Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
15 juni 2004
nummer BK-04/00002
UITSPRAAK
op de beroepen van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraken van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen P van de Belastingdienst (thans de voorzitter van het managementteam Belastingdienst/P), betreffende na te noemen aanslagen in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslagen en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 1997 en 1998 aanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.959.707, respectievelijk ƒ 2.771.111.
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze aanslagen bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraken zijn de bezwaren gedeeltelijk gegrond verklaard en zijn de aanslagen verminderd tot aanslagen naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.929.938, respectievelijk ƒ 2.752.568.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraken bij één beroepschrift in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Dat Hof heeft bij uitspraak van 4 juni 2002, nr. P01/1586, het beroep ongegrond verklaard. Op het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad bij arrest van 9 januari 2004, nr. 38.536, V-N 2004/7.14, de uitspraak van voornoemd Hof vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage.
2.2. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad,
van welke gelegenheid beide partijen gebruik hebben gemaakt.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 13 april 2004, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
In het geding na verwijzing dient te worden uitgegaan van de door het Gerechtshof te Amsterdam onder 2 van zijn uitspraak vastgestelde, in cassatie niet bestreden, feiten. Voorts is, als niet meer in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, nog het volgende komen vast te staan:
3.1. De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V., dochtervennootschap van belanghebbende, houdt zich bezig met de bouw en verkoop van recreatiebungalows, het bemiddelen bij de verhuur van die bungalows, dienstverlening aan de eigenaren en onderhoud aan de niet-verkochte infrastructuur van het bungalowpark. De andere dochtervennootschap, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B BV, zal zich bezighouden met de bouw en de exploitatie van een subtropisch zwembad met café-restaurant op het bungalowpark.
3.2. In de met de kopers van de recreatiebungalows gesloten koop-aanneemovereenkomsten is niet een afzonderlijk bedrag vermeld dat betrekking heeft op het te bouwen zwembad. Een voorbeeld van een dergelijke overeenkomst behoort tot de stukken van het geding. De koop-aanneemsom bedroeg in dat geval in 1997 ƒ 217.500, exclusief omzetbelasting, in welk bedrag de koopsom ƒ 55.798 exclusief omzetbelasting voor drie are grond, is begrepen.
3.3. Belanghebbende is met de gemeente C overeengekomen dat als uitgangspunt geldt dat de exploitatie van het zwembad jaarlijks kostendekkend zal zijn of, in het geval een positief resultaat wordt behaald, dit slechts gering zal zijn. Belanghebbende heeft in 1993 berekend dat zij ten minste ƒ 1.760.000 zal moeten investeren in het zwembad. Later is het bedrag van de investering gestegen van ongeveer ƒ 3,6 miljoen (voor aftrek subsidie van de gemeente en toerekening van de dekkingsbijdragen) volgens de in de zomer van 1998 opgestelde exploitatiebegroting tot ƒ 4,3 miljoen, exclusief omzetbelasting, volgens een in het jaar 2000 gemaakte berekening.
3.4. Het zwembad is in het jaar 2000 in gebruikgenomen. Belanghebbende (dan wel één van haar dochtervennootschappen) heeft met de eigenaren van een aantal bungalows een overeenkomst gesloten ten behoeve van de verhuur aan derden. In de gevallen waarin deze huurders gebruik wensten te maken van het zwembad heeft belanghebbende in het jaar 2000 per bungalow per week ƒ 100 en per midweek of weekend ƒ 50 in rekening gebracht aan de eigenaren. Het zwembad is het gehele jaar toegankelijk.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Na verwijzing is tussen partijen uitsluitend nog in geschil het antwoord op de vraag op welke bedrag de door belanghebbende, in verband met de realisatie van het zwembad, voor de jaren 1997 en 1998 te vormen passiefpost dient te worden gesteld. Belanghebbende stelt dat de passiefpost dient te worden gesteld op de door berekende bijdrage per verkochte bungalow ter dekking van het begrote tekort op de toekomstige exploitatie van het zwembad. De Inspecteur staat primair een passiefpost van nihil voor.
