Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
vierde meervoudige belastingkamer
24 juni 2004
nummer BK-03/01007
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V., statutair gevestigd te Z, tegen de uitspraken van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P, betreffende na te noemen naheffingsaanslag en beschikking.
1. Naheffingsaanslag, beschikking en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 september 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 87.166. Bij beschikking is tevens aan belanghebbende op de voet van de artikelen 67f en 67g, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een boete opgelegd van € 43.583.
1.2. De tegen de naheffingsaanslag en de beschikking gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden, in één geschrift vervatte, uitspraken afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 232. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaats-gehad ter zitting van het Gerechtshof van 14 mei 2004, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
2.3. De onderhavige zaak en de zaak met nummer BK-03/01861 zijn gezamenlijk behandeld. Hetgeen is aangevoerd en overgelegd in de ene zaak geldt tevens als aangevoerd en overgelegd in de andere zaak.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is opgericht in 199(.). De geplaatste aandelen zijn sinds (. . .) 1999 voor de helft in handen van A en voor de helft in handen van B. Sinds 1 januari 1999 zijn zij beiden directeur van belanghebbende. Een tot de gedingstukken behorend uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Q (hierna: het handelsregister) vermeldt als bedrijfsactiviteiten onder meer "het verlenen van administratieve diensten" en "uitzendbureau".
3.2. In de bij haar aangiften vennootschapsbelasting over 2000 en 2001 gevoegde jaarrekeningen heeft belanghebbende omzet en kosten van een uitzendbureau vermeld. In een brief aan de belastingdienst van 5 april 2001 heeft belanghebbende bericht dat zij een uitzendbureau is voor Poolse mensen die in het bezit zijn van een Duits paspoort en die voor minimaal drie maanden naar Nederland komen om hier te werken.
3.3.1. Op 9 augustus 2001 is in het handelsregister de vennootschap onder firma V.O.F. C (hierna: de VOF) ingeschreven, met als vennoten belanghebbende (onbeperkt bevoegd) en D, geboren te Polen (niet bevoegd). De bedrijfsomschrijving luidt: "Het ter beschikking stellen van arbeidscapaciteit aan bedrijven op uurbasis van dhr. D en het organiseren van alle daaruit komende vereisten door X B.V.".
3.3.2. Uit uittreksels uit het handelsregister van 27 augustus, 10 en 12 september, 17 oktober en 5, 19 en 26 november 2001 blijkt het volgende:
- de naam van de VOF is met ingang van 27 augustus 2001 gewijzigd in V.O.F. Ca;
- de bedrijfsomschrijving van de VOF luidt met ingang van 10 september 2001: "Het ter beschikking stellen van arbeidscapaciteit aan bedrijven op uurbasis van de vennoten en het organiseren van alle daaruit komende vereisten door X B.V.";
-
in het uittreksel van 10 september 2001 worden als vennoten genoemd belanghebbende (onbeperkt bevoegd) en 15 in Polen geboren personen (niet bevoegd);
- in de uittreksels van 12 september, 17 oktober en 5 en 19 november 2001 is het aantal van 15 vennoten gestegen tot respectievelijk 16, 24, 16 en 24 vennoten. Het gaat steeds om in Polen geboren personen, die niet bevoegd zijn;
- in het uittreksel van 26 november 2001 worden als vennoten genoemd belanghebbende en 25 in Polen geboren personen en wordt voorts vermeld dat alle vennoten met ingang van 26 november 2001 onbeperkt bevoegd zijn.
De vorenbedoelde, als (mede)vennoten aangeduide personen, worden hierna ook aangeduid als "de Polen". Zij zijn allen doorgaans woonachtig en werkzaam in Polen.
3.4.1. Tussen belanghebbende en de afzonderlijke Polen is steeds een vennootschapscontract gesloten. Dit contract luidde tot 15 december 2001 als volgt:
"Dit vennootschapscontract is tussen:
1. X b.v., a-straat 1, 0000 XX Q;
2. [Naam], [adres], Polen, [geboortedatum].
Overeengekomen is het volgende:
A) De naam van de V.o.f.: V.o.f. Ca.
