Conclusie
NR. 41.160
6 MAART 2006
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
DERDE KAMER B
LOONBELASTING 2001
CONCLUSIE INZAKE:
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
X BV
en vice versa
1. Feiten en procesverloop
1.1. X BV (hierna: belanghebbende) is vanaf 9 augustus 2001 in het handelsregister ingeschreven als vennoot van de vennootschap onder firma genaamd V.O.F. C, vanaf 27 augustus 2001 is de naam gewijzigd in V.O.F. E (hierna: de Vof). Uit het handelsregister blijkt dat op 26 november 2001 als medevennoten zijn geregistreerd 25 in Polen geboren personen (hierna: de Polen). Belanghebbende heeft met de Polen vennootschapscontracten gesloten. Met hen is door belanghebbende ook steeds een winstverdeling overeengekomen. Deze luidde tot 15 december 2001:
[Naam] ontvangt per te declareren uur ƒ .... De te betalen inkomstenbelasting hierover blijft op de bankrekening van de Vof E staan om te zijner tijd aan de fiscus betaald te worden.
De huisvesting per nacht fl. 10,00 te betalen door [Naam].
De heen- en terugreis en de ziektekosten verzekering in Nederland zijn voor [Naam].
Alle overige kosten zijn voor de V.o.f.
De resterende winst is voor X b.v.
Met ingang van 15 december 2001 is deze overeenkomst aldus gewijzigd dat daaraan is toegevoegd, voor zover hier van belang:
Tevens machtigt [Naam] A om al zijn belastingzaken hier voor hem af te handelen.
De uitbetaalde bedragen zijn een voorschot op de definitieve afrekening. Als mocht blijken dat de v.o.f. verlies maakt na aftrek van alle kosten in de v.o.f. zelf en in X b.v. wordt dit verlies evenredig over alle vennoten verdeeld. Alle vennoten zijn hiervoor hoofdelijk aansprakelijk.
In de winstverdelingsovereenkomsten werd, afhankelijk van het soort werkzaamheden, een vergoeding per uur gehanteerd van ƒ 20, ƒ 20,69, ƒ 22,18 of ƒ 25,13.
1.2. Aan de Polen werden de volgende bedragen per uur uitbetaald:
- ƒ 13,50 bij een vergoeding volgens de winstverdelingsovereenkomst van ƒ 20 per uur;
- ƒ 14 bij een vergoeding volgens de winstverdelingsovereenkomst van ƒ 20,69 per uur;
- ƒ 15 bij een vergoeding volgens de winstverdelingsovereenkomst van ƒ 22,18 per uur;
- ƒ 17 bij een vergoeding volgens de winstverdelingsovereenkomst van ƒ 25,13 per uur.
Het verschil tussen de uitbetaalde vergoeding en de in de winstverdelingsovereenkomst genoemde vergoeding werd achtergehouden op een aparte bankrekening, volgens de winstverdelingsovereenkomst om te worden betaald aan de fiscus. Een dergelijke betaling heeft niet plaatsgehad.
1.3. Naar aanleiding van een boekenonderzoek is aan belanghebbende over het tijdvak 1 september 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 87.166. Bij beschikking is tevens een boete van € 43.583 opgelegd op de voet van de artikelen 67f en 67g, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De naheffingsaanslag is berekend op basis van in totaal 14.245 werkuren. Rekening houdend met de vergoedingen zoals onder 1.2 weergegeven, bedraagt de totale uitbetaalde vergoeding ƒ 202.232. Hierop is in mindering gebracht ƒ 24.920 aan huisvestingskosten. Het resterende bedrag van ƒ 177.312 is door de inspecteur(1) aangemerkt als nettoloon, dat is gebruteerd tegen het anoniementarief van 52%, als genoemd in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). Dit resulteert in een belastbaar loon van ƒ 369.400, waarover ƒ 192.088 (€ 87.166) aan loonbelasting/premie volksverzekeringen is verschuldigd.
Belanghebbendes tegen de naheffingsaanslag en de boete gerichte bezwaren zijn afgewezen door de inspecteur.
1.4. Voor het Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) was in geschil of de Polen in dienstbetrekking waren bij belanghebbende, of bruto- dan wel nettoloon was overeengekomen, of plaats was voor toepassing van artikel 31 van Pro de Wet, of het anoniementarief terecht is toegepast en of de boete ten onrechte dan wel tot een te hoog bedrag is opgelegd. Het Hof heeft in zijn uitspraak van 24 juni 2004(2) - voor zover van belang - overwogen:
Ten aanzien van de dienstbetrekking(3)
5.1. Op grond van de onder 3.1, 3.2 en 3.5 tot en met 3.7 vermelde feiten, in samenhang met hetgeen de Inspecteur omtrent die feiten in het verweerschrift naar voren heeft gebracht, acht het Hof aannemelijk gemaakt dat, in weerwil van de onder 3.3.1 tot en met 3.4.2 weergegeven vermeldingen in het handelsregister en contracten, de Polen door belanghebbende in het kader van de door haar uitgeoefende uitzendactiviteiten ter beschikking zijn gesteld aan de opdrachtgevers teneinde krachtens door deze aan belanghebbende verstrekte opdrachten arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van de respectieve opdrachtgevers. Aldus is sprake van uitzendovereenkomsten tussen belanghebbende en de Polen in de zin van artikel 7:690 BW Pro en mitsdien van privaatrechtelijke dienstbetrekkingen als bedoeld in artikel 2, lid 1, Wet LB. De aan de Polen uitbetaalde vergoedingen vormen dan ook loon.
Ten aanzien van de hoogte van het loon
5.2. Niettegenstaande het hiervoor overwogene acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende en de Polen de onder 3.4.2 omschreven brutolonen zijn overeengekomen. In het licht van hetgeen tussen belanghebbende en de Polen is overeengekomen, kan het achterhouden van de onder 3.7 bedoelde bedragen redelijkerwijs niet anders worden verstaan dan dat die bedragen zijn ingehouden, dat wil zeggen van het overeengekomen brutoloon zijn afgezonderd om aan de fiscus te worden afgedragen.
5.3. Het vorenstaande brengt mee dat van brutering van een nettoloon geen sprake kan zijn en dat evenmin plaats is voor toepassing van de in artikel 31 Wet Pro LB neergelegde eindheffingsregeling (vgl. de nota n.a.v. het Verslag bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997, Kamerstukken II, 25 051, nr. 7(4), blz. 25). Uitgaande van de onder 3.7 vermelde feiten en de in onderdeel 42 en 43 van het verweerschrift vermelde - door belanghebbende op zichzelf niet betwiste - gegevens, bedraagt het in aanmerking te nemen loon (7618 uur à ƒ 20) + (6626 uur à ƒ 22,18) - ƒ 24.920 = ƒ 274.404.
