Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
18 maart 2003
nummer BK-01/01905
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. (in liquidatie) te Z (België) tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 237.088. Het bedrag van de verschuldigde belasting is bij deze aanslag vermeerderd op grond van het bepaalde in artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1996, hierna: de Wet) met ƒ 362.405 tot ƒ 447.383.
1.2. De tegen de aanslag gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 450. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 24 september 2002, gehouden te Den Haag. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is opgericht op (...) 1984 te Q. Het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal bedraagt ƒ 42.000 en is verdeeld in 42 aandelen van elk nominaal ƒ 1.000. De directeur van belanghebbende en enig aandeelhouder is (...) A, geboren op (...) 1947. A is gehuwd met mevrouw B. Op 1 oktober 1994 is A naar België geëmigreerd. Tot aan het défungeren van A op 1 oktober 1996 maakte belanghebbende deel uit van de maatschap ( . . .) te Q (hierna: de maatschap). Belanghebbende maakte daarna geen deel meer uit van de maatschap, had geen zakelijke banden met Nederland en beschikte niet over een kantoor in Nederland.
3.2. Op 19 december 1989 is door belanghebbende aan A een ouderdomspensioen toegezegd, ingaande op 62-jarige leeftijd en eindigend bij overlijden, te verhogen met een overbruggingspensioen in de periode tussen de pensioeningangsdatum en het bereiken van de 65-jarige leeftijd. De pensioenen zijn gebaseerd op het laatstgenoten salaris inclusief vakantietoeslag en verder wordt er rekening gehouden met een AOW-uitkering. Voorts is een weduwen- en wezenpensioen toegezegd. Het pensioen dat vanaf 1 juli 1983 is opgebouwd, is door belanghebbende in eigen beheer gehouden. Per 1 oktober 1996 bedroeg de pensioenvoorziening ƒ 604.009.
3.3. Bij de algemene vergadering van aandeelhouders van 3 september 1996 is besloten de werkelijke leiding van belanghebbende met ingang van 1 oktober 1996 te verplaatsen naar het woonadres van A in België. De statuten van belanghebbende zijn bij akte van 14 oktober 1996 naar Belgisch recht geregulariseerd en bekendgemaakt, waardoor belanghebbende tevens een BVBA naar Belgisch recht werd.
3.4. De vermogensbestanddelen van belanghebbende bestonden per 1 oktober 1996 uit:
Hypothecaire lening aan aandeelhouder 750.000 Eigen vermogen 2.484.220
Rekening-courant vordering op aandeelhouder 1.899.320 Pensioenvoorziening 604.009
Vordering op maatschap 297.066 Diversen 97.856
Liquide middelen 200.303
Materiële vaste activa 29.386
Diversen 10.010
3.5. Na het défungeren van A zijn tussen de leden van de maatschap meningsverschillen ontstaan. In het voorjaar van 1997 werd A op de hoogte gesteld van de omstandigheid dat in de zogenoemde C-zaak D, lid van de maatschap, aansprakelijk was gesteld, dat die aansprakelijkstelling reëel was en ook andere leden van de maatschap betrof en dat de claim naar schatting vijftig miljoen gulden bedroeg. Daarna zijn per 1 oktober 1997 verschillende maten, onder wie D, uit de maatschap getreden. Hun praktijkvennootschappen zijn vervolgens geliquideerd.
3.6. Bij akte van 31 maart 1998 is besloten belanghebbende te ontbinden en in staat van vereffening te stellen. A is tot vereffenaar benoemd. Op 1 april 1998 zijn bij wijze van tussentijdse liquidatie-uitkering de onder 3.4 genoemde vordering op de maatschap, de vordering in rekeningcourant op de aandeelhouder en de materiële vaste activa uitgekeerd aan A.