B) Doel van de V.o.f.: Het ter beschikking stellen van arbeidscapaciteit aan bedrijven op uurbasis van de vennoten en het organiseren van alle daar uitkomende vereisten door X b.v.
C) Inbreng: X b.v. zal alle aanloopkosten voor zijn rekening nemen. De overige vennoten brengen alleen hun arbeidscapaciteit in.
D) Bevoegdheden: X b.v. is algemeen bevoegd. Alle overige vennoten zijn niet bevoegd.
E) Het contract kan door de algemeen bevoegde vennoten schriftelijk worden opgezegd. Alle niet bevoegde vennoten kunnen alleen uittreden."
Met ingang van 15 december 2001 is het contract aldus gewijzigd dat de onderdelen D) en E) als volgt zijn komen te luiden:
"D) Bevoegdheden: X b.v. en alle vennoten zijn algemeen bevoegd.
E) Alle vennoten kunnen ten alle tijde uittreden."
Het contract is steeds ondertekend door A, B en de desbetreffende Pool.
3.4.2. Tussen belanghebbende en de afzonderlijke Polen is tevens steeds een winstverdeling overeengekomen. Deze luidde tot 15 december 2001 als volgt:
"[Naam] ontvangt per te declareren uur ƒ .... De te betalen inkomstenbelasting hierover blijft op de bankrekening van de Vof Ca staan om te zijner tijd aan de fiscus betaald te worden.
De huisvesting per nacht fl. 10,00 te betalen door [Naam].
De heen- en terugreis en de ziektekosten verzekering in Nederland zijn voor [Naam].
Alle overige kosten zijn voor de V.o.f.
De resterende winst is voor X b.v."
Met ingang van 15 december 2001 is deze overeenkomst aldus gewijzigd, voor zover hier van belang, dat daaraan het volgende is toegevoegd:
"Tevens machtigt [Naam] Dhr. A om al zijn belastingzaken hier voor hem af te handelen.
De uitbetaalde bedragen zijn een voorschot op de definitieve afrekening. Als mocht blijken dat de v.o.f. verlies maakt na aftrek van alle kosten in de v.o.f. zelf en in X b.v. wordt dit verlies evenredig over alle vennoten verdeeld. Alle vennoten zijn hiervoor hoofdelijk aansprakelijk."
Deze overeenkomst is steeds ondertekend door A en de desbetreffende Pool. In de winstverdelingsovereenkomsten werd, afhankelijk van het soort werkzaamheden, een vergoeding per te declareren uur gehanteerd van ƒ 20, ƒ 20,69, ƒ 22,18 of ƒ 25,13.
3.5. Op 25 november 2001 heeft een vergadering plaatsgehad van belanghebbende en de Polen. De hiervoor omschreven wijziging van de vennootschaps- en de winstverdelingscontracten is daar niet aan de orde geweest. Evenmin is enige andere financiële aangelegenheid betreffende de VOF aan de orde geweest. Andere vergaderingen hieromtrent zijn niet gehouden.
3.6. In opdracht van de Inspecteur is een onderzoek ingesteld naar de activiteiten van de VOF. Uit dit onderzoek is onder het meer het volgende naar voren gekomen omtrent de door de Polen verrichte werkzaamheden.
3.6.1. De Polen hebben gewerkt bij zes opdrachtgevers. De werkzaamheden waren van eenvoudige aard en werden uitgevoerd onder leiding en toezicht van de opdrachtgever. Deze had de mogelijkheid om mensen weg te sturen die onvoldoende presteerden, hetgeen in één geval ook daadwerkelijk is gebeurd.
De opdrachtgever bepaalde de te verrichten werkzaamheden, de plaats van de werkzaamheden en de periode waarin de werkzaamheden moesten worden verricht.
3.6.2. De door de Polen gewerkte uren werden bijgehouden door middel van werkurenbriefjes, die door de opdrachtgever werden goedgekeurd. De werkurenbriefjes zijn opgemaakt op briefpapier van X B.V. Uitzendbureau. De tekst is zowel in het Nederlands als in het Pools gesteld. Onderaan de
briefjes is onder meer vermeld "Origineel hoofdkantoor X b.v.", "Eerste kopie opdrachtgever" en "Tweede kopie uitzendkracht".
