Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
tweede meervoudige belastingkamer
11 april 2008
nummer BK-07/00004
UITSPRAAK
gewezen op het hoger beroep van X te Z tegen de uitspraak van de rechtbank Haarlem van 18 april 2006, AWB 05/1773, betreffen-de na te noemen naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente.
1. Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding voor de rechtbank
1.1. Belanghebbende heeft op 17 juli 2003 aangifte voor de overdrachtsbelasting gedaan van de verkrijging van een onver-deeld aandeel van 9 percent bij de economische eigendom van de onroerende zaak, plaatselijk bekend A te R (hierna: de onroe-rende zaak) naar een verkregen waarde van € 3.811.752 en heeft € 22.871 aan belasting voldaan.
1.2. Vervolgens is aan belanghebbende met dagtekening 6 februa-ri 2004 door de Inspecteur, de voorzitter van het management-team van de Belastingdienst P, een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd naar een verkrijging van 9 per-cent van de vastgestelde waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak ad € 15.665.000 en een tarief van 6 percent, derhalve € 84.591 minus € 22.871 is € 61.720, aan nageheven belasting. Voorts is gelijktijdig met het opleggen van de na-heffingsaanslag door de Inspecteur bij beschikking € 210 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.3. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwa-ren van belanghebbende tegen de naheffing en de heffingsrente afgewezen.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank Haarlem ingesteld. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak het beroep ongegrond verklaard.
2. Geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 105. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft de zaak met instemming van partijen verwezen naar het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 18 januari 2008, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
2.3. De zaken met kenmerknummers BK-06/00004 tot en met BK-06/00009 inzake de aan X, Y, XX, XY, YY en YX opgelegde nahef-fingsaanslagen in de overdrachtsbelasting zijn ter zitting gezamenlijk behandeld. Al hetgeen in de genoemde zaken door partijen is aangevoerd en aan stukken is overgelegd wordt ge-acht in alle zaken te zijn aangevoerd en overgelegd.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting ver-handelde staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvol-doende weersproken, het volgende vast:
3.1. Belanghebbende, de familieleden Y, XX, XY, YY, YX en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B BV (hierna: de BV), feitelijk gevestigd te S, zijn op 19 juni 2003 met ingang van die datum een commanditaire vennootschap aange-gaan onder de naam A C.V. (hierna: de CV) waarbij de BV op-treedt als beherend vennoot en belanghebbende en de familiele-den als commanditaire vennoten. De commanditaire vennootschap kent geen in aandelen verdeeld kapitaal. De commanditaire ven-noten zijn minderjarig. Hun ouders zijn de aandeelhouders van de BV.
3.2. De in 2.1 genoemde overeenkomst houdt - voor zover van belang - het volgende in:
“Doel
Artikel 2.
De vennootschap heeft ten doel:
1. het bemiddelen bij- en het beleggen in vastgoed;
2. het voor eigen rekening of rekening van derden verkrijgen, vervreemden, bezwaren, exploiteren, huren en verhuren van registergoederen, leasing daaronder begrepen;
3. het ontwikkelen, financieren en (doen)uitvoeren van bouwpro-jecten;
4. het deelnemen in, zich op andere wijze interesseren bij, het voeren van beheer over en het financieren en besturen van vennootschappen en andere ondernemingen alsook het aangaan en verstrekken van geldleningen en het verstrekken van ze-kerheden;
5. het zich sterk maken of het zich hoofdelijk of anderszins naast of voor anderen verbinden, alsmede het stellen van ze-kerheid voor schulden van derden, daaronder begrepen die van de (beherend)venno(o)t(en);
zomede als hetgeen met het vorenstaande in verband staat of daar-toe bevorderlijk kan zijn een en ander in de ruimste zin van het woord.
(…)
Inbreng arbeid en kapitaal
Artikel 5
1. De beherend vennoot brengt in zijn arbeidskracht, kennis en vlijt alsmede een bedrag of waarde ter grootte van [€ 42.352,80]. De commanditaire vennoot [YX] brengt in [€ 190.587,60] en de overige commanditaire vennoten brengen ieder een bedrag in contanten in van [€ 38.117,52].