3.7. In zijn brief van 6 april 1998 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld dat zij door de zetelverplaatsing naar België niet meer voldoet aan de voorwaarden van artikel 11b, lid 1, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1996; hierna: de Wet LB 1964) met als gevolg dat, nu A, die rechthebbende op het pensioen is, niet als binnenlands belastingplichtige aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen als bedoeld in artikel 11c, lid 1, onderdeel a, van de Wet LB 1964, artikel 23a van de Wet op belanghebbende toepassing vindt en de verschuldigde belasting over 1996 dient te worden vermeerderd met zestig percent van de waarde die in het economische verkeer aan de pensioenaanspraak van A kan worden toegekend (zestig percent van ƒ 604.009 is ƒ 362.405).
3.8. Bij de statutenwijziging van 23 april 1998 is de naam van belanghebbende gewijzigd in E BV.
3.9. Op 22 april 1999 heeft belanghebbende de onder 3.4 vermelde hypothecaire vordering ten bedrage van ƒ 750.000, verzekerd door hypotheek op een pand in R, overgedragen aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid F BV, gevestigd te Q, onder de verplichting om de pensioenverplichting van belanghebbende voor haar rekening te nemen met betaling van een bedrag van ƒ 140.221 aan belanghebbende. De aandelen van F BV worden via de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid G BV gehouden door A.
3.10. Bij besluit van de enig aandeelhouder van belanghebbende is op 7 mei 1999 de vereffening van belanghebbende overeenkomstig de Belgische wetgeving beëindigd.
3.11. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1996 op 30 oktober 1999, zoals hij al had aangekondigd, het bedrag van de verschuldigde belasting van ƒ 84.978 verhoogd met (zestig percent van de waarde van de pensioenaanspraak van ƒ 604.009) ƒ 362.405 tot ƒ 447.383.
3.12. Aan A is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd. De Inspecteur heeft daarbij op grond van het bepaalde in artikel 11c, lid 1, onderdeel a, van de Wet LB 1964 de aanspraak ingevolge de pensioenregeling van A uit belanghebbende niet meer als zodanig aangemerkt omdat belanghebbende haar zetel in strijd met het bepaalde in artikel 11b, lid 1, onderdeel d, van de Wet LB 1964 buiten Nederland heeft verplaatst, met als gevolg dat ingevolge evenvermeld artikel 11c, lid 1, op het moment onmiddellijk voorafgaand aan de zetelverplaatsing naar België de aanspraak is aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking van A. De tegen deze aanslag gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij uitspraak op bezwaar door de Inspecteur afgewezen. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft bij uitspraak van heden met kenmerknummer BK-01/01904 dit beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een naar belastbaar inkomen van ƒ 43.509.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur bij de onderwerpelijke aanslag terecht de vermeerdering van artikel 23a van de Wet heeft toegepast, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt.
4.2. Ter ondersteuning van haar standpunt heeft belanghebbende - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
4.2.1. Belanghebbende doet een beroep op de artikelen 52, 59, 67 en/of artikel 73b en verder van het EG-Verdrag (thans na wijziging artikelen 43, 49, 54 en 56 en volgende EG).
4.2.2. Artikel 23a van de Wet en de samenhangende bepalingen in de Wet LB 1964 werpen een belemmering op tegen de vrije verplaatsing van pensioenvennootschappen binnen de Europese Unie.
A wordt indirect benadeeld door de werking van artikel 23a van de Wet nadat belanghebbende haar zetel naar België heeft verplaatst.
De zetelverplaatsing van belanghebbende is een grensoverschrijdende economische activiteit. Er hoeft slechts sprake te zijn van een geringe economische activiteit. Na zetelverplaatsing blijven voldoende economische activiteiten over, zoals het beheren van het pensioen en beleggingsactiviteiten.
Het niet langer aanwezig achten van een economische activiteit in belanghebbende is geen onderscheidend criterium. Belanghebbende doet een beroep op de arresten van het Hof van Justitie van de EG van 27 september 1988, nr. 81/87, Daily Mail, Jurispr. 1988, blz. 5483 en 12 april 1994, C-1/93, Halliburton, Jurispr. 1994, blz. I-1137.