3.6.3. De contacten met de opdrachtgevers verliepen via A en/of B. Indien een opdrachtgever personeel nodig had, nam hij contact met hen op. Zij zorgden vervolgens voor personeel en maakten de prijsafspraken met de opdrachtgevers, waarbij een vaste prijs per arbeidskracht per uur werd overeengekomen, variërend van ƒ 32,50 tot ƒ 40. Alle organisatorische en administratieve activiteiten werden verzorgd door A en/of B.
3.6.4. Bij één van de opdrachtgevers is een mailing van X B.V. uit augustus 2001 aangetroffen, waarin Poolse uitzendkrachten worden aangeboden voor minimaal 13 weken.
3.7. Aan de Polen werden - afhankelijk van het in de winstverdelingsovereenkomst genoemde bedrag (zie onder 3.4.2) - de volgende bedragen per uur uitbetaald:
- ƒ 13,50 bij een vergoeding volgens de winstverdelingsovereenkomst van ƒ 20 per uur;
- ƒ 14 bij een vergoeding volgens de winstverdelingsovereenkomst van ƒ 20,69 per uur;
- ƒ 15 bij een vergoeding volgens de winstverdelingsovereenkomst van ƒ 22,18 per uur;
- ƒ 17 bij een vergoeding volgens de winstverdelingsovereenkomst van ƒ 25,13 per uur.
Het verschil tussen de uitbetaalde vergoeding en de in de winstverdelingsovereenkomst genoemde vergoeding werd achtergehouden op een aparte bankrekening, volgens de winstverdelingsovereenkomst om te worden betaald aan de fiscus. Een dergelijke betaling heeft niet plaatsgehad.
3.8. Naar aanleiding van de bevindingen uit het onderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Deze is als volgt berekend. Aan de hand van de van de vorenbedoelde opdrachtgevers ontvangen bescheiden is vastgesteld dat de Polen in totaal 14.245 uur hebben gewerkt. Rekening houdend met de per opdrachtgever geldende vergoedingen zoals hiervoor onder 3.6 weergegeven, bedraagt de totale uitbetaalde vergoeding ƒ 202.232. Hierop is in mindering gebracht ƒ 24.920 aan huisvestingskosten (ƒ 10 per nacht). Het resterende bedrag ad ƒ 177.312 is door de Inspecteur aangemerkt als nettoloon, dat is gebruteerd tegen het anoniementarief van
52 percent, als genoemd in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001, hierna: de Wet LB). Dit resulteert in een fiscaal loon van ƒ 369.400, waarover ƒ 192.088 (€ 87.166) aan loonbelasting/premie volksverzekeringen is verschuldigd.
3.9. Ten aanzien van de Polen is niet voldaan aan de in artikel 26b, eerste volzin, Wet LB omschreven verplichtingen.
3.10. Belanghebbende heeft zich ten aanzien van de onderhavige werkzaamheden en het opzetten van de VOF met de Polen laten adviseren door een gerenommeerd belastingadviesbureau. Belanghebbende heeft een gesprek gehad met een loonbelastingspecialist van dat bureau, die hem vervolgens een brief heeft gezonden omtrent de "fiscale risico's voor de opdrachtgevers van de V.o.f. Ca". Deze brief behoort in kopie tot de gedingstukken.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of de naheffingaanslag en de boete terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend wordt beantwoord.
4.2. Belanghebbende neemt kort weergegeven de volgende standpunten in:
- er is geen sprake van civielrechtelijke of fictieve dienstbetrekkingen tussen belanghebbende en de Polen;
- er is ten onrechte gebruteerd;
- de eindheffingsregeling is niet van toepassing;
- het anoniementarief is ten onrechte toegepast, althans zijn daarin ten onrechte de premies volksverzekeringen begrepen;
- de boete is ten onrechte of althans tot een te hoog bedrag opgelegd.
