Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
tweede meervoudige belastingkamer
7 juli 2005
nummer BK-04/00718
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam Belastingdienst P, op het bezwaarschrift betreffende de na te melden beschikking.
1. Verzoek, beschikking en bezwaar
1.1. Namens belanghebbende is bij brief van 23 juli 2003 een verzoek gedaan om toepassing van de bewijsregel voor extraterritoriale kosten voor ingekomen werknemers (de zogenoemde "dertigpercentregeling") als bedoeld in artikel 9h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2003, hierna: het Uitvoeringsbesluit) door hem aan te merken als ingekomen werknemer in de zin van het Uitvoeringsbesluit, welk verzoek bij beschikking van de Inspecteur van 19 november 2003 is afgewezen.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de beschikking bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak is het bezwaar afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ? 37. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 26 mei 2005, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is geboren in 1978 in Q.
3.2. Belanghebbende is beroepsvoetballer en is in 1996 door een betaald voetbalorganisatie, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V. te R, gecontracteerd. A B.V. is een Nederlandse voetbalclub waarvan het eerste team in de eredivisie van de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond uitkomt. Op grond van de Wet arbeid vreemdelingen (hierna: Wav) is aan A B.V. ten behoeve van belanghebbende een vergunning verleend om door belanghebbende arbeid als beroepsvoetballer te doen verrichten.
3.3. Het Centrum voor Werk en Inkomen (hierna: CWI) geeft voor een buiten de EU aangetrokken voetballer een tewerkstellingsvergunning af als hij voldoet aan een door het CWI ontwikkelde, zogenoemde inkomenstoets. De inkomenstoets houdt in dat de voetballer bij zijn nieuwe werkgever een marktconform salaris als bedoeld in de Uitvoeringsregels bij het Delegatie- en uitvoeringsbesluit Wet arbeid vreemdelingen (regeling van 17 augustus 1995, Stcrt. 1995, 168) moet gaan verdienen. Van een marktconform salaris is bij een profvoetballer van 20 jaar of ouder - blijkens voormelde uitvoeringsregels - doorgaans sprake indien de gegarandeerde beloning tenminste 150 percent bedraagt van de gemiddelde beloning in de eredivisie in het voorgaande seizoen inclusief de premies, gerelateerd aan het in dat seizoen behaalde resultaat. De gemiddelde beloning in de eredivisie wordt jaarlijks vastgesteld en bedroeg voor het seizoen dat van 1 juli 1999 tot en met 30 juni 2000 liep ƒ 389.783 en ƒ 506.000 voor het daaropvolgende seizoen 2000/2001, ? 237.185 voor het seizoen 2001/2002, ? 254.747 voor het seizoen 2002/2003, ? 290.995 voor het seizoen 2003/2004 en ? 267.810 voor het seizoen 2003/2004.
3.4. Op gezamenlijk verzoek van A B.V. en belanghebbende is met dagtekening 18 februari 1997 een goedkeuringsverklaring afgegeven voor de toepassing van de 35%-vergoedingsregeling, op grond van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, nr. DB95/119M. De goedkeuring geldt voor de periode 1 juli 1996 tot en met 30 juni 2006.
3.5. Het contract tussen belanghebbende en A B.V. is met ingang van het seizoen 2003/2004 niet meer verlengd. De dienstbetrekking is per 30 juni 2003 beëindigd.
3.6. Per 1 juli 2003 is belanghebbende in dienst getreden bij de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B B.V., een Nederlandse voetbalclub waarvan het eerste team in de (lagere) eerste divisie van de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond uitkomt. De arbeidsovereenkomst is aangegaan voor de periode van 1 juli 2003 tot en met 30 juni 2004. Het basissalaris bedraagt ? 6.666,67 per maand.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende met ingang van 1 juli 2003 is aan te merken als een ingekomen werknemer in de zin van artikel 8, tweede lid, aanhef en onderdeel b, juncto artikel 9 van Pro het Uitvoeringsbesluit, en of hij dientengevolge recht heeft op toepassing van de zogenoemde dertigpercentregel.
4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak, en toewijzing van het verzoek om voortgezette toepassing van artikel 9, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit.
5.2. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Op grond van artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2003; hierna: de Wet) behoren tot de zogenoemde "vrije vergoedingen" vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van:
"extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen (...), onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar - ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel) ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding van extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.".