Ten aanzien van het tarief
5.4. Belanghebbende heeft betoogd dat toepassing van het anoniementarief achterwege moet blijven, omdat zij te goeder trouw meende dat geen sprake was van een dienstbetrekking tussen haar en de Polen. Gelet op de feitelijke gang van zaken, zoals omschreven onder 3.6 tot en met 3.7, op de omstandigheid dat belanghebbende al geruime tijd actief is in de uitzendbranche en op de stand van de rechtspraak ten tijde van het oprichten van de VOF, zoals blijkend uit de gepubliceerde rechtspraak als genoemd in punt 177 van het verweerschrift, kan belanghebbende naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs niet te goeder trouw worden geacht in vorenbedoelde zin. Het betoog van belanghebbende faalt daarom.
5.5. Uit de in artikel 26b Wet LB neergelegde regeling volgt dat in de aldaar bedoelde gevallen steeds een tarief van 52 percent wordt gehanteerd, ongeacht het antwoord op de vraag of de betreffende werknemer wel of niet verzekerd of premieplichtig is ingevolge de Nederlandse volksverzekeringen. Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbendes betoog, inhoudende dat het anoniementarief moet worden verminderd, omdat de Polen niet verzekerd en dus niet premieplichtig zijn voor de Nederlandse volksverzekeringen, faalt bij gebrek aan belang.
5.6. Evenzeer faalt de grief dat de toepassing van het anoniementarief ten aanzien van de Polen een verboden discriminatie of een verboden belemmering van het vrije verkeer van diensten of van de vrijheid van vestiging inhoudt. Ten eerste worden anonieme, uit Polen afkomstige werknemers voor de toepassing van artikel 26b Wet LB niet anders behandeld dan anonieme werknemers die afkomstig zijn uit Nederland of een andere EG-lidstaat. Bovendien wordt de toepassing van het anoniementarief niet veroorzaakt door het feit dat sprake is van uit Polen afkomstige werknemers, doch door het feit dat niet is voldaan aan de in artikel 26b jo. artikel 28, eerste lid, onderdeel f, Wet LB omschreven verplichtingen. Gesteld noch gebleken is dat ten aanzien van uit Polen afkomstige werknemers niet of slechts uiterst bezwaarlijk aan deze verplichtingen kan worden voldaan.
5.7. Nu toepassing van de eindheffingsregeling niet aan de orde is, kan buiten beschouwing blijven de vraag of de toepassing van het anoniementarief achterwege moet blijven omdat de eindheffingsregeling daar niet in voorziet.
5.8. Gelet op de onder 3.9 vastgestelde feiten en het bepaalde in artikel 26b, Wet LB, is het anoniementarief terecht toegepast. Van een 'criminal charge' in de zin van artikel 6 EVRM Pro is geen sprake (HR 28 januari 1998, nr. 32 732, BNB 1998/147 en HR 12 mei 1999, nr. 34 519, BNB 1999/260).
Ten aanzien van de boete
5.9. (...)
5.10. Op grond van de vaststaande feiten, het hiervoor onder 5.1 en 5.4 overwogene en hetgeen de Inspecteur daaromtrent voorts nog naar voren heeft gebracht - dit alles in onderling(e) verband en samenhang beschouwd - acht het Hof aannemelijk gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen is betaald. Belanghebbende heeft haar arbeidsrelatie tot de Polen in strijd met de werkelijkheid gepresenteerd als een vennootschap onder firma. Gezien haar ervaring in de uitzendbranche moet belanghebbende zich ook van deze strijdigheid bewust zijn geweest. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake.
5.11. Het Hof acht de opgelegde boete passend en geboden uit een oogpunt van normhandhaving. De boete is in relatieve noch in absolute zin onevenredig hoog. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd ziet het Hof geen reden voor matiging van de boete.
1.5. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Hij stelt als middel van cassatie voor:
Schending van het recht, met name van artikel 31 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964, doordat het Hof van oordeel is dat in een situatie waar (een te lage) inhouding heeft plaatsgevonden en niets is afgedragen de eindheffingsregeling niet in beeld komt, zulks ten onrechte.
1.6. Belanghebbende heeft tijdig een verweerschrift ingediend en heeft bij het verweerschrift tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt als cassatiemiddel voor:
Schending van het recht, meer in het bijzonder van het bepaalde in artikel 26b Wet op de loonbelasting 1964 in verbinding met het bepaalde in artikel 15 Wet Pro financiering volksverzekeringen, dan wel verzuim van vormen, waarvan niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Gerechtshof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft overwogen:
'5.5. (...).'
1.7. De Staatssecretaris heeft een incidenteel verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft hierop een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van een conclusie van dupliek.
2. Beschouwing
Toepassing van het eindheffingsregime bij naheffing
2.1. Sinds 1 januari 1997 is in artikel 31 van Pro de Wet een eindheffing opgenomen. Met betrekking tot de eindheffingsbestanddelen genoemd in artikel 31, lid 2, van de Wet wordt loonbelasting geheven van de inhoudingsplichtige.(5) Het eindheffingsregime vormt daarmee een uitzondering op de hoofdregel dat loonbelasting wordt geheven van de individuele werknemers (als voorheffing op de inkomstenbelasting). Één van de categorieën eindheffingsbestanddelen bestaat uit bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald en ter zake waarvan aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd. Artikel 31, leden 1 en 2, van de Wet bepalen:
1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt de belasting over de in het tweede lid genoemde en bedoelde bestanddelen van het loon (eindheffingsbestanddelen) geheven van de inhoudingsplichtige naar het in het derde lid aangegeven tarief.
2. Eindheffingsbestanddelen zijn:
a. bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens:
1°. voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen;
2°. voor zover de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking besluit, mede gelet op het aantal werknemers waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen omdat het wel toepassen daarvan zou kunnen leiden tot een zodanig grote afwijking van het belastbare inkomen in de zin van de inkomstenbelasting van een of meer werknemers dat voor hen aanzienlijke voordelen zouden kunnen ontstaan in het kader van de heffing van die belasting, van andere belastingen of in het kader van andere wettelijke regelingen;
(...)
2.2. In artikel 31, lid 2, onderdeel a, van de Wet zijn twee situaties omschreven waarin geen eindheffing plaatsvindt, hoewel de verschuldigde belasting niet is betaald. In die situaties legt de inspecteur een individueel berekende naheffingsaanslag op. De eerste doet zich voor als de inhoudingsplichtige daarom verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens. De tweede situatie betreft gevallen waarin de inspecteur besluit om de eindheffing achterwege te laten. Over de tweede uitzondering vermeldt de Memorie van toelichting(6):
(...) Ten tweede kan de inspecteur, eventueel tegen de wens van de inhoudingsplichtige in, besluiten tot het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen, in plaats van een eindheffing. Deze uitzondering is bedoeld voor gevallen waarin onbedoelde gevolgen zouden optreden, zoals het behalen van een beduidend tariefvoordeel in de loonbelasting of het ontgaan van een inhaaleffect in de inkomstenbelasting. Verder ziet de uitzondering op gevallen waarin er zich objectief bezien niets tegen verzet dat de normale regels worden toegepast, bijvoorbeeld indien het een relatief gering aantal werknemers betreft.