4.2. Ter ondersteuning van haar standpunt heeft belanghebbende - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
Op objectieve wijze dient te worden bepaald welk gedeelte van de verkoopopbrengst van de bungalows dient te worden toegerekend aan de bij de kopers gewekte verwachtingen. In de met de kopers van de bungalows gesloten overeenkomsten is geen bedrag opgenomen voor de realisatie van het zwembad. Met de gemeente C is afgesproken dat als uitgangspunt geldt dat de exploitatie van het zwembad jaarlijks kostendekkend zal zijn of in het geval een positief resultaat wordt behaald dit gering zal zijn. Belanghebbende heeft in 1993 berekend dat zij ten minste ƒ 1.760.000 zal moeten investeren in het zwembad. Zij heeft zich tegenover de gemeente C verplicht tot deze investering. Vorenvermeld bedrag zal (voor een gedeelte; hierna: de dekkingsbijdrage) worden voldaan uit de verkoopopbrengst van de bungalows. De dekkingsbijdrage per bungalow die belanghebbende aanvankelijk heeft berekend op ƒ 10.000, is vervolgens gesteld op ƒ 20.000 en later op ƒ 30.000. De passiefpost eind 1998 bedraagt, naar belanghebbende stelt, het in de jaren 1997 en 1998 verkochte aantal bungalows (72) maal ƒ 30.000. Gezien de structurele exploitatietekorten zal een derde nooit meer dan € 1 voor het zwembad willen betalen.
4.3. De Inspecteur heeft ter ondersteuning van zijn standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
Primair zal een redelijk denkend verkoper het bedrag dat kan worden toegekend aan de verwachtingen die bij de kopers zijn gewekt omtrent het realiseren van het zwembad op nihil stellen.
Subsidiair is er bij de ingebruikname van het zwembad geen reden voor een waardering op lagere bedrijfswaarde waardoor het bedrag dat kan worden toegekend aan de bij de kopers van de bungalows gewekte verwachtingen in het jaar van aankoop op nihil moet worden gesteld.
Meer subsidiair zal een redelijk denkend verkoper geen hogere passiefpost opnemen dan het bedrag dat volgens zijn berekeningen nodig is om tot een sluitende exploitatie van het zwembad te komen. Voor het jaar 1997 gaat het om 32 verkopen maal
ƒ 10.000, is ƒ 320.000 en voor 1998 om veertig verkopen maal ƒ 20.000, is ƒ 800.000. De stand van de passiefpost bedraagt in dat geval ultimo 1998 ƒ 1.120.000.
4.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslagen tot aanslagen naar een belastbaar bedrag van ƒ 969.938 voor het belastingjaar 1997, respectievelijk ƒ 1.552.568 voor het belastingjaar 1998.
5.2. De Inspecteur heeft primair en subsidiair geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep en meer subsidiair tot vermindering van de aanslagen tot aanslagen naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.609.938 voor 1997, respectievelijk ƒ 1.952.568 voor 1998.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De Hoge Raad heeft in onderdeel 3.3 van zijn arrest overwogen dat belanghebbende bij de bepaling van het bij met de verkochte bungalows in 1997 en 1998 behaalde resultaat rekening mag houden met de bij de kopers van de bungalows gewekte verwachtingen ter zake van het te bouwen zwembad. Tot het bedrag van de verkoopopbrengst dat aan deze verwachtingen kan worden toegerekend, mag door belanghebbende in 1997 en in 1998 een passiefpost worden gevormd die te zijner tijd in mindering moet worden gebracht op de stichtingskosten van het zwembad, indien en voorzover die stichtingskosten de bedrijfswaarde van het zwembad op het moment van ingebruikname te boven gaan.