4.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden en hij stelt zich op het standpunt dat sprake is van een civielrechtelijke dan wel fictieve dienstbetrekking tussen belanghebbende en de Polen, dat terecht is gebruteerd met inachtneming van het anoniementarief van 52 percent, dat de eindheffingsregeling van toepassing is en dat terecht een boete van 50 percent is opgelegd.
4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan de door hen in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Overwegingen omtrent het geschil
Ten aanzien van de dienstbetrekking
5.1. Op grond van de onder 3.1, 3.2 en 3.5 tot en met 3.7 vermelde feiten, in samenhang met hetgeen de Inspecteur omtrent die feiten in het verweerschrift naar voren heeft gebracht, acht het Hof aannemelijk gemaakt dat, in weerwil van de onder 3.3.1 tot en met 3.4.2 weergegeven vermeldingen in het handelsregister en contracten, de Polen door belanghebbende in het kader van de door haar uitgeoefende uitzendactiviteiten ter beschikking zijn gesteld aan de opdrachtgevers teneinde krachtens door deze aan belanghebbende verstrekte opdrachten arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van de respectieve opdrachtgevers. Aldus is sprake van uitzendovereenkomsten tussen belanghebbende en de Polen in de zin van artikel 7:690 BW Pro en mitsdien van privaatrechtelijke dienstbetrekkingen als bedoeld in artikel 2, lid 1, Wet LB. De aan de Polen uitbetaalde vergoedingen vormen dan ook loon.
Ten aanzien van de hoogte van het loon
5.2. Niettegenstaande het hiervoor overwogene acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende en de Polen de onder 3.4.2 omschreven brutolonen zijn overeengekomen. In het licht van hetgeen tussen belanghebbende en de Polen is overeengekomen, kan het achterhouden van de onder 3.7 bedoelde bedragen redelijkerwijs niet anders worden verstaan dan dat die bedragen zijn ingehouden, dat wil zeggen van het overeengekomen brutoloon zijn afgezonderd om aan de fiscus te worden afgedragen.
5.3. Het vorenstaande brengt mee dat van brutering van een nettoloon geen sprake kan zijn en dat evenmin plaats is voor toepassing van de in artikel 31 Wet Pro LB neergelegde eindheffingsregeling (vgl. de nota n.a.v. het Verslag bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet aanpassing loon- en
inkomstenbelasting c.a. 1997, Kamerstukken II, 25 051, nr. 7, blz. 25). Uitgaande van de onder 3.7 vermelde feiten en de in onderdeel 42 en 43 van het verweerschrift vermelde - door belanghebbende op zichzelf niet betwiste - gegevens, bedraagt het in aanmerking te nemen loon (7618 uur à ƒ 20) + (6626 uur à ƒ 22,18) - ƒ 24.920 = ƒ 274.404.
Ten aanzien van het tarief
5.4. Belanghebbende heeft betoogd dat toepassing van het anoniementarief achterwege moet blijven, omdat zij te goeder trouw meende dat geen sprake was van een dienstbetrekking tussen haar en de Polen. Gelet op de feitelijke gang van zaken, zoals omschreven onder 3.6 tot en met 3.7, op de omstandigheid dat belanghebbende al geruime tijd actief is in de uitzendbranche en op de stand van de rechtspraak ten tijde van het oprichten van de VOF, zoals blijkend uit de gepubliceerde rechtspraak als genoemd in punt 177 van het verweerschrift, kan belanghebbende naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs niet te goeder trouw worden geacht in vorenbedoelde zin. Het betoog van belanghebbende faalt daarom.
5.5. Uit de in artikel 26b Wet LB neergelegde regeling volgt dat in de aldaar bedoelde gevallen steeds een tarief van 52 percent wordt gehanteerd, ongeacht het antwoord op de vraag of de betreffende werknemer wel of niet verzekerd of premieplichtig is ingevolge de Nederlandse volksverzekeringen. Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbendes betoog, inhoudende dat het anoniementarief moet worden verminderd, omdat de Polen niet verzekerd en dus niet premieplichtig zijn voor de Nederlandse volksverzekeringen, faalt bij gebrek aan belang.
