Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
29 april 2003
nummer BK-02/00565
UITSPRAAK
op het beroep van drs. X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulieren/ Ondernemingen P van de Belastingdienst (thans: de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Q), betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.362.091, waarvan een deel, groot ƒ 1.095.389, is belast naar het bijzondere tarief van artikel 57, lid 1, onderdeel h, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), met toepassing van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van ƒ 93.213.
1.2. Het tegen de aanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 29. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 18 maart 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende, geboren op 29 maart 1947 en gehuwd, is in 1973 in dienst getreden bij het A-concern. Hij is bij diverse groepsmaatschappijen werkzaam geweest. Achtereenvolgens heeft hij zijn werkzaamheid in de volgende landen uitgeoefend:
16-04-1973 tot en met 28-10-1973: Nederland
29-10-1973 tot en met 14-01-1979: Oman
15-01-1979 tot en met 27-04-1982: Nederland
28-04-1982 tot en met 30-11-1985: Brunei
01-12-1985 tot en met 14-07-1989: Thailand
15-07-1989 tot en met 31-10-1993: Nederland
01-11-1993 tot en met 16-01-1998: Rusland.
3.2. Van 1 juli 1996 tot 17 januari 1998 is belanghebbende in Rusland werkzaam geweest voor A B Development B.V., een statutair te R en feitelijk te S gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Door die vennootschap was hij op basis van detachering tewerkgesteld bij een eveneens te S gevestigde vennootschap, genaamd C.
3.3. In het kader van een reorganisatie bij het A-concern is belanghebbendes dienstverband op 17 januari 1998 vroegtijdig beëindigd. Gedagtekend 22 december 1997 heeft hij daartoe een overeenkomst gesloten met A P S B.V. te R, luidende onder meer als volgt:
"1. With reference to our contract dated 28.8.96 your contract of employment with us will be terminated as per 17 January 1998. This letter serves as the formal notice in writing as mentioned in the contract.
2. You will be entitled to a deferred pension at your normal retirement date (…).
3. We will pay you an ex-gratia lump sum of NLG 602,464 net of tax on termination of your employment, which includes a settling-in allowance of NLG 0 net of tax.
4. We will pay you 3 months XXXX salary in lieu of notice. You will also receive salary in respect of any annual leave accrued and not taken as of the above date."
3.4. Belanghebbendes arbeidscontract bevatte geen terugkeergarantie, in die zin dat hij bij het einde van een tewerkstelling buiten Nederland recht kon doen gelden op een dienstverband in Nederland. Deze omstandigheid bracht tevens mee dat belanghebbende niet in aanmerking kwam voor toepassing van de bij A Nederland geldende overtolligheidsregeling.
3.5. Bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting, welke uitkwam op een belastbaar inkomen van ƒ 1.360.291, heeft belanghebbende aan inkomsten die onder de loonbelasting vallen over de periode van 1 januari tot 17 januari 1998 aan loon een bedrag van ƒ 208.244 aangegeven, waarop ƒ 101.093 aan loonheffing is ingehouden. Daarnaast heeft hij een bedrag van ƒ 1.095.389 aan loon aangegeven, waarop ƒ 492.925 aan loonheffing is ingehouden (netto uitkomend op een bedrag van ƒ 602.464). Als bijzonder-tariefinkomen heeft belanghebbende het bedrag van ƒ 1.095.389 vermeld. Voor het totale bedrag aan loon van ƒ 1.303.633 heeft belanghebbende om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verzocht. Bij de aangifte heeft belanghebbende de volgende toelichting gevoegd:
"De heer X was van 1 juli 1996 tot 17 januari 1998 directeur van C te S, (ressorterend onder A B Dev. B.V., gevestigd te S).
Het dienstverband van de heer X werd beëindigd per 17 januari 1998.
Naast zijn reguliere salaris inclusief uitloopregeling ad ƒ 208.244 ontving de heer X van A B een ontslaguitkering van bruto ƒ 1.095.389, welk bedrag naar zijn aard is onderworpen aan het bijzonder tarief van 45%.
Evenals in voorgaande jaren werd het salaris en ontslaguitkering (totaal ƒ 1.303.633) namens A B uitbetaald door A Nederland B.V. (zie bijlage 1.).
Dat A Nederland fungeert als kassier voor diverse buitenlandse A-maatschappijen is een interne A-aangelegenheid, de heer X heeft daar niets mee te maken. De heer X was niet in dienst van A Nederland B.V. (en had daar formeel niets mee van doen) en ook niet van een andere in Nederland gevestigde A-maatschappij.
Voor de totale beloning (zowel de gewone ad ƒ 208.244, als de bijzondere ad ƒ 1.095.389) van ƒ 1.303.633 wordt op grond van artikel 12 van Pro het belastingverdrag Nederland-Rusland een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verzocht."
3.6. De hiervoor in 3.5 vermelde bijlage 1 betreft een ten name van belanghebbende gestelde jaaropgaaf 1998, afgegeven door de inhoudingsplichtige A Nederland B.V. te T, met vermelding van ƒ 1.303.633 aan loon en ƒ 594.018 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen. Als bijzonderheid is op de opgaaf vermeld dat voor de uitkering bij uitdiensttreding van ƒ 1.095.389 het bijzondere tarief van 45 percent moet worden aangevraagd.