6.2. Vaststaat dat jegens de kopers van de recreatiebungalows verwachtingen zijn gewekt door belanghebbende omtrent het realiseren van een zwembad en dat het door belanghebbende met de verkoop van de bungalows behaalde resultaat mede is behaald door die verwachtingen. Daar doet niet aan af dat het slechts gaat om verwachtingen die belanghebbende bij de kopers heeft gewekt en niet om verplichtingen die zij ten aanzien van hen is aangegaan en evenmin dat voor het gebruik van het zwembad, indien het is gerealiseerd, afzonderlijk zal moeten worden betaald.
6.3. Voorts heeft de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat, bezien naar de zich in 1997 en 1998 voorgedaan hebbende feiten en omstandigheden zoals die op de balansdatum van deze jaren bekend waren, vaststond dat de bedrijfswaarde van het zwembad bij ingebruikname in het jaar 2000 niet lager zou zijn dan het bedrag dat belanghebbende daarin heeft geïnvesteerd. Het Hof verwerpt mitsdien deze stelling.
6.4. De stelling van de Inspecteur dat de verkoopopbrengst die aan meergenoemde verwachtingen moet worden toegerekend zonder meer op nihil dient te worden gesteld, is naar het oordeel van het Hof, gelet op het hiervoor in 6.2 en 6.3 overwogene, niet aannemelijk.
6.5. Belanghebbende is voor de hoogte van de te vormen passiefpost uitgegaan van het bedrag dat zij uit de verkoopopbrengst zal reserveren om tot een sluitende exploitatie van het zwembad te komen (de dekkingsbijdrage). Aanvankelijk is die bijdrage door haar berekend op ƒ 10.000, vervolgens op ƒ 20.000 en daarna op ƒ 30.000 per bungalow in verband met de stijging van de exploitatiekosten. In het geval de door belanghebbende voorgestane methode als uitgangspunt zou worden genomen zou dit betekenen dat de verwachtingswaarde voor de kopers van de bungalows hoger zou worden naarmate de exploitatiekosten zouden stijgen. Een dergelijk verband heeft belanghebbende evenwel niet aannemelijk gemaakt. Het Hof verwerpt daarom de door belanghebbende voorgestane methode.
6.6. Het Hof gaat er, met de Inspecteur, vanuit dat de verwachtingswaarde zich laat omschrijven als het bedrag dat de kopers van de bungalows hebben betaald voor de verwachting die bij hen is gewekt dat een zwembad in het bungalowpark zal worden gerealiseerd. Nu in de met de kopers van de recreatiebungalows gesloten koop-aanneemovereenkomsten geen bedrag afzonderlijk is opgenomen voor die verwachting, zal het Hof, gelet op het vorenoverwogene en op de verkoopprijs van de bungalow, in 1997 respectievelijk 1998 en hetgeen overigens uit de stukken naar voren komt, de verwachtingswaarde voor de koper in goede justitie bepalen op ƒ 10.000 per bungalow.
6.7. Het beroep is gegrond. Belanghebbende mag een passiefpost vormen ter grootte van 32 maal ƒ 10.000, is ƒ 320.000 voor het jaar 1997 en 40 maal ƒ 10.000, is ƒ 400.000 voor het jaar 1998. Het bij uitspraak op bezwaar voor het jaar 1997 respectievelijk het jaar 1998 vastgestelde belastbare bedrag dient met ƒ 320.000 respectievelijk ƒ 400.000 te worden verminderd.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende voor het Gerechtshof te Amsterdam en voor het Hof gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.449 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (3 punten à € 322 x 1,5 gewicht van de zaak).
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vermindert de aanslag voor het jaar 1997 tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.609.938, en die voor het jaar 1998 tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.352.568,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 1.449, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechts-persoon die deze kosten moet vergoeden,
- gelast die rechtspersoon het voor deze zaak gestorte griffie-recht van € 204,20 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh,
Van Walderveen en Dirks, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op 15 juni 2004 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier.
(Van Duijvendijk)
(Savelbergh)
Aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.