2. De beherend vennoot zal aan zijn inbrengverplichting voldoen door inbreng in de vennootschap van [de onroerende zaak], onder voorbehoud van de stille reserves in dat onroerend goed. Het onroerend goed is minnelijk gewaardeerd voor [€ 15.665.000,000], terwijl de waarde waartegen wordt inge-bracht, zijnde de boekwaarde per dertig april tweeduizend twee, bedraagt [€ 4.235.280,00], zodat de voorbehouden stil-le reserves bedragen [€ 11.429.720,00]. De beherend vennoot heeft op grond van het in lid 1 van dit artikel bepaalde een inbrengverplichting van [€ 42.352,80], zodat na gemelde in-breng de vennootschap aan de beherend vennoot wegens overin-breng schuldig is [€ 4.192.927,20]. Dit bedrag zal aan de beherend vennoot worden uitgekeerd deels uit de contante in-breng van de commanditaire vennoten en voor het overige uit door de vennootschap geleende gelden.
3. Ieder van de vennoten brengt voorts in de vennootschap in zodanig kapitaal als door de vennoten in onderling overleg zal worden vastgesteld. De inbreng van een vennoot kan, mits met instemming van alle vennoten bestaan in geld, goederen of genot van goederen.
4. Elke vennoot wordt in de boeken van de vennootschap gecredi-teerd voor zijn aandeel in het kapitaal van de vennootschap.
5. Geen van de vennoten zal zonder toestemming van zijn mede-vennoten enig kapitaal uit de vennootschap kunnen opeisen. Over de vaste kapitaaldeelneming wordt door de vennootschap geen rente vergoed. Over een creditering boven de vaste ka-pitaaldeelneming wordt een rente vergoed gelijk aan [4,5%].
6. De vennoten zullen in de activa en de passiva gerechtigd zijn in dezelfde verhouding als waarin zij overeenkomstig het bepaalde in artikel 9, lid 2 in de winst delen.
7. (…)
8. Het vermogen van de vennootschap behoort haar toe, doch geldt ten aanzien van derden als eigendom van de beherend vennoot, die alle voor de vennootschap te verkrijgen goede-ren in zijn hoedanigheid van beherend vennoot zal verkrij-gen.
(…)
Winst en verlies
Artikel 9.
1. Ten laste van het resultaat van de vennootschap ontvangt de beherend vennoot allereerst een vergoeding van [4%] over het in artikel 5 gemelde bedrag ad [€ 11.429.720,00] van de door hem voorbehouden stille reserves. Vervolgens ontvangt de be-herend vennoot een vergoeding ad [€ 10.000,00] per jaar voor de door hem voor de vennootschap verrichte werkzaamheden. Het restant van het resultaat is winst. Deze winst staat ter beschikking van de vennoten.
2. De vennoten zijn in de winst en het verlies gerechtigd in de volgende verhouding: de beherend vennoot [10%], de commandi-taire vennoot [YX 45%] en ieder van de overige commanditaire vennoten [9%].
3. Slechts krachtens een unaniem besluit van alle vennoten kan worden besloten tot het doen van uitkering van winst aan een vennoot.
4. Bij toetreding van een nieuwe vennoot wordt diens winstaan-deel door de vennoten vastgesteld.
5. Met inachtneming van het navolgende draagt een commanditaire vennoot niet verder in het verlies dan ten belope van het bedrag van zijn kapitaalrekening. Ieder van de vennoten zal voor het hem toekomende winstaandeel respectievelijk zijn aandeel in het verlies alsmede voor zijn opname en eventuele stortingen op een privé rekening in de boeken der vennoot-schap worden gecrediteerd respectievelijk gedebiteerd.
(…)”
3.3. Bij akte van inbreng van dezelfde datum is de onroerende zaak ingebracht in de CV. Hierbij is – voorzover van belang – bepaald:
“Tenaamstelling
Het ingebrachte blijft goederenrechtelijk ten name van de inbrenger en wordt dus economisch verkregen door de vennootschap en mitsdien voor de volgende percentages door de respectievelijke commanditaire vennoten, allen voornoemd:
(i) voor vijfenveertig procent (45%) aan YX
(ii) voor negen procent (9%) aan X;
(iii) voor negen procent (9%) aan Y;
(iv) voor negen procent (9%) aan XX;
(v) voor negen procent (9%) aan XY; en
(vi) voor negen procent (9%) aan YY.
Baten en lasten, risico
Artikel 3
Het risico van het ingebrachte gaat over bij het ondertekenen van de akte.
Artikel 4
De baten en lasten van het ingebrachte zijn vanaf het ondertekenen van deze akte voor rekening van de vennootschap.
