Uitspraak
Nr. 42.680
8 juni 2007
RvS
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 9 september 2005, nr. BK 1463/02, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 859.419, waarvan een bedrag van ƒ 547.723 belast naar het tarief van artikel 57 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 189.982. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van 's Hofs uitspraak naar aanleiding van het middel en ambtshalve
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Door belanghebbende werden twee apotheken geëxp1oiteerd, te weten apotheek B te Q en apotheek C te Z. In 1993 is apotheek B met toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) geruisloos ingebracht in D B.V. (hierna de B.V.), waarbij de goodwill in aanmerking werd genomen tegen de formule "geschoonde winst", vermenigvuldigd met de factor 4.
3.1.2. Eveneens met toepassing van artikel 18 van Pro de Wet werd met overgangstijdstip 1 januari 1994 apotheek C (hierna: de apotheek) ingebracht in de B.V. Deze inbreng vond plaats bij notariële akte van 31 maart 1995, waarbij aandelen werden uitgegeven met een gezamenlijke nominale waarde van ƒ 856.000. Aan de ingebrachte goodwill werd een waarde toegekend van ƒ 809.308. Met betrekking tot de waarde van de inbreng is door een accountant-administratieconsulent verklaard dat deze ten minste ƒ 856.000 beloopt.
3.1.3. Aan de geruisloze inbreng zijn bij beschikking van de Inspecteur van 7 juli 1995 voorwaarden verbonden welke overeenkomen met de standaardvoorwaarden zoals gepublieerd in Stcrt. 1991, 180, en ook in de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 9 september 1991, nr. DB 91/2799, BNB 1991/344. De zevende standaardvoorwaarde luidt, voor zover in cassatie van belang, als volgt:
"De ter zake van het ingebrachte vermogen uit te geven aandelen worden a pari bij belanghebbende geplaatst. De aandelen moeten worden volgestort. Het nominaal geplaatste aandelenkapitaal wordt bepaald aan de hand van de waarde in het economische verkeer welke op het overgangstijdstip aan het vermogen van de ingebrachte onderneming kan worden toegekend."
3.1.4. Bij het opleggen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat bij de inbreng van de apotheek in de B.V. de uitgegeven aandelen niet zijn volgestort omdat aan de ingebrachte goodwill slechts een waarde van ƒ 300.000 kan worden toegekend. Aan de zevende standaardvoorwaarde was daarom naar zijn oordeel niet voldaan.
3.2. Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of de ter zake van de inbreng van de apotheek in de B.V. uitgereikte aandelen zijn volgestort en derhalve de inbreng geruisloos kon plaatsvinden, hetgeen belanghebbende verdedigde en de Inspecteur betwistte.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde van de goodwill per 1 januari 1994 hoger was dan ƒ 300.000, en dat belanghebbende geen vertrouwen kon ontlenen aan de aanvaarding door de Inspecteur van belanghebbendes goodwillberekening ter zake van de inbreng in de B.V. van apotheek B in 1993.
De onderdelen 1 en 2 van het middel, die zich tegen deze oordelen richten, kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de in die onderdelen opgenomen klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.4. Belanghebbende heeft zich voor het Hof voorts beroepen op de werking van de glijclausule welke was openomen in de notariële akte van inbreng. Deze clausule luidt, voor zover in cassatie van belang, als volgt:
"Indien (...) blijkt, dat het saldo van de activa en passiva lager is dan het bedrag van de stortingsplicht, in geld uitgedrukt, waaraan met de inbreng moet worden voldaan (...), zal X uiterlijk per de datum van uitgifte van de aandelen het verschil in geld storten"
Het Hof heeft dit beroep verworpen omdat geen sprake zou zijn van een zogenoemd bonafide geval als bedoeld in punt 8 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 maart 1996, nr. DB95/3337M, BNB 1996/199. Onderdeel 3 van het middel komt tegen dit oordeel op.