4.2.3. Voor de belemmering zijn geen rechtvaardigingsgronden aan te wijzen.
- Een beroep op fiscale coherentie faalt.
1) Anders dan in de zaak Bachmann, HvJ EG 28 januari 1992, C-204/90, Jurispr. 1992-I, blz. 239, hebben Nederland en België een invorderingsverdrag gesloten waardoor de inning van inkomstenbelasting over de toekomstige pensioenuitkeringen, zoals die in de zaak Bachmann reden vormde voor het accepteren van fiscale coherentie, verzekerd is.
2) De heffing over de uit de pensioenvoorziening voortvloeiende uitkeringen is onder het verdrag met België toegewezen aan België. Nederland heeft bij het sluiten van het belastingverdrag haar rechten op belastingheffing opgegeven.
- De bestreden wetgeving voldoet niet aan het proportionaliteitsvereiste. Nederland kan de inning van belasting veiligstellen door middel van het opleggen van een conserverende aanslag. Er is een Benelux-invorderingsverdrag. Indien de pensioentermijnen gaan vloeien is het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en België in werking getreden, waardoor de belastingheffing aan Nederland zal zijn toegewezen.
- Er is geen sprake van misbruik. Afkoop heeft niet plaatsgevonden. De zetelverplaatsing is niet ingegeven door fiscale motieven maar door de mogelijke aansprakelijkstelling in een civiele procedure. Misbruik is niet beoogd. Liquidatie is niet het vooropgezette doel. Belastingontwijking is in het onderhavige geval niet aan de orde. De pensioenvoorziening is uit eigen beweging weer onder de jurisdictie van de Nederlandse belastingdienst gebracht.
4.3. De Inspecteur houdt - zakelijk weergegeven - het volgende staande.
4.3.1. Het beroep op de vrijheid van diensten gaat niet op.
Reeds in 1994 bij de emigratie van A ontbrak de economische context. Belanghebbende heeft na de zetelverplaatsing geen activiteiten in het economische verkeer verricht. Belanghebbende is een directiepensioenlichaam. Het gaat belanghebbende in het geheel niet om het ontvangen of het verlenen van diensten, maar om het afwikkelen van het pensioenrecht en liquidatie van de vennootschap zonder enige vorm van belastingheffing. Risicomijdend vermogensbeheer levert geen economische activiteit op. De activiteiten daarvan leveren geen relevante deelname aan het economische verkeer op. Een dergelijk lichaam verricht geen ondernemingsactiviteiten in de zin van het EG-verdrag.
4.3.2. Het beroep op de vrijheid van vestiging slaagt evenmin.
Belanghebbende verricht geen daadwerkelijke economische activiteit door middel van een duurzame vestiging voor onbepaalde tijd in een andere lidstaat.
4.3.3. Hetzelfde geldt ten aanzien van het beroep op de vrijheid van kapitaalverkeer. Niet duidelijk is in welk opzicht de vrijheid van belasting- en/of kapitaalverkeer door de toepassing van artikel 23a van de Wet zou worden belemmerd. Artikel 23a van de Wet belemmert niet dat het kapitaal ter dekking van de pensioenrechten wordt belegd in de overige lidstaten.
4.3.4. Voorzover te dezen sprake is van een belemmering kunnen daarvoor de volgende rechtvaardigingsgronden worden aangewezen.
- De coherentie van de Nederlandse belastingheffing ten aanzien van pensioenaanspraken zou worden doorbroken indien directiepensioenlichamen met in Nederland tijdens de opbouwtijd uitgebreid gefacilieerde pensioenaanspraken hun vestigingsplaats zouden kunnen verleggen naar het buitenland zonder heffing vooraf in Nederland. Bij verplaatsing naar België wordt het afkoopverbod illusoir. Deze fiscale coherentie wordt door het verdrag met België (Trb. 1970, 192) niet doorbroken. In recente wetgeving inzake de Brede Herwaardering en de verdragsonderhandelingen met België die hebben geleid tot het nieuwe verdrag met België is juist tot uitdrukking gebracht dat de fiscale coherentie in stand moet blijven.