Ontbindende voorwaarden
De inbreng geschiedt onder de ontbindende voorwaarde dat de inbren-ger een opeisbaar recht van levering van het ingebrachte krijgt op grond van een optieovereenkomst gesloten tussen de inbrenger en de vennootschap. Bij het in vervulling gaan van deze voorwaarde is deze overeenkomst van inbreng ontbonden, zodat de levering zonder titel is geschied en er derhalve een terugleveringsverplichting bestaat voor de vennootschap. Partijen verklaren over en weer dat het in vervulling gaan van deze ontbindende voorwaarde niet tot gevolg heeft dat door partijen verrichte betalingen die verband houden met het ingebrachte tot het moment dat de ontbindende voorwaarde in ver-vulling is gegaan, onverschuldigd zijn gedaan.”
3.4. Belanghebbende en de andere commanditaire vennoten hebben op 17 juli 2003 aangifte gedaan voor de heffing van over-drachtsbelasting. In de toelichtende brief van de gemachtigde bij de aangifte is – voor zover van belang – het volgende ver-meld:
“De verkrijging betreft een (onverdeeld aandeel bij) het economische eigendom van het vastgoed gelegen aan de a-straat 1 te R ontstaan door commanditaire deelname van de kinderen per 19 juni 2003 in A C.V. (…)
De gezamenlijke waarde van de verkrijging door de kinderen bedraagt € 3.811.752,--(90% van € 4.235.280,-- (zijnde de waarde van hetgeen conform de akte wordt ingebracht) zodat € 228.705,-- aan over-drachtsbelasting is verschuldigd. Dit bedrag is betaald aan de be-lastingdienst (…).
Voor de goede orde merken wij op dat wij destijds met Belasting-dienst S contact hebben gehad over deze transactie welke heeft gere-sulteerd in de door Belastingdienst S geaccordeerde brief van 29 oktober 2002 waarvan wij veronderstellen dat in uw dossiers een ko-pie zit. (…)”.
3.5. Vervolgens zijn aan belanghebbende en aan de andere com-manditaire vennoten naar gelang hun deelgerechtigdheid nahef-fingaanslagen overdrachtsbelasting opgelegd over het verschil tussen de waarde van de onroerende zaak in het economische verkeer van € 15.665.000 en de aangegeven waarde van het ver-kregene van (90 percent van € 4.235.280 is) € 3.811.752.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In hoger beroep is uiteindelijk tussen partijen uitsluitend in geschil of de verschuldigde overdrachtsbelasting dient te worden berekend over de waarde van het verkregen gedeelte van de in de commanditaire vennootschap ingebrachte economische eigen-dom (standpunt belanghebbende) of over de waarde van de onroe-rende zaak in het economische verkeer (standpunt Inspecteur).
4.2. Belanghebbende heeft – zakelijk weergegeven – ter onder-steuning van zijn standpunt in hoger beroep het volgende aange-voerd.
Bij het bepalen van de maatstaf van heffing dient er rekening mee te worden gehouden dat in de commanditaire vennootschap niet het volledige economische belang bij de onroerende zaak is ingebracht. De waarde in het economische verkeer van de onder-liggende zaak bedraagt weliswaar € 15.665.000, maar de inbreng is geschied naar de boekwaarde van € 4.235.280 in plaats van de waarde in het economische verkeer, aangezien de inbrengende vennootschap bij de inbreng de stille reserves van de onroeren-de zaak ad € 11.429.720 heeft voorbehouden en deze derhalve niet, ook niet tot een bepaald percentage, door belanghebbende zijn verkregen. Belanghebbende kan op die stille reserves nim-mer recht doen gelden. Hetgeen belanghebbende feitelijk heeft verkregen is derhalve gelimiteerd tot een percentage van een deel van de economische eigendom. Ter bepaling van de maatstaf van heffing dient te worden aangesloten bij de werkelijke waar-de van de verkrijging van dat beperkte gedeelte.
Tekst, doel en strekking en parlementaire geschiedenis van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) bieden de ruimte om in het onderhavige geval niet te heffen over de volle waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak, maar over datgene dat feitelijk aan economische eigendom is verkre-gen, en aan te sluiten bij hetgeen juist door de wetgever is bedoeld, namelijk het economische wezen van de transactie. Doel en strekking van de Wet brengen mee dat de heffing geschiedt over de werkelijke waarde van het verkregene, ook al wordt dat door de Wet als volle economische eigendom geduid. Indien voor de heffingsmaatstaf wordt aangesloten bij de volle waarde van de onroerende zaak, kan dit aanleiding geven tot meervoudige heffing over hetzelfde object. De maatstaf kan in dit geval op eenvoudige wijze worden berekend. Van een complexe berekening is derhalve geen sprake.