In de nota n.a.v. het Verslag(7) is opgemerkt:
De leden (...) vragen naar eventuele nadere richtlijnen met betrekking tot de situaties waarin de inspecteur kan besluiten een naheffingsaanslag niet bij wijze van eindheffing op te leggen. Hierover merken wij op dat wij vooralsnog geen nadere richtlijnen overwegen. Indien in een voorkomend geval een geschil ontstaat aangaande de vraag of al dan niet bij wijze van eindheffing kan worden nageheven zal de rechter de beslissing van de inspecteur kunnen toetsen aan de hand van de in art. 31, eerste lid, onder 2°, Wet LB 1964 neergelegde criteria zoals deze zijn toegelicht in de memorie van toelichting. (...) Met betrekking tot de hier bedoelde voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur merken wij (...) op dat deze apart, hetzij voorafgaand aan, hetzij gelijktijdig met het opleggen van een naheffingsaanslag wordt genomen.
2.3. Het regime van de eindheffing wordt gehanteerd wanneer ten onrechte geen loonbelasting is ingehouden. Wordt het regime ook gehanteerd indien de verschuldigde belasting wel is ingehouden door de inhoudingsplichtige, maar niet is afgedragen aan de fiscus? Ik zie daarvoor geen grond. De verschuldigde belasting is immers al verhaald op de werknemer en er is dan geen reden voor brutering of een eindheffing naar het (gebruteerde) tabeltarief. Door deze gevallen ook onder het eindheffingsregime te brengen, wordt trouwens geen aansluiting verkregen met de vóór 1 januari 1997 bestaande naheffingspraktijk die de wetgever wilde legaliseren(8). In de Nota betreffende enige knelpunten in de loon- en inkomstenbelasting (blz. 21 e.v.), die ten grondslag ligt aan de wetgeving(9), wordt voorgesteld om een wettelijke basis te creëren voor een eindheffing bij onjuiste inhouding.
2.4. De tekst van artikel 31, lid 2, onderdeel a, van de Wet wijst er echter op dat in de zo juist genoemde gevallen het eindheffingsregime van toepassing is. Deze tekst (zie het woord betaald) zondert gevallen van een gebrekkige afdracht namelijk niet uit van de eindheffing. Bovendien vermeldt de nota n.a.v. het Verslag(10):
De leden (...) vragen of er ook bij wijze van eindheffing wordt nageheven indien de belasting wel is ingehouden maar niet is afgedragen. Hierover merken wij op dat in zulk een geval naar ons oordeel geen sprake kan zijn van een naheffing bij wijze van eindheffing, aangezien er zich in dat geval niets tegen verzet de normale regels toe te passen. Indien in zulk een geval de inhoudingsplichtige zelf niet reeds verzoekt om af te zien van eindheffing zal de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking besluiten dat niet bij wijze van eindheffing wordt nageheven. Wij verwijzen in dit verband naar het gestelde in het nieuwe artikel 31, eerste lid, onderdeel a, onder 1° en 2°, van de wet op de loonbelasting 1964.
Ook hieruit is op te maken dat in deze gevallen het eindheffingsregime in beginsel toepassing vindt en daarvan eerst kan worden afgeweken na een verzoek van de inhoudingsplichtige of een beschikking van de inspecteur (zoals bedoeld in artikel 31, lid 2, onderdeel a, onder 1° respectievelijk 2°, van de Wet). Gezien de wettekst en de nota n.a.v. het Verslag geldt (al vind ik het onnodig) dat het eindheffingsregime niet alleen bij een onjuiste inhouding, maar ook bij een tekort aan afdracht (in beginsel) van toepassing is. In deze laatste gevallen zal dus (in theorie) een verzoek door de inhoudingsplichtige moeten worden gedaan of een beschikking moeten worden afgegeven door de inspecteur om eindheffing te voorkomen. Wellicht volstaat de inspecteur met het opleggen van een naheffingsaanslag ter grootte van de ingehouden maar niet afgedragen loonbelasting en blijft een afzonderlijke beschikking achterwege.(11)
2.5. Wordt het regime van de eindheffing ook gehanteerd als er op een loonbestanddeel te weinig belasting is ingehouden? Van der Merwe(12) meent van niet; hij leest de wettekst van artikel 31, lid 2, onderdeel a, van de Wet op een beperkte manier:
De eindheffing wordt toegepast op bepaalde bestanddelen van het loon, die worden aangeduid met de term 'eindheffingsbestanddelen'. Tot de eindheffingsbestanddelen behoren de bestanddelen van het loon waarop ten onrechte geen loonbelasting is ingehouden, in verband waarmee een naheffingsaanslag wordt opgelegd. De eindheffing is dus niet van toepassing als op een loonbestanddeel te weinig belasting is ingehouden.
2.6. De tekst van artikel 31, lid 2, onderdeel a, van de Wet duidt er mijns inziens echter op dat eindheffing tevens plaats vindt als op een loonbestanddeel te weinig belasting is ingehouden. Dan is daarover niet de verschuldigde belasting betaald. In de Memorie van toelichting is op blz. 25(13) te lezen dat beoogd is de destijds bestaande naheffingspraktijk wettelijk te verankeren. De praktijk kwam neer op het volgende. Naheffingsaanslagen in de loonbelasting werden door werkgevers bijna nooit verhaald op hun werknemers. De niet verhaalde naheffingsaanslagen werden direct (indien de inhoudingsplichtige direct van verhaal afzag) of indirect (indien de inhoudingsplichtige pas op een later moment afzag van verhaal) gebruteerd. Het bedrag van de naheffing werd bij directe brutering berekend door het nettoloon te vermenigvuldigen met een gebruteerd tarief. Stel dat het nettoloon ƒ 100 bedroeg, en het tarief 50%, dan bedroeg de na te heffen loonbelasting ƒ 100, namelijk ƒ 100 * 50/(100-50) (het gebruteerde tarief is bij een enkelvoudig tarief van 50% dus 100%). Bij indirecte brutering werd eerst over ƒ 100 brutoloon enkelvoudig (*50% =) ƒ 50 nageheven, en daarna werd dit bedrag als nettoloon aangemerkt, zodat ook nog gebruteerd (ƒ 50 * 100% =) ƒ 50 moest worden nageheven. De uitkomst van deze indirecte brutering was dus ook uiteindelijk dat de inhoudingsplichtige ƒ 100 aan loonbelasting moest betalen. De inhoudingsplichtigen plachten vóór 1 januari 1997 bij indirecte brutering gemakshalve in te stemmen met het opleggen van één naheffingsaanslag. Hierbij werd geen onderscheid gemaakt tussen het geval van niet-inhouden en het geval van te weinig inhouden.