Verder is de door het Hof van Justitie gevolgde redenering dat fiscale coherentie welbewust kan zijn doorbroken bij het sluiten van een bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele belasting in de EU achterhaald.
Er is geen andere weg. Het betreft in dit geval een directie-pensioenlichaam en geen professionele verzekeraar.
- Voorts is een rechtvaardiging gelegen in de voorkoming van misbruik. Op grote schaal zijn in Nederland opgebouwde pensioenen na de zetelverplaatsing naar België afgekocht. Het is aannemelijk dat belanghebbende in het onderhavige geval ook een dergelijk voornemen had indien artikel 23a van de Wet en de daarbij behorende bepalingen uit de loonbelasting dit niet zouden hebben verhinderd. Er is sprake van een voorgenomen oneigenlijk gebruik van de pensioenvoorzieningen in Nederland. De verplaatsing naar België ontbeert elke economische bedoeling en context. Het is een lidstaat toegestaan nationale anti-misbruikbepalingen vast te stellen indien het beroep op het EU-recht geheel buiten doel en strekking van dat ingeroepen EU-recht is gelegen. Te dezen is sprake van het bewust ontwijken van de Nederlandse belastingheffing. In de praktijk heft België niet of nauwelijks. Na de aankondiging dat artikel 23a van de Wet zou worden toegepast, is de pensioenvoorziening uit belanghebbende vanuit België alsnog overgebracht naar de te Q gevestigde F BV.
- De heffing ex artikel 23a van de Wet is voldoende proportioneel. De heffing vindt plaats in het geval het daadwerkelijke aanknopingspunt voor heffing Nederland verlaat. De pensioengerechtigde is immers al in de andere lidstaat woonachtig.
Indien de heffing op grond van artikel 49, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1996; hierna: Wet IB 1964) in verbinding met artikel 11b, lid 1, onderdeel d, en artikel 11c, lid 1, onderdeel a, van de Wet LB 1964 op grond waarvan de pensioenaanspraak op het moment voorafgaande aan de emigratie is aangemerkt als loon uit dienstbetrekking onherroepelijk vaststaat, brengt een redelijke wetstoepassing mee dat de heffing ingevolge artikel 23a van de Wet in het onderhavige geval ambtshalve wordt teruggenomen.
De mogelijkheid een conserverende aanslag op te leggen bestond voor het onderhavige jaar nog niet.
Er doet zich geen dubbele belastingheffing voor. In de praktijk heft België niet of nauwelijks.
Na de toepassing in de vennootschapsbelasting van artikel 23a van de Wet (of in de inkomstenbelasting met behulp van artikel 11c van de Wet LB 1964 in verbinding met artikel 22 van Pro de Wet IB 1964) zou er bij het vloeien van de pensioenuitkeringen voor de toepassing van het nieuwe verdrag met België geen sprake meer zijn van pensioen maar van een regulier stamrecht dat slechts via de saldomethode in de heffing wordt betrokken, hetgeen geldt ongeacht of de pensioengerechtigde in België blijft wonen of naar Nederland remigreert. Per saldo zal dan de renteaangroei tegen ongeveer 18 percent worden belast. Verder geldt ook nog artikel 36 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964.
4.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 237.088 en een bedrag aan verschuldigde belasting van ƒ 84.978 (ƒ 447.383 - ƒ 362.405).
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Belanghebbende heeft, nadat haar directeur en enig aandeelhouder in 1994 naar België was geëmigreerd, haar zetel op 1 oktober 1996 verplaatst naar België. Vanaf de datum van de zetelverplaatsing is belanghebbende niet meer aan te merken als een verzekeraar van pensioen in de zin van artikel 11b in verbinding met artikel 11, lid 3, onderdeel b, van de Wet LB 1964, hetgeen de toepassing van artikel 11c, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB 1964 tot gevolg heeft, waarbij voor A de aanspraak op een pensioenregeling niet meer als zodanig is aan te merken op het onmiddellijk aan de zetelverplaatsing voorafgaande moment en alsnog tot zijn loon dient te worden gerekend. Tussen partijen is niet in geschil dat vervolgens aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 23a van de Wet is voldaan. Naar het oordeel van het Hof gaan partijen hierbij niet uit van een onjuist juridisch uitgangspunt.