5.6. Evenzeer faalt de grief dat de toepassing van het anoniementarief ten aanzien van de Polen een verboden discriminatie of een verboden belemmering van het vrije verkeer van diensten of van de vrijheid van vestiging inhoudt. Ten eerste worden anonieme, uit Polen afkomstige werknemers voor de toepassing van artikel 26b Wet LB niet anders behandeld dan anonieme werknemers die afkomstig zijn uit Nederland of een andere EG-lidstaat. Bovendien wordt de toepassing van het anoniementarief niet veroorzaakt door het feit dat sprake is van uit Polen afkomstige werknemers, doch door het feit dat
niet is voldaan aan de in artikel 26b jo. artikel 28, eerste lid, onderdeel f, Wet LB omschreven verplichtingen. Gesteld noch gebleken is dat ten aanzien van uit Polen afkomstige werknemers niet of slechts uiterst bezwaarlijk aan deze verplichtingen kan worden voldaan.
5.7. Nu toepassing van de eindheffingsregeling niet aan de orde is, kan buiten beschouwing blijven de vraag of de toepassing van het anoniementarief achterwege moet blijven omdat de eindheffingsregeling daar niet in voorziet.
5.8. Gelet op de onder 3.9 vastgestelde feiten en het bepaalde in artikel 26b, Wet LB, is het anoniementarief terecht toegepast. Van een 'criminal charge' in de zin van artikel 6 EVRM Pro is geen sprake (HR 28 januari 1998, nr. 32 732, BNB 1998/147 en HR 12 mei 1999, nr. 34 519, BNB 1999/260).
Ten aanzien van de boete
5.9. Vaststaat dat de Inspecteur de gronden voor de boete aan belanghebbende heeft meegedeeld bij brief van 30 januari 2002, waarin wordt verwezen naar het daarbij meegezonden concept controlerapport. Gelet op de inhoud van deze stukken, die in kopie tot de gedingstukken behoren, is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat de boete voldoende is gemotiveerd.
5.10. Op grond van de vaststaande feiten, het hiervoor onder 5.1 en 5.4 overwogene en hetgeen de Inspecteur daaromtrent voorts nog naar voren heeft gebracht - dit alles in onderling(e) verband en samenhang beschouwd - acht het Hof aannemelijk gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen is betaald. Belanghebbende heeft haar arbeidsrelatie tot de Polen in strijd met de werkelijkheid gepresenteerd als een vennootschap onder firma. Gezien haar ervaring in de uitzendbranche moet belanghebbende zich ook van deze strijdigheid bewust zijn geweest. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake.
5.11. Het Hof acht de opgelegde boete passend en geboden uit een oogpunt van normhandhaving. De boete is in relatieve noch in absolute zin onevenredig hoog. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd ziet het Hof geen reden voor matiging van de boete.
Slotsom
5.12. Al het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het beroep gedeeltelijk gegrond is. De naheffingsaanslag moet worden verminderd tot (52% x ƒ 274.404 =) ƒ 142.690 (€ 64.749)
en de boete moet worden verminderd tot ƒ 71.345 (€ 32.374). Derhalve moet worden beslist als hierna vermeld.
6. Proceskosten en griffierecht
6.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op
€ 1.288 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in verband met de behandeling van het beroep (2 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak). Voor een vergoeding van kosten in verband met de behandeling van het bezwaar acht het Hof geen termen aanwezig, aangezien gesteld noch gebleken is dat belanghebbende in de bezwaarfase een verzoek om vergoeding van die kosten heeft gedaan.
6.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
7. Beslissing
Het Gerechtshof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken waarvan beroep;
- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van ƒ 142.690 (€ 64.749);
- vermindert de boete tot een bedrag van ƒ 71.345 (€ 32.374);
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 1.288;
- gelast de Staat der Nederlanden deze kosten alsmede het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 232 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Sanders, Tromp en Beelen. De beslissing is op 24 juni 2004 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van Duijvendijk)
(Sanders)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.