2.7. Onder het eindheffingsregime wordt bij het hiervoor genoemde voorbeeld (met toepassing van hetzelfde tarief) een zelfde uitkomst bereikt. In zoverre is dus sprake van codificatie van de bestaande naheffingspraktijk.(14) In het geval dat te weinig belasting wordt ingehouden zou onverkorte toepassing van het gebruteerde tabeltarief op het gehele loon tot een te hoge heffing leiden (er wordt dan namelijk ook gebruteerd voor zover wel is ingehouden op het loon). Anders dan Van der Merwe ben ik van mening dat ook in deze situatie het eindheffingsregime van toepassing is, maar dan volgens de indirecte brutering van de tweede volzin van artikel 31, lid 4, van de Wet. Aannemelijk moet worden geacht dat de inhoudingsplichtige de belasting pas later voor zijn rekening heeft genomen. HR 24 september 2004, BNB 2004/414 leert dat de in dit artikel voorgeschreven indirecte brutering als volgt verloopt:
3.7. (...) eerst naheffing met toepassing van het enkelvoudige tarief, daarna naheffing met toepassing van het gebruteerde tabeltarief over het door niet-verhalen ontstane voordeel voor de werknemer (...)(15)
Stel: het brutoloon bedraagt € 100, het gewone tarief is 50% en de inhoudingsplichtige heeft over het loon slechts € 20 ingehouden en afgedragen. De enkelvoudig na te heffen loonbelasting bedraagt dan € 30. Op het moment dat de inhoudingsplichtige er vanaf ziet deze naheffing te verhalen (doch uiterlijk ten tijde van de naheffing volgens lid 4 van artikel 31), moet deze niet-verhaalde loonbelasting als netto loon worden aangemerkt, zodat de naheffing daarover volgens het gebruteerde tarief € 30 (= 100% * € 30) bedraagt. In het geval een inhoudingsplichtige de belasting wel wil verhalen op zijn werknemers, kan hij onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens verzoeken om het eindheffingsregime niet toe te passen.
2.8. Ook de Staatssecretaris gaat er vanuit dat het eindheffingsregime (in beginsel) toepassing vindt wanneer te weinig belasting is ingehouden op een loonbestanddeel. In zijn besluit van 10 juni 2004, nr. CPP 2003/2041M, BNB 2004/306 gaat vraag 17 over inhouding tegen een te laag tarief. Hoe dient het na te heffen bedrag aan loonbelasting te worden berekend wanneer een werkgever als gevolg van een administratieve fout (bijvoorbeeld door het toepassen van de verkeerde tabel) maar € 7.000 heeft ingehouden en afgedragen, in plaats van € 7.990? Het antwoord op deze vraag luidt:
Gelet op het feit dat het gaat om een klein aantal werknemers en de gevolgen van onverkorte toepassing van de eindheffing zal de inspecteur op grond van artikel 31, tweede lid, ten tweede, van de Wet LB bij beschikking kiezen voor een individueel berekende naheffingsaanslag. De na te heffen loonheffing zal in dat geval € 990 bedragen. De inhoudingsplichtige zal deze € 990 moeten verhalen op de werknemer. Wanneer dat verhaal achterwege blijft vormt de niet verhaalde € 990 nettoloon op het moment waarop wordt besloten niet te verhalen.
Het tarief voor anonieme werknemers
2.9. Hoe is de wettelijke systematiek bij de gecombineerde heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen ter zake van anonieme werknemers? Artikel 26b van de Wet luidt:
In afwijking van de artikelen 20, 20a en 26 bedraagt de belasting 52% van het loon ingeval de werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt dan wel, ingeval de werknemer loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, zijn identiteit niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, onderdeel f, alsmede ingeval de werknemer ter zake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten. Indien de belasting ingevolge artikel 27, tweede lid, in één bedrag met de premie voor de volksverzekeringen wordt geheven, wordt in afwijking in zoverre van de eerste volzin het bedrag van de verschuldigde belasting te zamen met het bedrag van de verschuldigde premie voor de volksverzekeringen gesteld op 52% van het loon.
Artikel 10, lid 7, van de Wet Financiering Volksverzekeringen (hierna: WFV) bepaalt:
In geval artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 van toepassing is, wordt de in dat artikel bedoelde werknemer geacht premieplichtig te zijn. Ten aanzien van deze werknemer wordt het in het eerste lid bedoelde percentage toegepast op het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964.
De tweede volzin van artikel 26b van de Wet is ingevoerd per 1 januari 1990(16) en houdt verband met de gelijktijdige invoering van de mogelijkheid om loonbelasting tezamen met premie volksverzekeringen in één bedrag te heffen (artikel 27, lid 2, van de Wet). De Memorie van toelichting(17) bij de wetswijziging van artikel 26b zegt over het anoniementarief en de premieheffing:
Het in art. 26b vernummerde art. 26a Wet LB 1964 regelt het tarief voor zogenaamde anonieme werknemers. Dit tarief is voor de belasting en de premie voor de volksverzekeringen te zamen gesteld op 60% van het loon. (...) Vergeleken met de algemeen geldende gecombineerde heffing die meestal 40% van de belastbare som (...) beloopt, kan het in dit onderdeel voorgestelde tarief van 60% van het loon voldoende hoog worden geacht om het verschijnsel van de anonimiteit op effectieve wijze te blijven tegengaan. Het huidige tarief beloopt enkel voor belasting 40%; daarnaast worden de premies voor de volksverzekeringen geheven.
In artikel 10, zesde lid, [CvB: thans het zevende lid] Wet premieheffing volksverzekeringen wordt erin voorzien dat ingeval artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 van toepassing is de werknemer wordt geacht premieplichtig en jonger dan 65 jaar te zijn. In dat geval wordt ervan uitgegaan dat het percentage van 60 mede het volle premiepercentage omvat; het restant bestaat uit belasting.'
De tekst van artikel 10, lid 7, van de WFV geeft aan dat (alle) anonieme werknemers bij wijze van fictie geacht worden premieplichtig te zijn. Uit artikel 27, lid 2, in verbinding met artikel 26b van de Wet volgt dat aan hen een gecombineerde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen moet worden opgelegd naar een percentage van 52. Waarom geeft de eerste volzin van artikel 26b van de Wet dan nog de mogelijkheid om een (niet-gecombineerde) naheffingsaanslag in enkel de loonbelasting op te leggen? Ik neem aan dat die mogelijkheid (destijds) is open gelaten voor de heffing over loon boven de maximum premieloongrens, genoten door een anonieme werknemer. Het is opvallend dat de fictieve premieplicht van anonieme werknemers is opgenomen in artikel 10 van Pro de WFV - dat over het tarief gaat - terwijl de ("normale") premieplicht is omschreven in artikel 6 van Pro de WFV.