6.2. De Inspecteur heeft gesteld dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat de onder 6.1 bedoelde heffing van vennootschapsbelasting ambtshalve wordt teruggenomen in het geval met betrekking tot A de heffing van inkomstenbelasting op grond van artikel 49, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 in verbinding met artikel 11b, lid 1, onderdeel d, en artikel 11c, lid 1, onderdeel a, van de Wet LB 1964 onherroepelijk vaststaat. Rechtvaardiging voor deze interpretatie van artikel 23a van de Wet is naar het oordeel van het Hof te vinden in de parlementaire geschiedenis van evengenoemd artikel:
"Het voorgestelde artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 moet worden gezien als een preventieve bepaling die erop is gericht oneigenlijk gebruik tegen te gaan en die derhalve weinig of niet zal behoeven te worden toegepast. Belanghebbenden zijn immers zelf in staat om de gevolgen van de voorgestelde heffing te voorkomen. Daarom zij wij voornemens slechts in bijzondere gevallen ontheffing te verlenen op grond van artikel 23a, derde lid. Te denken valt aan de situatie van afkoop van kleine pensioenen die is toegestaan op grond van artikel 32 van Pro de Pensioen- en spaarfondsenwet. Mocht zich een situatie voordoen waarin na emigratie ter zake van de gebeurtenis welke zou leiden tot toepassing van de sanctie van artikel 23a tevens normale Nederlandse loonbelasting verschuldigd is, dan is er uiteraard eveneens reden voor ontheffing. Wij menen dat met de voorgestelde bepaling op effectieve wijze oneigenlijke handelingen met betrekking tot pensioen- en VUT-aanspraken kunnen worden bestreden. (Kamerstukken I, 1994/95, nr. 23 046, nr. 79b, blz. 4.)"
6.3. Belanghebbende heeft gesteld dat artikel 23a van de Wet in dit geval in strijd komt met de artikelen 52, 59, 67 en/of artikel 73b en verder van het EG-Verdrag en daarom buiten toepassing dient te worden verklaard. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
6.4. Hoewel de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten van de EU behoren, zijn deze staten ingevolge vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG niettemin verplicht die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (HvJ EG van 11 augustus 1995, Wielockx, C-80/94, Jurispr. blz. I-2493, punt 16, 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 19; 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Jurispr. blz. I-2651, punt 19, 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr, blz. I-4071, punt 32; 14 december 2000, AMID, C-141/99, Jurispr. 2000, blz. I-11624, punt 19; 3 oktober 2002, C-136/00, Danner, punt 28.).
6.5. Het Hof zal het beroep op het artikel 52 EG Pro-Verdrag als eerste behandelen. In dat artikel wordt aan de onderdanen van de andere lidstaten de vrijheid van vestiging toegekend, die voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst inhoudt onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld. In artikel 58 EG Pro-Verdrag (thans 48 EG) wordt de vrijheid van vestiging toegekend aan de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben. Met betrekking tot de vennootschappen zij in dit verband opgemerkt, dat hun zetel in bovengenoemde zin, naar het voorbeeld van de nationaliteit van natuurlijke personen, dient ter bepaling van hun binding aan de rechtsorde van een staat (zie, met name, arresten van het HvJ EG van 28 januari 1986, Commissie/ Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 18, en 13 juli 1993, Commerzbank, C-330/91, Jurispr. blz. 1-4017, punt 13, alsmede arrest ICI, reeds aangehaald, punt 20, 14 december 2000, AMID, C-141/99, Jurispr. 2000, blz. I-11624, punt 20). Hoewel de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging volgens hun bewoordingen met name het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, houden zij niettemin ook een verbod in voor de lidstaat van oorsprong, de vestiging van één van zijn onderdanen of van een naar zijn recht opgerichte en onder de definitie van artikel 58 van Pro het Verdrag vallende vennootschap in een andere lidstaat te bemoeilijken (arresten HvJ EG van 27 september 1988, Daily Mail, nr. 81/87, Jurispr. blz. 5483, punt 16, 18 november 1999, X en Y, C-200/98, Jurispr. blz. I-8621, punt 26, 14 december 2000, AMID, nr. C-141/90, Jurispr. blz. I-11624, punt 21).