4.3. De Inspecteur houdt de juistheid van de naheffingsaanslag staande.
5. Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de naheffingsaanslag en de beschik-king inzake de heffingsrente.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. In hoger beroep is uiteindelijk tussen partijen niet meer in geschil dat door belanghebbende de economische eigendom van de onroerende zaak is verkregen als bedoeld in artikel 2, lid 2, van de Wet en dat het belastbare feit dat aan de aangifte en de naheffingsaanslag ten grondslag ligt is voorgevallen. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat te dezen niet een geval heeft plaatsgehad waarin de artikelen 4 en 32 van de Wet van toepassing zijn en aandelen (of daarmee gelijk te stellen rech-ten) in een zogenoemd onroerend-goedlichaam worden verkregen.
6.2. Belanghebbende en de familieleden Y, YX, YY, XY en XX hebben ieder voor zich een onverdeeld aandeel verkregen van een percentage van 90 in de economische eigendom van de onroerende zaak. De economische eigendom is beperkt tot de boekwaarde van de onroerende zaak zoals deze is bepaald bij de oprichting van de commanditaire vennootschap die belanghebbende, de familiele-den en de inbrenger, de BV, zijn aangegaan en waarbij de in-brenger de onroerende zaak heeft ingebracht onder voorbehoud van de stille reserves van € 11.429.720. Aldus hebben belang-hebbende en de familieleden niet de volledige economische ei-gendom van de onroerende zaak verkregen.
6.3. Artikel 9, lid 1, van de Wet, in samenhang met artikel 52 van de Wet, houdt in dat gelijk in artikel 2, lid 2 van de Wet is bepaald, ook voor de grondslag van de heffing ervan wordt uitgegaan dat de verkrijging van de economische eigendom op één lijn wordt gesteld met het verkrijgen van de onroerende zaak zelf. In dit geval is evenwel de verkrijging beperkt tot een percentage van een onverdeeldheid en wordt de economische ei-gendom vanwege het voorbehoud van de stille reserves niet ten volle benaderd, terwijl niet kan worden gezegd dat economische eigendom wordt verworven in plaats van de juridische eigendom ten einde overdrachtsbelasting te voorkomen. Tegen dit laatste keert zich het bepaalde in artikel 2, lid 2, van de Wet. Het is onder die omstandigheden naar het oordeel van het Hof niet in overeenstemming met doel en strekking van de Wet om bij de verkrijging van een dergelijk beperkt gedeelte van de economi-sche eigendom uit te gaan van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak zelf. Aangesloten dient te wor-den bij de waarde van de tegenprestatie in het economische verkeer. Een en ander is ook volledig in overeenstemming met de tekst van genoemd artikel 9, lid 1, van de Wet, inhoudende dat de belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak (…) waarop de verkrijging betrekking heeft. Deze vertegen-woordigt in feite ook de werkelijke waarde van het verkregene. In dit geval is dat 90 percent van € 4.235.280. Aldus wordt naar ’s Hofs oordeel een resultaat bereikt dat strookt met een redelijke wetsuitleg.
6.4. Belanghebbende en de familieleden zijn aan de aandeelhou-ders van de BV gelieerd. Niet is gesteld of aannemelijk dat bij de verkrijging tussen hen voorwaarden zijn overeengekomen of opgelegd die afwijken van de voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengeko-men.
6.5. Het Hof acht gelet op het vorenoverwogene de aangifte juist en geen reden voor het opleggen van een naheffingsaanslag aanwezig. Het gelijk is te dezen aan belanghebbende.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in beroep en hoger beroep gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de des-betreffende dossiers, de zaken met de nummers BK-07/00004 tot en met BK-07/00009 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuurs-recht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het vorenge-noemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de voren-bedoelde zaken tezamen vast op € 3.260,25 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (4,5 punten à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samen-hang)), waarvan te dezen een zesde deel, afgerond € 543,40 in aanmerking wordt genomen.
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 37, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 105 te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het hoger beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank,
- vernietigt de naheffingsaanslag,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 543,40, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden,
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 142 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Sanders, Tromp en
Van Walderveen. De beslissing is op 11 april 2008 in het open-baar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Postema) (Sanders)
Aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instel-len bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.