2.10. Het vorenstaande gaat, na de inwerkingtreding van de Koppelingswet(18) en artikel 24a van het Besluit uitbreiding en beperking volksverzekeringen 1999 (hierna: BUB; thans artikel 23)(19) per 1 juli 1998, niet meer op voor een groot aantal anonieme werknemers, namelijk de niet rechtmatig in Nederland verblijf houdende werknemers en de werknemers die zonder de vereiste werkvergunning ingevolge de Wet arbeid vreemdelingen (hierna: WAV) arbeid verrichten. Op grond van het toen ingevoerde artikel 6, lid 2, van de Algemene Ouderdomswet (hierna: AOW) en de gelijkluidende bepalingen in de andere volksverzekeringwetten zijn vreemdelingen die niet rechtmatig in Nederland verblijven, niet verzekerd. Vreemdelingen die weliswaar rechtmatig in Nederland verblijven maar in dienstbetrekking werkzaam zijn zonder de voor hen vereiste werkvergunning in de zin van de WAV, zijn evenmin verzekerd, en wel op grond van thans artikel 23 van Pro het BUB. Wie niet verzekerd is, behoeft op grond van artikel 6 van Pro de WFV geen premie volksverzekeringen te betalen. De Memorie van toelichting(20) bij de Koppelingswet vermeldt:
Het uitsluiten van bepaalde categorieën vreemdelingen van de kring van verzekerden heeft tot gevolg dat indien zij (illegaal) arbeid verrichten er geen premies werknemers- en volksverzekeringen voor hen verschuldigd zijn. Zoals hiervoor reeds aangegeven betekent dit in theorie dat een werkgever die hen in dienst neemt een concurrentievoordeel heeft.
De regering heeft overwogen voor te stellen een aanvullende "illegalenheffing" in te voeren. Maar dat leek haar onnodig, want: (21)
(...) in die situatie bestaan er thans reeds voldoende (ook fiscale) mogelijkheden om de werkgever het concurrentievoordeel te ontnemen en is een aparte heffing hiervoor niet nodig.
Hierbij zij gewezen op het feit, dat ingevolge de Wet op de identificatieplicht, ingaande 1 juni 1994, werknemers die zich niet of onjuist legitimeren voor de loonheffing worden onderworpen aan het zogenaamde anoniementarief. Dit tarief bedraagt 60% en geldt met ingang van de genoemde datum ook voor werknemers die weliswaar niet anoniem zijn maar zich niet op de juiste wijze hebben geïdentificeerd. Mocht bij controle van de fiscus blijken dat de werkgever heeft verzuimd zich op de voorgeschreven wijze, dat wil zeggen op basis van de in artikel 1 van Pro de Wet op de identificatieplicht bedoelde documenten, te overtuigen van de identiteit van een illegaal in Nederland verblijvende werknemer, dan zal hem een naheffingsaanslag op basis van het anoniementarief worden opgelegd, zonodig met verhoging.
Van werknemers die niet verzekerings- en premieplichtig zijn, omdat zij illegaal zijn, of niet beschikken over een werkvergunning die is vereist ingevolge de WAV, kan derhalve slechts loonbelasting worden geheven op grond van artikel 26b, eerste volzin, van de Wet. Artikel 10, lid 7, van de WFV geldt volgens mij niet voor alle anonieme werknemers.
2.11. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 november 2000, BNB 2001/32, met conclusie van A-G Van den Berge, geoordeeld dat conversie van een aanslag in de inkomstenbelasting naar een gecombineerde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen niet mogelijk is. Interne compensatie tussen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen is evenmin geoorloofd, aldus de Hoge Raad. Dit houdt verband met de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever het karakter van de afzonderlijke heffingen te handhaven. Er wordt aan inkomstenbelastingplichtigen die ook premieplichtig zijn weliswaar op grond van artikel 9.1, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) één aanslag opgelegd, maar op het aanslagbiljet worden de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen afzonderlijk bepaald. Voor de loonbelasting is de gezamenlijke inhouding van belasting en premie geregeld in artikel 27, lid 2, van de Wet:
Indien de werknemer ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen geschiedt de inhouding van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen in één bedrag, met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden voor de heffing en de invordering van de loonbelasting. Voor gevallen waarin de vorige volzin toepassing vindt, worden, met overeenkomstige toepassing van artikel 25, bij ministeriële regeling tabellen vastgesteld waarin telkens de belasting en de premie voor de volksverzekeringen in één bedrag dan wel in één percentage worden opgenomen.
In de Memorie van toelichting(22) is opgemerkt:
Het nieuwe tweede lid komt in strekking overeen met het voorgestelde tweede lid van artikel 62 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 [CvB: thans art. 9.1, lid 2, van de Wet IB]. Indien de werknemer ook premieplichtig is, zal de inhouding van de loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen in één bedrag geschieden met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden voor de heffing en invordering van de loonbelasting.
(...)
De tweede volzin van het voorgestelde artikel 27, tweede lid, regelt de vaststelling bij ministeriële regeling van tabellen voor gezamenlijke inhouding van belasting en premie. Dit gebeurt met overeenkomstige toepassing van artikel 25 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964.
(...)
In het nieuwe vierde lid [CvB: thans het vijfde lid] is de bevoegdheid opgenomen in bepaalde gevallen berekeningsvoorschriften vast te stellen aan de hand waarvan op eenvoudige wijze het bedrag van de ingehouden belasting wordt afgeleid uit de tabel waarin de belasting en de premie voor de volksverzekeringen zijn opgenomen in één bedrag. Hierdoor wordt voorkomen dat afzonderlijke tabellen moeten worden vastgesteld voor de weinig voorkomende gevallen dat er wel belastingplicht maar geen premieplicht bestaat. In artikel 15, tweede lid, van de Wet premieheffing volksverzekeringen is een overeenkomstige bepaling opgenomen met het oog op gevallen waarin er wel premieplicht doch geen belastingplicht bestaat.
De inhouding en naheffing van loonbelasting en die van premie volkverzekeringen geschieden niet in afzonderlijke bedragen. Kennelijk is ten behoeve van de inhoudingsplichtige voor eenvoud gekozen. Dat blijkt ook uit het feit dat in de loonbelasting geen afzonderlijke tabellen zijn vastgesteld voor de gevallen dat er wel belastingplicht maar geen premieplicht bestaat (artikel 27, lid 5, van de Wet). Mogelijk kan op grond hiervan worden geconcludeerd dat de inspecteur (en de inhoudingsplichtige) bij de voorheffingen wel mag (mogen) converteren en intern compenseren. Met betrekking tot anonieme werknemers geldt volgens mij in ieder geval dat op grond van de ratio van artikel 26b van de Wet conversie of interne compensatie ter zake van een gecombineerde naheffingsaanslag en een naheffingsaanslag in de loonbelasting mogelijk is. Het is de bedoeling van de wetgever dat 52% loonbelasting en/of premie volksverzekeringen wordt geheven ter zake van loon betaald aan anonieme werknemers, of zij nu premieplichtig zijn of niet. Een inspecteur die een naheffingsaanslag oplegt ter zake van anonieme werknemers weet vaak niet met zekerheid of de anonieme werknemers al dan niet illegaal zijn en of zij zonder vereiste werkvergunning hebben gewerkt. Van hem kan in redelijkheid niet worden verlangd, nu de werknemers zelf hun verplichting zich te identificeren niet nakomen, dat hij wel een keuze maakt tussen een gecombineerde en een enkelvoudige naheffingsaanslag. Hij moet althans de mogelijkheid hebben om, als achteraf identificatie volgt, een eenmaal gemaakte keuze te corrigeren door middel van conversie of interne compensatie.