6.2. De nadere uitwerking van deze wettelijke bepaling bij algemene maatregel van bestuur heeft plaatsgevonden in de artikelen 8 tot en met 9h van het Uitvoeringsbesluit. Naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, is tussen hen slechts in geschil of is voldaan aan de voorwaarde, gesteld in artikel 9 van Pro het Uitvoeringsbesluit (de bewijsregel), dat sprake moet zijn van een 'ingekomen werknemer'. Ingevolge artikel 12c van het Uitvoeringsbesluit kan de bewijsregel ook ten aanzien van belanghebbende worden toegepast aangezien dat artikel bepaalt dat het ook van toepassing is ten aanzien van een werknemer van wie over het jaar 2000 belasting is geheven met toepassing van het hiervoor onder 3.3 vermelde Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243.
6.3. Een 'ingekomen werknemer' in de zin van artikel 9 van Pro het Uitvoeringsbesluit is een, volgens de in artikel 8, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit opgenomen definitie:
"door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is;"
6.4. Indien een ingekomen werknemer tijdens de looptijd een andere inhoudingsplichtige krijgt, blijft, aldus het bepaalde in artikel 9c van het Uitvoeringsbesluit, op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige de bewijsregel gedurende de resterende looptijd van toepassing, mits de periode tussen het einde van de tewerkstelling door de oude inhoudingsplichtige en de aanvang van de tewerkstelling door de nieuwe inhoudingsplichtige niet langer is dan drie maanden. Bij een dergelijk verzoek moet, op grond van het tweede lid van voormeld artikel, door de nieuwe inhoudingsplichtige opnieuw aannemelijk worden gemaakt dat de werknemer behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer. Partijen verschillen van mening over de vraag of belanghebbende op 1 juli 2003 over een specifieke deskundigheid beschikte die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was.
6.5. De Inspecteur heeft gesteld dat de Belastingdienst, om te bepalen of een uit het buitenland aangetrokken voetballer aan die eis voldoet, heeft gezocht naar een objectief en werkbaar criterium. De Belastingdienst heeft dat gevonden in de door het CWI ontwikkelde inkomenstoets waaraan een van buiten de EU komende voetballer moet voldoen om in Nederland een tewerkstellingsvergunning ingevolge de Wav te verkrijgen. Voldoet die voetballer aan de inkomenstoets dan is volgens de Belastingdienst de schaarste aangetoond en is de speler uniek en specifiek deskundig, en wordt op verzoek de bewijsregel toegepast. In andere gevallen stelt de Belastingdienst dat de voetballer niet beschikt over schaarse deskundigheid. Aangezien belanghebbende, aldus de Inspecteur, in het seizoen 2003/2004 een beloning heeft genoten dat minder was dan het voor dat seizoen geldende marktconforme salaris van 150 percent van ? 290.995 voldeed hij, aldus nog steeds de Inspecteur, niet aan de deskundigheidseis.
6.6. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende op 1 juli 2003 aan de inkomenstoets voldeed. Daarom kan hij op grond van het beleid van de Inspecteur geen aanspraak maken op de bewijsregel, maar daarmee is niet uitgesloten dat belanghebbende anderszins aannemelijk kan maken dat hij voldoet aan de criteria als omschreven in het eerste lid van artikel 9a van het Uitvoeringsbesluit. Daarbij acht het Hof van belang dat belanghebbende ter onderbouwing van zijn stelling dat hij aan de deskundigheidseis voldoet, vrij is in de wijze waarop hij aannemelijk maakt dat hij een opleiding van voldoende niveau heeft gevolgd, dat hij over relevante ervaring beschikt en/of dat zijn beloningsniveau een afspiegeling is van de door hem te stellen schaarse deskundigheid en is hij niet gebonden aan regels ter uitvoering van de Wav.
6.7. Het ligt derhalve op de weg van belanghebbende om anderszins aannemelijk te maken dat hij op 1 juli 2003 aan de deskundigheidseis voldoet.
6.8. Bij de beoordeling of een ingekomen werknemer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, wordt, op grond van artikel 9a, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit, in onderlinge samenhang, rekening gehouden met de volgende factoren, voorzover relevant:
a. het niveau van de door de werknemer gevolgde opleiding;
b. de voor de functie relevante ervaring van de werknemer;
c. het beloningsniveau van de onderhavige functie in Nederland in verhouding tot het beloningsniveau in het land van herkomst van de werknemer.
6.9. Volgens belanghebbende voldoet hij aan alle van de drie hiervoor vermelde vereisten. Wat de belanghebbende uniek maakt is volgens zijn gemachtigde het volgende.
(a) Hij is een talentvolle, linksbenige beroepsvoetballer die op zijn veertiende naar een sportinternaat in Q ging. Na twee jaar werd hij door C aangetrokken alwaar hij zijn opleiding vervolgde. Hij speelde inmiddels reeds interlands voor de vertegenwoordigende jeugdelftallen van Q. Voor A B.V. en het Nederlandse voetbal was hij door zijn gedegen opleiding een verrijking.