3.5. Indien in het kader van een procedure met betrekking tot een aanslag een beroep wordt gedaan op de in artikel 18 van Pro de Wet voorziene faciliteit en, zoals in het onderhavige geval, voor de rechter tussen partijen in geschil is of wordt voldaan aan de hiervoor in 3.1.3 aangehaalde zevende standaardvoorwaarde, kan de rechter ingeval omtrent de door de belanghebbende in aanmerking genomen waarde in het economische verkeer een accountantsverklaring als bedoeld in artikel 2:204a, lid 2, BW is afgelegd en tussen de belanghebbende en de betrokken vennootschap een zogenoemde fiscale glijclausule is overeengekomen, het niet voldaan zijn aan voormelde voorwaarde niet enkel afleiden uit een verschil tussen de door de belanghebbende met de betrokken besloten vennootschap (voorshands) overeengekomen inbrengwaarde en de door hem aannemelijk geachte waarde in het economische verkeer van de ingebrachte onderneming. Wanneer de rechter in zodanig geval de waarde in het economische verkeer van de ingebrachte onderneming op een lager bedrag stelt dan door de belanghebbende en de betrokken vennootschap in aanmerking is genomen, maar op grond van de glijclausule ervan mag worden uitgegaan dat de inbreng zal worden aangepast aan de door de rechter vastgestelde waarde, zal dit laatste bij de beslissing op het beroep inzake de aanslag in aanmerking dienen te worden genomen. Een andere opvatting zou ertoe leiden dat een belanghebbende niet dan tegen aanvaarding van het risico daarmee het beroep op de faciliteit van artikel 18 van Pro de Wet te verspelen, dan wel afhankelijk te worden van een ambtshalve door de inspecteur te geven, niet voor beroep vatbare beslissing, het kan laten aankomen op een geschil met de inspecteur over de waarde in het economische verkeer van de ingebrachte onderneming. Een in het kader van artikel 18 van Pro de Wet gestelde voorwaarde die de belanghebbende in die positie zou brengen, kan niet verenigbaar worden geacht met het doel van dat artikel.
In een geval als het onderhavige dient de rechter die zich in het kader van het geschil omtrent de aanslag gesteld ziet voor de beslechting van een twistpunt betreffende de waarde van de inbreng, aan een beslissing van dat twistpunt in het nadeel van de belanghebbende dan ook niet met voorbijgaan aan de intentie van de belanghebbende om aan de zevende standaardvoorwaarde te voldoen, de conclusie te verbinden dat op het punt van de weigering door de inspecteur om toepassing te geven aan artikel 18 van Pro de Wet de uitspraak van de Inspecteur dient te worden bevestigd.
Aangezien de nadere vaststelling van de aanslag met inachtneming van de in artikel 18 van Pro de Wet voorziene faciliteit pas kan plaatsvinden - indien zich overigens geen beletselen voordoen om die faciliteit van toepassing te achten -, nadat aan de glijclausule uitvoering is gegeven en de kapitalisatie aan de lagere door de rechter vastgestelde waarde van de inbreng is aangepast, dient echter de rechter die op voormelde grond de uitspraak van de inspecteur vernietigt, niet zelf in de zaak te voorzien, doch dient deze de inspecteur op te dragen opnieuw uitspraak te doen op het bezwaar, waarbij rekening wordt gehouden met hetgeen de inspecteur dan inmiddels is gebleken omtrent het al dan niet uitgevoerd zijn van de glijclausule.
3.6. Bij zijn hiervoor in 3.4 weergegeven oordeel heeft het Hof het hiervoor in 3.5 overwogene miskend. Zijn uitspraak kan daarom niet in stand blijven. Onderdeel 3 van het middel behoeft verder geen behandeling.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, alsmede de uitspraak van de Inspecteur,
draagt de Inspecteur op opnieuw uitspraak op het bezwaar te doen met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 103, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer F.W.G.M. van Brunschot als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, C.B. Bavinck en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 8 juni 2007.