2.12. Of nu gekozen wordt voor de stelling dat de eerste volzin van artikel 26b van de Wet alleen relevant is voor de heffing over loon boven de premieloongrens of voor de stelling dat deze zin van betekenis is voor anoniemen die niet verzekerd en premieplichtig zijn, de inhoudingsplichtige heeft geen keuze. De tekst van artikel 26b van de Wet is duidelijk. Hij moet altijd 52% inhouden. Indien de anonieme (wellicht: niet rechtmatig hier verblijf houdende of zonder de vereiste werkvergunning werkzame) werknemer zich alsnog identificeert tegenover de inspecteur en dan inderdaad niet premieplichtig blijkt te zijn, kunnen(23) de eventueel te veel geheven loonbelasting en de premie volksverzekeringen worden gerestitueerd.
2.13. Wanneer het eindheffingsregime aan de orde is ter zake van loon van anonieme werknemers, is ook de vraag welk tabeltarief moet worden toegepast. Artikel 31, lid 4, van de Wet bepaalt:
4. Ingeval het tabeltarief van toepassing is wordt het bedrag van de verschuldigde belasting bepaald aan de hand van de voor het tijdvak waarin het loon is genoten geldende in artikel 20a, eerste lid, opgenomen tabel, waarbij wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de belasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie ingevolge de Ziekenfondswet alsmede de daarover verschuldigde premie ingevolge de Werkloosheidswet aanstonds voor zijn rekening heeft genomen. Voor zover bij naheffing als bedoeld in het derde lid, onderdeel a, aannemelijk is dat de inhoudingsplichtige de belasting en premie pas later voor zijn rekening heeft genomen, wordt in zoverre van de eerste volzin afgeweken en wordt het voor de werknemer ontstane voordeel in de eindheffing betrokken naar de situatie ten tijde van het voor rekening van de inhoudingsplichtige nemen, doch uiterlijk ten tijde van de naheffing.
De Memorie van toelichting(24) zegt over het tarief bij eindheffing:
Voor de tariefstelling van de eindheffing wordt, tenzij uitdrukkelijk anders bepaald, aangesloten bij het normale schijventarief.
2.14. Een aantal schrijvers ziet problemen bij de bepaling van het toepasselijke tarief voor de eindheffing ter zake van loon betaald aan anonieme werknemers. Van de Merwe(25) schrijft:
Een probleem is welk tarief moet worden toegepast bij eindheffing terzake van aan anonieme werknemers verstrekt loon. Art. 31, vierde en vijfde lid, Wet LB 1964 bepaalt immers dat de belasting wordt bepaald 'aan de hand van de ... geldende in artikel 20a, eerste lid, onderdeel b, onderscheidenlijk artikel 20b, eerste lid, opgenomen tabel.(26) En art. 26b Wet LB 1964 bepaalt dat deze tabellen niet gelden. Er kan dus wel eindgeheven worden, maar er is geen tarief aangewezen.
2.15. Naar mijn mening sluit artikel 31, lid 4 van de Wet de toepasselijkheid van het anoniementarief van artikel 26b niet uit. Het lid verwijst hiernaar niet expliciet, maar als artikel 26b van de Wet toepassing vindt, komt het anoniementarief in de plaats van de tarieven genoemd in artikel 20a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. Zo oordeelde ook hof 's-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 23 februari 2005, V-N 2005/38.23:(27)
4.15. Zowel voor het jaar 1996 als voor het jaar 1998 geldt, dat indien sprake is van gevallen waarin de identiteit van de loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genietende werknemer, niet is vastgesteld (...) overeenkomstig artikel 28, onderdeel f, Wet LB, geldt in afwijking van het tarief zoals dat is opgenomen in artikel 20a Wet LB, op grond van artikel 26b Wet LB, welk artikel evenals artikel 20a Wet LB is opgenomen in "Hoofdstuk III Tarief" van de Wet op de loonbelasting 1964, een tarief van 60%. Voor de toepassing van artikel 31, derde en vierde lid, Wet LB, leidt dit er, zowel voor het jaar 1996 als voor het jaar 1998, naar het oordeel van het hof toe, dat in dergelijke gevallen het anoniementarief zoals genoemd in artikel 26b Wet LB, het van toepassing zijnde tarief is. Steun voor dit oordeel vindt het hof in de Toelichting Ministeriële regeling van 18 december 1997, nr. WDB 97/576M, Stcrt. 246(28):
"... Ten aanzien van anonieme werknemers (...) is het formeel niet nodig om eindheffingstabellen vast te stellen, aangezien voor hen de eindheffingstarieven rechtstreeks uit het voor hen geldende tarief voortvloeien.".
Op de voet van artikel 32a van de Wet zijn bij ministeriële regeling regels gesteld voor het bepalen van het op de eindheffingsbestanddelen toe te passen tarief. Deze ministeriële regeling is opgenomen in de Regeling loonbelasting- en premietabellen 1990 (hierna: de Regeling). Artikel 6, lid 1, van de Regeling luidt:
1. Als loonbelasting- en premietabellen voor de eindheffing worden vastgesteld:
a. de eindheffingstabellen voor werknemers, jonger dan 65 jaar, opgenomen in bijlage J;
b. de eindheffingstabellen voor werknemers van 65 jaar en ouder, opgenomen in bijlage K.
In bijlagen J en K zijn in 2001 ook de eindheffingstarieven voor anoniemen genoemd.(29) Het tabeltarief bedraagt ingevolge deze bijlagen voor eindheffingsloon waarover premie Ziekenfondswet is verschuldigd 129,5% en voor eindheffingsloon waarover geen premie Ziekenfondswet is verschuldigd 108,3%.
2.16. Het hof Arnhem heeft in zijn uitspraak van 10 juli 2003, NTFR 2003/1325 geoordeeld over het tabeltarief bij eindheffing ter zake van anonieme werknemers:
4.19. Ingevolge artikel 32a, eerste lid, van de Wet worden - voorzover hier van belang - voor de toepassing van het vierde lid van artikel 31 van Pro de Wet bij ministeriële regeling regels gesteld voor het bepalen van het op de eindheffingsbestanddelen toe te passen tarief.
4.20. Ter uitvoering van deze bepaling is de Regeling loonbelasting- en premietabellen 1990 vastgesteld. Ingevolge artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van deze Regeling (tekst 2001) beloopt voor gevallen als het onderhavige - waarbij het enkelvoudige tarief 52% bedraagt - het gebruteerde tarief 129,50%.
In de uitkomst van deze hofuitspraak kan ik mij vinden, zij het dat mijns inziens in sommige gevallen een nuancering dient te worden aangebracht. In de werknemersverzekeringen bestaat er geen regime voor anonieme werknemers, wel één voor onrechtmatig hier verblijvende werknemers. Zij zijn niet verzekerd; zie bijvoorbeeld artikel 2 van Pro de Ziekenfondswet. Ik meen dat het tabeltarief van 129,5% alleen aan de orde kan zijn, als er sprake is van premieplicht voor de Ziekenfondswet. Voor onrechtmatig hier verblijf houdende werknemers zal het tarief 108,3% zijn. Dit tarief is praktisch gelijk aan het gebruteerde enkelvoudige tarief van 52% en kan als volgt worden berekend: 52/(100-52).
3. Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris
3.1. Het Hof heeft aannemelijk geacht (r.o. 5.2) dat belanghebbende en de Polen brutolonen zijn overeengekomen. Het achterhouden van het verschil tussen de uitbetaalde bedragen en de vergoeding volgens de winstverdelingsovereenkomst kan redelijkerwijs, zo vervolgt het Hof, niet anders worden verstaan dan dat die bedragen zijn ingehouden, dat wil zeggen van het brutoloon zijn afgezonderd om aan de fiscus te worden afgedragen. Deze uitleg van hetgeen belanghebbende en de Polen zijn overeengekomen is in cassatie niet bestreden. Op de constatering van het Hof dat sprake is van inhouding, kennelijk in de zin van artikel 27, lid 1, van de Wet, is wel wat aan te merken. Onder inhouding moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen brutoloon afzonderen van een bedrag met het oogmerk dit bedrag op aangifte af te dragen.(30) Belanghebbende was van mening dat geen sprake was van een dienstbetrekking. Uit de overeenkomsten van winstdeling (zie onderdeel 1.1) is af te leiden dat zij met de Polen is overeengekomen dat er een bedrag aan inkomstenbelasting door haar werd achtergehouden en dat A vanaf 15 december 2001 was gemachtigd alle belastingzaken van de Polen af te handelen. De vraag kan worden gesteld of belanghebbende wel het oogmerk had om de "ingehouden" (beter gezegd: achtergehouden) bedragen als loonbelasting op aangifte af te dragen. Het is echter mogelijk om in cassatie hiervan uit te gaan, omdat niet bestreden wordt dat sprake was van inhouding. Het Hof ging er blijkbaar vanuit dat belanghebbende het oogmerk had om de achtergehouden bedragen (als loonbelasting) op aangifte af te dragen.
3.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat er geen plaats is voor toepassing van het eindheffingsregime (r.o. 5.3). Het heeft hiervoor blijkbaar(31) tot uitgangspunt genomen dat het eindheffingsregime niet in beeld komt als er een inhouding van loonbelasting - zij het te weinig - heeft plaatsgevonden. Een verzoek of een beschikking als genoemd in artikel 31, lid 2, onderdeel a, onder respectievelijk 1° en 2°, van de Wet is dan niet van belang. Het Hof heeft aldus een beperkte uitleg aan artikel 31, lid 2, onderdeel a, van de Wet gegeven. Ik verwijs naar de onderdelen 2.5 tot en met 2.7 van deze conclusie. Het Hof verwijst in r.o. 5.3 ter verduidelijking van zijn stellingname naar de nota n.a.v. het Verslag (zie onderdeel 2.4), maar deze verduidelijking begrijp ik niet. Deze nota lijkt juist uit te gaan van een ruim toepassingsbereik. Zelfs indien de belasting wel is ingehouden, maar niet is afgedragen, is het eindheffingsregime in beginsel toepasselijk. De verwijzing overtuigt ook daarom niet, omdat het in de nota n.a.v. het Verslag gaat om een andere situatie; daar is geen sprake van een te lage inhouding, maar enkel van een gebrek in de afdracht. Het eindheffingsregime is derhalve in beginsel van toepassing, zoals de Staatssecretaris ook betoogt.
3.3. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof op de voet van artikel 31, lid 2, onderdeel a, onder 1°, van de Wet verzocht om het eindheffingsregime buiten toepassing te laten. Dat dit verzoek ook nog in de beroepsfase kan worden gedaan is bevestigd in HR 24 september 2004 (r.o. 3.6), BNB 2004/414, met conclusie van mij. Het Hof heeft met dit arrest, dat later is gewezen dan zijn uitspraak, geen rekening kunnen houden. De Hoge Raad heeft in r.o. 3.7 een uitzondering geformuleerd op de regel dat de inhoudingsplichtige kan verzoeken om een individueel berekende naheffingsaanslag in plaats van een eindheffing:
Wel zal, gelet op deze passage en de ratio van de regeling, moeten worden aangenomen dat het verzoek niet kan worden gedaan indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond. In dat geval heeft de inhoudingsplichtige bij een dergelijk verzoek immers geen redelijk belang.
3.4. Voor wat betreft de wel ingehouden, maar niet afgedragen belasting geldt mijns inziens dat belanghebbende belang had bij een dergelijk verzoek, omdat zij een deel van de verschuldigde belasting al had ingehouden en dus toepassing van het eindheffingsregime over dat deel leidt tot een te hoge belastingheffing. Het verzoek tot het achterwege laten van het eindheffingsregime kon derhalve in zoverre voor het Hof worden gedaan. Nu de ingehouden belasting reeds is verhaald op de werknemers van belanghebbende, dient brutering achterwege te blijven en zal het verzoek om de eindheffing achterwege te laten, moeten worden gehonoreerd.
3.5. Voor zover belanghebbende door geen toepassing te geven aan het tarief van 52% te weinig loonbelasting heeft ingehouden (zie onderdeel 4), geldt dat het verzoek van belanghebbende om af te zien van de eindheffing niet kan worden gedaan indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond (aldus Hoge Raad 24 september 2004, BNB 2004/414, r.o. 3.7). Verwijzing dient te volgen om na te gaan of hiervan sprake was. Belanghebbende dient aannemelijk te maken dat de mogelijkheid van verhaal feitelijk en rechtens bestond ten tijde van het uitbetalen van het loon. Met name rijst de vraag of verhaal van de te weinig geheven belasting op grond van de afspraken met de Polen al was uitgesloten. Zo de mogelijkheid van verhaal wel bestond ten tijde van de uitbetaling van het loon, dient het verwijzingshof belanghebbende alsnog in de gelegenheid te stellen de noodzakelijke gegevens ter individualisering van de naheffingsaanslag te overleggen. Als zij hiertoe niet (meer) in staat is, dient naheffing plaats te vinden met toepassing van het eindheffingsregime op de wijze zoals vermeld in onderdeel 2.7. Het voor de werknemers ontstane voordeel in de zin van artikel 31, lid 4, tweede volzin, van de Wet bestaat dan slechts uit het bedrag van de naheffingsaanslag voor zover dat betreft het tekort aan inhouding.
