, onder restitutie van het op de geplaatste aandelen gestorte kapitaal van fl. 1.291.449 (€ 586.034).
2.9 Belanghebbende heeft zich tot de Inspecteur gewend met het verzoek in plaats van inkoop van aandelen om niet ter voldoening van de vorenbedoelde glijclausule, een bedrag van fl. 530.000 in rekening courant tussen hem en de B.V. te mogen verrekenen, dan wel het geplaatste kapitaal van de B.V. te mogen verhogen tot € 147.555 (fl. 326.000). De Inspecteur heeft dit verzoek niet gehonoreerd. Belanghebbende heeft aan de glijclausule tot op heden geen uitvoering gegeven.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende alsnog heeft voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld aan de faciliteit van artikel 18 van Pro de Wet.
3.2 Belanghebbende beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – bedoelde vraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, alsmede tot vermindering van de bestreden aanslag tot een geheven naar een belastbaar inkomen van fl. 44.256 (€ 20.082). Hij stelt daartoe onder meer dat hij alsnog kan voldoen aan de glijclausule opgenomen in de akte van inbreng van 31 maart 1995, zij het op een van de letterlijke tekst van die clausule afwijkende wijze, te weten door creditering in rekening courant tussen belanghebbende en de B.V., dan wel door uitgifte van aandelen door de B.V. tegen volstorting daarvan met € 147.932 in contanten.
3.3 De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – bedoelde vraag ontkennend, en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Hij stelt daartoe onder meer dat niet onverwijld is voldaan aan de glijclausule, en dat zulks – door de kapitaalvermindering bij akte van statutenwijziging van 23 mei 2001 – ook niet meer mogelijk is.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 De zevende standaardvoorwaarde luidt, voor zover hier van belang, als volgt: "De ter zake van het ingebrachte vermogen uit te geven aandelen worden a pari bij belanghebbende geplaatst. De aandelen moeten worden volgestort. Het nominaal geplaatste aandelenkapitaal wordt bepaald aan de hand van de waarde in het economische verkeer welke op het overgangstijdstip aan het vermogen van de ingebrachte onderneming kan worden toegekend."
4.2 Met het – onder 1.4 – bedoelde arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2007 staat onherroepelijk vast dat in de onderhavige zaak moet worden uitgegaan van een aan de in de B.V. ingebrachte goodwill toegekende waarde van fl. 300.000. Nu bij de uitgifte van de aandelen in de B.V. is uitgegaan van een goodwill met een waarde van fl. 809.308, staat ook vast dat belanghebbende vooralsnog niet heeft voldaan aan de hiervoor – onder 4.1. – aangehaalde zevende standaardvoorwaarde.
4.3 De glijclausule welke was opgenomen in de notariële akte van inbreng luidt, zoals hiervoor weergegeven:
"Indien na de datum van uitgifte der aandelen onherroepelijk komt vast te staan dat X per de aanvangsdatum fiscaalrechtelijk een lagere waarde aan de inbreng moet toekennen dan de waarde bedoeld sub 3 juncto 1, zal de sub 1 bedoelde creditering tot het beloop van dat verschil worden verminderd, dan wel zal [belanghebbende] onverwijld een zodanig aantal aandelen om niet aan de vennootschap in eigendom overdragen, die verplicht is die aandelen om niet te aanvaarden, als overeenkomt met dat verschil. (…)”.
4.4 Vaststaat dat tot op heden aan de hierboven – onder 4.3 – vermelde glijclausule geen uitvoering gegeven is, en dat zulks – door de kapitaalvermindering bij akte van statutenwijziging van 23 mei 2001 en het volledig opnemen van de creditering – ook niet meer mogelijk is.
4.5 Het vorenoverwogene kan redelijkerwijs tot geen andere conclusie leiden dan dat belanghebbende niet (onverwijld) een zodanig aantal aandelen om niet aan de B.V. in eigendom heeft overdragen als overeenkomt met het verschil tussen de per de aanvangsdatum fiscaalrechtelijke inbrengwaarde en de bij de inbreng daaraan toegekende waarde. Dat de Inspecteur zich niet bereid heeft verklaard af te wijken van de tussen belanghebbende en de B.V. overeengekomen glijclausule doet daaraan niet af, aangezien geen rechtsregel de Inspecteur daartoe verplicht.
4.6 Nu de glijclausule niet is uitgevoerd en niet is voldaan aan de zevende standaard-voorwaarde heeft de Inspecteur terecht de faciliteit van artikel 18 van Pro de Wet aan belanghebbende onthouden.
4.7 Tussen partijen is, nu het gelijk aan de Inspecteur is, voor deze situatie niet in geschil dat het belastbare inkomen van belanghebbende voor het onderhavige jaar moet worden vastgesteld op fl. 189.982 (€ 86.210).
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.
De beslissing is op 5 april 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen
De voorzitter,
(P. van der Wal)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 6 april 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.