3.7. Bij de vaststelling van de aanslag heeft de Inspecteur het aangegeven belastbare inkomen verhoogd met een hier niet in geding zijnd bedrag van ƒ 1.800 tot het in 1.1 vermelde bedrag van ƒ 1.362.091. Voor een bedrag van ƒ 208.244 heeft de Inspecteur aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend, terwijl hij op het bedrag van de uitkering het bijzondere tarief van 45 percent heeft toegepast.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 12, lid 1, van de overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Unie van Socialistische Sovjetrepublieken tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Moskou op 21 november 1986, Trb. 1987, 45 (hierna: het Verdrag) recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van de ontslaguitkering.
4.2. Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft belanghebbende het volgende aangevoerd. De ontslaguitkering is een schadeloosstelling voor te derven inkomsten in de toekomst en de hoogte daarvan is gerelateerd aan het arbeidsverleden (salaris en diensttijd). De uitkering is verschuldigd en betaald door A B Development B.V. te S, zij het dat verrekening heeft plaatsgevonden via het centrale hoofdkantoor. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nr. 35 761, BNB 2001/353c* (hierna: het arrest), stelt belanghebbende op grond van artikel 12 van Pro het Verdrag recht te hebben op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Uit dat arrest maakt hij op dat uitsluitend van belang is waar de betrokkene ten tijde van zijn vertrek werkzaam was.
4.3. Na wijziging van zijn standpunten in de loop van het geding heeft de Inspecteur het volgende - samengevat weergegeven - gesteld. Het arrest houdt niet in dat de volledige heffingsbevoegdheid over de ontslagvergoeding per definitie berust bij de staat waar de dienstbetrekking op het moment van ontslag feitelijk werd uitgeoefend. Bij de bepaling van de heffingsbevoegdheid dient te worden bezien voor welke werkzaamheden uit het verleden de ontslagvergoeding een beloning vormt. Ook zou kunnen worden gekeken naar het zwaartepunt van de dienstbetrekking. Uitgaande van de feiten kan in dit geval worden gezegd dat het zwaartepunt van de dienstbetrekking van belanghebbende zich in Nederland bevindt. Een andere mogelijkheid is te kijken naar de feitelijke uitoefening van de dienstbetrekking ten tijde van het ontslag. Teneinde toevallige elementen uit te sluiten zou kunnen worden gekozen voor een toerekening op basis van een wat langere periode voorafgaande aan het ontslag. Tenslotte kan het standpunt worden ingenomen dat de toerekening van beloningen aan verrichte werkzaamheden steeds op basis van de desbetreffende feiten en omstandigheden plaatsvindt. Op basis van het vorenstaande concludeert de Inspecteur primair dat de ontslagvergoeding moet worden toegerekend aan het land waar het zwaartepunt van de werkzaamheden van belanghebbende heeft gelegen, te weten Nederland. Subsidiair stelt de Inspecteur dat de ontslagvergoeding moet worden toegerekend op basis van de uitgeoefende dienstbetrekking in de acht aan het ontslag voorafgaande jaren. In dat geval dient vijftig percent te worden toegerekend aan Nederland.
4.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag, in die zin dat voor een bedrag van ƒ 1.303.633 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend.
5.2. Na wijziging van zijn standpunt in de loop van het geding heeft de Inspecteur primair geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot vermindering van de aanslag, in die zin dat voor een bedrag van ƒ 755.939 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Naar belanghebbende heeft gesteld en door de Inspecteur niet, althans onvoldoende, is bestreden betreft de ontslaguitkering een schadeloosstelling voor te derven inkomsten in de toekomst en is de hoogte daarvan gerelateerd aan belanghebbendes salaris en doorlopen diensttijd. Uit de vaststaande feiten leidt het Hof af dat deze ontslaguitkering aan belanghebbende is toegekend wegens de beëindiging van zijn in S uitgeoefende dienstbetrekking.
6.2. Artikel 12, lid 1, van het Verdrag luidt:
"Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 13 en 14 zijn salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast."
6.3. Uit het arrest volgt dat inkomsten uit de beëindigde dienstbetrekking onder de uitzonderingsbepaling 'tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend' zijn te begrijpen en dat het bij de beantwoording van de vraag in welk land de dienstbetrekking in de zin van artikel 12, lid 1, van het Verdrag wordt uitgeoefend, in het geval van een beëindigde dienstbetrekking erom gaat in welk land de beëindigde dienstbetrekking feitelijk werd uitgeoefend.
6.4. Nu, als vermeld, de beëindigde dienstbetrekking in S werd uitgeoefend, volgt naar het oordeel van het Hof uit het vorenstaande dat de belastingheffing over de ontslaguitkering aan Rusland is toegewezen. Dit oordeel houdt in dat het standpunt van belanghebbende juist is en dat daarmee de standpunten van de Inspecteur zijn verworpen.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 805 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand [2,5 punten à € 322 x 1 (gewicht van de zaak)].
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vermindert de aanslag in die zin dat voor een bedrag van ƒ 1.303.633 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 805, onder aanwijzing van de Staat als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden,
- gelast die rechtspersoon het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 29 april 2003 door mrs. Tijnagel, Savelbergh en Van Walderveen, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van den Bogerd.
(Van den Bogerd) (Tijnagel)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.u