6.6. Naar het oordeel van het Hof is er met de zetelverplaatsing van belanghebbende naar België sprake van een grensoverschrijdende economische activiteit. Ten tijde van de zetelverplaatsing vormde belanghebbende een directiepensioenlichaam en voldeed daarna aan de volgens het Belgische recht voor een BVBA geldende eisen. De omstandigheid dat risicomijdend vermogensbeheer plaatsvindt, is voldoende.
6.7. De Inspecteur heeft gesteld dat ten tijde van de zetelverplaatsing van belanghebbende naar België vaststond dat elke economische activiteit door belanghebbende blijvend achterwege zou worden gelaten, dat de vennootschap spoedig zou worden ontbonden alsmede dat de pensioenverplichting zou worden overgedragen van belanghebbende naar een andere (in Nederland gevestigde) vennootschap. Uit de loop van de gebeurtenissen zoals vermeld onder de feiten in 3.5, de toelichting die door de gemachtigde ter zitting is verstrekt en de overige gedingstukken, kan evenwel niet de gevolgtrekking worden gemaakt dat ten tijde van de zetelverplaatsing, begin oktober 1996, op voorhand vaststond dat een of meer van de hiervoor, door de Inspecteur genoemde, omstandigheden zich zouden voordoen dan wel dat een of meer van deze omstandigheden begin oktober 1996 haar licht reeds zover vooruit wierpen dat belanghebbende, dan wel A als directeur-grootaandeelhouder, daarmee bij het nemen van het besluit tot verplaatsing van de zetel toen de vennootschap en hij geen zakelijke banden met Nederland meer onderhielden, redelijkerwijs rekening heeft moeten houden. A kwam pas in het voorjaar van 1997 op de hoogte van de omstandigheid dat een lid van de maatschap aansprakelijk was gesteld, dat deze aansprakelijkstelling reëel was, dat de claim naar schatting vijftig miljoen gulden bedroeg en dat daarbij ook de andere leden van de maatschap waren betrokken. Eerst daarna is besloten dat per 1 oktober 1997 verschillende maten, onder wie D, uit de maatschap zouden treden en dat hun praktijkvennootschappen zouden worden geliquideerd, waarna - kennelijk omdat A en/of belanghebbende ook aansprakelijk zouden kunnen zijn - in april 1998 belanghebbende in liquidatie is getreden. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat ten tijde van de verplaatsing van de zetel sprake was van een duurzame vestiging (HvJ 25 juli 1991, C-221/89, Factortame II, Jurispr. 1991 blz. I-3905, punt 34). De verdergaande eisen die de Inspecteur stelt, vinden naar het oordeel van het Hof geen steun in de jurisprudentie van het HvJ EG.
6.8. Mede gelet op het in 6.7 overwogene, zijn er naar het oordeel van het Hof ten aanzien van belanghebbende geen concrete feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan kan worden aangenomen dat ten tijde van de zetelverplaatsing de aanmerkelijke kans aanwezig was dat A na de zetelverplaatsing van zijn rechten op pensioen zou afzien of deze zou afkopen dan wel dat na de zetelverplaatsing anderszins een handeling zou plaatsvinden die onder artikel 11c van de Wet LB 1964 valt. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de onderwerpelijke zetelverplaatsing deel uit maakte van een samenhangend geheel van rechtshandelingen, gericht op het vermijden van de heffing van Nederlandse belastingheffing over de pensioenverplichting van belanghebbende (vergelijk HR 14 december 2001, nr. 36.365, BNB 2002/208c*).