(b) Toen belanghebbende bij A B.V. ging voetballen had hij al drie jaar voetbalervaring op hoog niveau. Inmiddels heeft hij daar zeven jaren als eredivisiespeler aan toegevoegd een heeft hij in 2002 zijn eerste interland voor het A-elftal van Q gespeeld. Hij heeft derhalve tien jaren ervaring op hoog voetbalniveau.
(c) De salarissen in het betaalde voetbal staan sterk onder druk. Sinds 2001 wordt fors bezuinigd, vooral op de salarissen en de omvang van de selecties. Voor B B.V. deed zich een uitgelezen kans voor belanghebbende transfervrij aan te trekken. De salarissen liggen bij eerste divisieclubs zoals B B.V. aanzienlijk lager dan bij eredivisieclubs. Belanghebbende verdient met zijn salaris echter aanzienlijk meer dan de gemiddelde voetballer van de eerste divisie.
(d) Voetballers als belanghebbende zijn schaars in Nederland. Hij is een linksbenige middenvelder, die zowel aanvallend als verdedigend kan spelen, is sterk aan de bal en met het hoofd, maakt veel doelpunten, heeft charisma en stimuleert zijn medespelers. Het is uitzonderlijk dat deze speler met internationale ervaring voor B B.V. beschikbaar kwam. Door belanghebbende zijn verklaringen overgelegd van de trainer van B B.V. als ook van D, een FIFA Players Agent, waarin zij - zakelijk weergegeven - hebben verklaard dat het zeer bijzonder is dat B B.V. belanghebbende heeft kunnen aantrekken, omdat een speler als hij schaars is in Nederland.
6.10. De Inspecteur heeft zich daartegen verweerd met de stelling dat er geen schaarste aan beroepsvoetballers is en zeker niet in de eerste divisie van het betaald voetbal. Weliswaar behoort, aldus de Inspecteur, belanghebbende met zijn contract tot de best betaalde spelers in de eerste divisie, doch vergeleken met de salarissen op het niveau van de eredivisie stelt dat contract weinig voor.
6.11. Door de Inspecteur is onvoldoende weersproken dat belanghebbende voldoet aan de in rechtsoverweging 6.8 onder a en b vermelde vereisten. Derhalve spitst het geschil zich toe op het antwoord op de vraag of de hoogte van het - door vraag en aanbod bepaalde - honorarium dat belanghebbendes werkgeefster bij de indiensttreding voor hem over heeft zodanig is dat moet worden geoordeeld dat het aannemelijk is dat hij beschikt over kennis, ervaring en kunde dan wel over andere kwaliteiten beschikt die schaars zijn in Nederland.
6.12. Dat het salaris dat door belanghebbende in Q had kunnen worden bedongen hoger, althans bepaald niet lager zou zijn dan voor een min of meer vergelijkbare speler in Nederland zou worden uitgegeven, is gesteld noch gebleken. Vaststaat dat belanghebbendes salaris in geld voor het seizoen 2003/2004 aanzienlijk lager was dan het gemiddelde inkomen van beroepsvoetballers van 20 jaar en ouder in de A-selectie van de hoogste divisie in het daaraan voorafgaande seizoen.
6.13. Uit het vorenoverwogene maakt het Hof op dat belanghebbende voor B B.V. ongetwijfeld een waardevolle werknemer was, maar niet dat hij voorzag in een schaarste als in het Uitvoeringsbesluit bedoeld. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd is niet weerlegd de stelling van de Inspecteur dat in Nederland geen schaarste bestaat aan beroepsvoetballers die dezelfde werkzaamheden op een vergelijkbaar niveau kunnen verrichten als belanghebbende. Hetgeen over belanghebbendes kwaliteiten als beroepsvoetballer naar voren is gebracht werpt daarop geen ander licht.
6.14. Voorts is het Hof van oordeel dat de omstandigheden dat het voor B B.V. wellicht moeilijk was om in Nederland personen van een vergelijkbaar niveau als dat van belanghebbende te vinden die voor het met belanghebbende overeengekomen salaris bij haar in dienstbetrekking wilden komen, en het voor haar een unieke kans was om met belanghebbende een arbeidsovereenkomst onder de overeengekomen voorwaarden te sluiten, op zichzelf bezien niet betekent dat deze personen in Nederland niet of schaars aanwezig waren.
6.15. Op grond van het vorenoverwogene is belanghebbende er volgens het Hof niet in geslaagd aannemelijk te maken dat hij, gelet op de in artikel 9a, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit vermelde factoren, een specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Het gelijk is aan de Inspecteur.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Vonk, Van Walderveen en Albert. De beslissing is op 7 juli 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van Riel)
(Vonk)
Aangetekend aan
Partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
??
nummer BK-04/00718 blz. 6/8