4. Het cassatiemiddel van belanghebbende
De Polen hebben als niet-ingezetenen hier in Nederland in dienstbetrekking arbeid verricht. Zij zouden dan ook op grond van artikel 6, lid 1, onderdeel b, van de Algemene Ouderdomswet en de gelijkluidende bepalingen in de overige volksverzekeringswetten verzekerd kunnen zijn geweest. Belanghebbende stelt echter dat de Polen zonder de vereiste werkvergunning (als bedoeld in de WAV) te werk waren gesteld.(32) Zij vallen daarom volgens haar onder artikel 23 van Pro het BUB. Voor zover belanghebbendes stelling juist is, brengt dat mee dat de Polen ingevolge artikel 6 van Pro de WFV niet premieplichtig waren. Toch mag daaraan niet de conclusie worden verbonden, zoals belanghebbende doet, dat zij mocht afzien van de inhouding van premies. Voor haar gold immers een ander regime dan de voornoemde bepalingen. Zij had te maken met de regel dat de Polen anonieme werknemers waren in de zin van artikel 26b van de Wet. Ik verwijs naar de onderdelen 2.10 tot en met 2.12 van deze conclusie. Er had dus door belanghebbende 52% moeten zijn ingehouden, en omdat tegen een lager tarief is ingehouden, moet het verschil alsnog worden nageheven. Mijn slotsom hier is dat r.o. 5.5 van het Hof juist is en dat het incidentele beroep moet worden verworpen.
5. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en verwijzing van de zaak naar een ander hof. Voorts concludeer ik tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De inspecteur van de belastingdienst P.
2 Met kenmerk 03/01007, gepubliceerd in NTFR 2004/1211 met noot van M. Bravenboer en verkort gepubliceerd in V-N 2004/62.1.3.
3 Noot CvB: Aan belanghebbende was in verband met hetzelfde feitencomplex tevens een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, waartegen tevergeefs bezwaar werd gemaakt. Op het beroep heeft het Hof eveneens uitspraak gedaan op 24 juni 2004 en is door het Hof ook geoordeeld dat sprake was van een dienstbetrekking. De omzetbelastingzaak is gepubliceerd in NTFR 2004/1127 met noot van A. van Dongen. Voor zover ik heb kunnen nagaan is hiertegen geen cassatieberoep ingesteld.
4 Noot CvB: Dit is kennelijk een typfout; bedoeld is nr. 5, de nota n.a.v het Verslag. Nr. 7 betreft het Amendement van het lid Reitsma en bestaat slechts uit één pagina.
5 Op de voet van artikel 9 van Pro de Wet financiering volksverzekeringen wordt een aantal eindheffingsbestanddelen niet begrepen onder het premie-inkomen. Loonbestanddelen ten aanzien waarvan een naheffingsaanslag wordt opgelegd met toepassing van artikel 31 van Pro de Wet vormen wel premie-inkomen.
6 MvT, Kamerstukken II 1996/1997, 25 051, nr. 3, blz. 25-26.
7 NV, Kamerstukken II 1996/1997, 25 051, nr. 5, blz. 25.
8 MvT, Kamerstukken II 1996/1997, 25 051, nr. 3, blz. 25. Zie ook onderdeel 2.6.
9 MvT, Kamerstukken II 1996/1997, 25 051, nr. 3, bijlage 4. Deze bijlage is ter inzage gelegd bij de afdeling Parlementaire Documentatie. Zie ook blz. 2 van de Nota loonsomheffing, die als bijlage 5 bij de MvT behoort.
10 NV, Kamerstukken II 1996/1997, 25 051, nr. 5, blz. 25.
11 In zijn besluit van 10 juni 2004, nr. CPP 2003/2041M, BNB 2004/306 gaat de Staatssecretaris in vraag 14 uit van de noodzaak van het afgeven van een beschikking.
12 J. van de Merwe in zijn commentaar op HR 24 september 2004 (BNB 2004/414) in NTFR 2004/1417.
13 MvT, Kamerstukken II 1996/1997, 25 051, nr. 3, blz. 25.
14 Ik laat eenvoudigheidshalve buiten beschouwing de premies Werkeloosheidswet en Ziekenfondswet die op grond van artikel 31, lid 4, van de Wet eveneens geacht worden door de inhoudingsplichtige voor zijn rekening te zijn genomen.
15 Noot CvB: De Staatssecretaris staat in vraag 20 van zijn besluit van 10 juni 2004, nr. CPP 2003/2041M, BNB 2004/306 toe in eerste aanleg de tabel voor bijzondere beloningen toe te passen als een bijzondere beloning is betaald.
16 Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting, Stb. 1989, 122 (Oort I).
17 MvT, Kamerstukken II 1988/1989, 20 595, nr. 3, blz. 85.
18 Wet van 26 maart 1998 tot wijziging van de Vreemdelingenwet en enige andere wetten teneinde de aanspraak van vreemdelingen jegens bestuursorganen op verstrekkingen, voorzieningen, uitkeringen, ontheffingen en vergunningen te koppelen aan het rechtmatig verblijf van de vreemdeling in Nederland, Stb.1998, 203. Bij Koninklijk Besluit van 2 april 1998, Stb. 1998, 204, is bepaald dat deze wet op 1 juli 1998 in werking is getreden.
19 Bij Koninklijk Besluit van 25 juni 1998, Stb. 1998, 382 is bepaald dat het Besluit van 14 mei 1998 tot wijziging van het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1989 (Stb. 1998, 309) - waarbij artikel 24a is toegevoegd - in werking treedt tegelijkertijd met de inwerkingtreding van de Koppelingswet.
20 MvT, Kamerstukken II 1994/1995, 24 233, nr. 3, blz. 42.
21 MvT, Kamerstukken II 1994/1995, 24 233, nr. 3, blz. 42-43.
22 MvT, Kamerstukken II 1988/1989, 20 595, nr. 3, blz. 85-86.
23 Als geen eindheffing is toegepast.
24 MvT, Kamerstukken II 1996/1997, 25 051, nr. 3, blz. 53.
25 J. van de Merwe, Brutering en anoniementarief, WFR 1997/1135. Zie ook M.L. Kawka, Eindheffen bij anoniemen (il)legaal?, Loonbrief nr. 4, 1997, blz. 13-14.
26 Noot CvB: Artikel 20b van de Wet is vervallen per 30 december 1998 (Stb. 1998, nr. 724, 26148).
27 Zie ook hof Arnhem 10 juli 2003, NTFR 2003/1325 en vgl. hof Amsterdam 12 mei 2005, V-N 2005/40.1.7.
28 Noot CvB: Dit betreft een toelichting op de (wijziging van de) hierna te noemen Regeling loonbelasting- en premietabellen 1990.
29 Kennelijk achtte de Staatssecretaris het bij nader inzien toch nodig deze tabellen vast te stellen.
30 Zie HR 22 juli 1981, BNB 1981/305 en HR 20 maart 1985, BNB 1985/149.
31 Ik neem tenminste aan dat het Hof niet heeft bedoeld te zeggen dat eindheffing niet mogelijk is omdat een brutoloon is afgesproken.
32 Voor het Hof is niet komen vast te staan welke nationaliteit de Polen hadden; enkel dat zij in Polen zijn geboren. Volgens r.o. 3.2 van de hofuitspraak heeft belanghebbende aan de belastingdienst bericht dat zij een uitzendbureau is voor Poolse mensen die in het bezit zijn van een Duits paspoort. Het is nog de vraag of een werkvergunning nodig was voor Poolse mensen met een Duitse nationaliteit.