6.9. Belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt dat artikel 23a van de Wet belemmerend werkt dan wel de verplaatsing van haar zetel naar (en daarmee de vestiging in) een andere lidstaat minder aantrekkelijk maakt (als bedoeld in het arrest van het HvJ EG 30 november 1995, Gebhard, C-55/95, FED 1997/175, punt 37). Immers de heffing van artikel 23a van de Wet zal ervoor zorgen dat een directiepensioenlichaam als belanghebbende zich niet snel naar een andere lidstaat verplaatst. Naar het oordeel van het Hof is, in het geval de in artikel 23a van de Wet vervatte regeling toepassing vindt als gevolg van zetelverplaatsing van de pensioenvennootschap naar een andere lidstaat, sprake van een zogenoemde onderscheidmaatregel. In binnenlandse situaties waar een vennootschap als belanghebbende zijn zetel verplaatst is artikel 23a van de Wet niet van toepassing.
6.10. Het Hof ziet zich vervolgens geplaatst voor de vraag of de hiervoor onder 6.9 bedoelde belemmering kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang. De Inspecteur heeft betoogd dat de noodzaak van de samenhang van het Nederlandse fiscale stelsel en voorkoming van misbruik de rechtvaardiging vormen voor de onderwerpelijke belemmering.
6.11. In de rechtspraak van het HvJ EG is de noodzaak van het bewaren van de samenhang van het fiscale stelsel als rechtvaardiging aanvaard, voor zover er een direct verband bestaat tussen de latere belastingheffing van de pensioenuitkeringen en de daaraan voorafgaande faciliëring van pensioenaanspraken (heffingsuitstel) (HvJ 28 januari 1992, C-204/90, Bachmann, Jurispr. 1992 I-249 en Commissie/België, C-300/90, Jurispr. 1992I-305) en voorts voor zover de fiscale samenhang per belastingplichtige of per contract niet wordt doorbroken door een fiscale coherentie op een ander hoger niveau, bijvoorbeeld een bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele belasting of een multilateraal verdrag als het OESO-modelverdrag (HvJ 11 augustus 1995, C-80/94, Wielockx, Jurispr. 1995 I-2493). Ingevolge het Verdrag met België (artikel 18 dan Pro wel artikel 22) is de heffing over de uitkering van pensioenen evenwel toegewezen aan België. In zoverre is de samenhang in het Nederlandse belastingstelsel tussen fiscale faciliëring van pensioenaanspraken en belastingheffing van latere uitkeringen doorbroken, zodat de Inspecteur daarop geen beroep kan doen. Een beroep op het voorkomen van misbruik is dan niet ter zake dienend meer en de bepaling van artikel 23a van de Wet dient, voor zover deze toepassing vindt vanwege verplaatsing van de zetel, buiten toepassing te blijven.
6.12. Uit het vorenoverwogene volgt reeds dat het gelijk aan belanghebbende is. Het Hof komt derhalve aan de bespreking van de overige stellingen van belanghebbende niet meer toe. Het beroep is gegrond en het bedrag aan verschuldigde belasting dient te worden verminderd tot ƒ 84.978 (ƒ 447.383 - ƒ 362.405).
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaak en de zaak met het nummer 01/01904 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op 1.288 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)), waarvan te dezen de helft, derhalve € 644 in aanmerking wordt genomen.
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vermindert de aanslag tot een naar een bedrag aan verschuldigde belasting van ƒ 84.978,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 644 onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden,
- gelast de Staat der Nederlanden het voor deze zaak gestorte griffierecht van ƒ 450 (€ 204,20) aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 18 maart 2003 door mrs. Tijnagel, Van Rijnberk en Van Walderveen, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van Duijvendijk.
(Van Duijvendijk) (Tijnagel)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.