Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00497
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z, van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 24 juni 2008, nummer 07/4943 in het geding tussen
de heer X, wonende te Y,
hierna: belanghebbende
en
de Inspecteur,
betreffende de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting 2007, alsmede de bij beschikking opgelegde boete.
De zitting heeft plaatsgehad op 21 augustus 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de Inspecteur.
Belanghebbende, noch zijn gemachtigde, is - met voorafgaande kennisgeving aan het Hof - verschenen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.000.00.0000 over het tijdvak 2007 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 11.619 aan belasting, alsmede bij beschikking een boete van € 1.161. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur verminderd met een bedrag van € 1.166, inclusief € 106 boete.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 2.000, de boete verminderd tot een bedrag van € 200, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 269, de Staat aangewezen als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden en gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 aan deze vergoedt.
1.3 Tegen deze uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht hebben partijen voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 21 augustus 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de Inspecteur.
Belanghebbende, noch zijn gemachtigde, is - met voorafgaande kennisgeving aan het Hof - verschenen.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
1.7. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting gesloten en bepaald dat op 4 september 2009 mondeling uitspraak wordt gedaan. Afschriften van het proces-verbaal van die uitspraak zijn op 7 september 2009 aan partijen verzonden.
1.8. De Inspecteur heeft tegen de mondelinge uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Belanghebbende, A, B en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C B.V. (hierna: de BV) zijn met ingang van 1 januari 2006 een commanditaire vennootschap aangegaan onder de naam D C.V. (hierna: de CV), waarbij de BV optreedt als beherend vennoot en belanghebbende en de andere heren AB als commanditaire vennoten.
2.2. De CV heeft ten doel het voor gezamenlijke rekening en risico zorg dragen voor de exploitatie van het registergoed aan de E-straat 4 te Y (hierna: het registergoed) in de meest uitgebreide zin van het woord en al hetgeen daartoe bevorderlijk kan zijn.
2.3. In de op 31 december 2006 ondertekende overeenkomst van commanditaire vennootschap staat als comparant sub 1 de BV vermeld en als comparanten sub 2, 3 en 4 de heren AB.
2.4. In artikel 5 van Pro voormelde overeenkomst is onder meer het volgende bepaald:
"1. Comparant sub 1 brengt met voorbehoud van stille reserves, per datum ondertekening van onderhavige overeenkomst in de fiscale boekwaarde van het registergoed per 31 december 2005 ter grootte van € 337.055, staande en gelegen aan de E-straat 4 te Y. De stille reserves worden voorbehouden tot aan een waarde in het economische verkeer van € 765.000. Dit is de waarde voortkomend uit de minnelijke taxatie de dato 20 maart 2006.
2. Comparanten sub 2, 3 en 4 brengen elk in de vennootschap in een bedrag in contanten, groot € 116.000 (zegge: honderd zestienduizend euro).
3. Comparanten sub 2, 3 en 4 worden gerechtigd tot de stille reserves vanaf het moment van ondertekening van onderhavige overeenkomst."
Gelet op deze bepaling in de overeenkomst is aan stille reserves een bedrag voorbehouden van € 427.945 ( € 765.000 - € 337.055).
2.5. In artikel 8 van Pro de overeenkomst is onder meer het volgende bepaald:
"2. Van netto winst over enig jaar is eerst sprake, nadat de verliezen over de voorgaande jaren zijn aangezuiverd. De alsdan resterende winst of het alsdan ontstane verlies wordt tussen de vennoten als volgt verdeeld;
a. de beherend vennoot naast de vergoeding bedoeld in artikel 10, geen aandeel in de winst maar een risicovergoeding ter grootte van 1% van het verschil tussen de boekwaarde per 31 december 2005 en de taxatiewaarde;
b. de commanditaire vennoten naast de vergoeding, bedoeld in artikel 10, een winstaandeel van ieder 33,33%.
3. Gezien het feit dat alle afschrijvingen ten laste van de winst komen, derhalve ook afgaan van het mogelijk winstaandeel van de commanditaire vennoot, zal de commanditaire vennoot ook voor een gelijk breukdeel als voormeld, gerechtigd zijn tot de stille reserves van de vennootschap vanaf datum ondertekening van onderhavige overeenkomst."
2.6. De waarde in het economisch verkeer op 1 januari 2007 van het registergoed bedraagt € 865.000.
2.7. Op 29 januari 2007 is een aangifte overdrachtsbelasting ingediend wegens verkrijging door de CV van de economische eigendom van het registergoed per 1 januari 2007. Aangegeven is een te betalen bedrag van 6% van € 337.055 ( de fiscale boekwaarde van het registergoed).
2.8. De Inspecteur heeft vervolgens een naheffingsaanslag per commanditaire vennoot aangekondigd. Met dagtekening 19 juni 2007 is aan belanghebbende de naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 11.619, alsmede een verzuimboete van € 1.161.
Het bedrag van de naheffingsaanslag is als volgt samengesteld:
Vastgestelde waarde van het registergoed
(per commanditaire vennoot) € 306.000
Aangegeven waarde (idem) € 112.350
____________
Grondslag naheffing € 193.650
Verschuldigde belasting 6% € 11.619.
2.9. Na bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd, uitgaande van een totale waarde in het economisch verkeer per 1 januari 2007 van € 865.000. De naheffingsaanslag is dientengevolge verminderd met een bedrag per commanditaire vennoot van € 1.060. De verzuimboete is verminderd met € 106.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
- Is er sprake van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting en zo ja,
- dient de verschuldigde overdrachtsbelasting te worden berekend over de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2007 van het registergoed ad € 865.000, zoals de inspecteur stelt, of over die waarde verminderd met de voorbehouden stille reserves ad € 427.945;
- is de boete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd.
3.2. Partijen doen hun standpunt in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen de Inspecteur hieraan ter zitting heeft toegevoegd, wordt verwezen naar het daarvan opgemaakte proces-verbaal.
3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en daarbij onder meer het volgende overwogen:
"2.5. Belanghebbende en de heren AB verkrijgen elk een onverdeeld aandeel in de economische eigendom van de onroerende zaak. De economische eigendom is op grond van de akte van commanditaire vennootschap beperkt tot de boekwaarde van de onroerende zaak ter grootte van € 337.055, nu de inbrenger de onroerende zaak heeft ingebracht onder voorbehoud van stille reserves. Aldus hebben belanghebbende en de heren AB naar het oordeel van de rechtbank niet de volledige economische eigendom van de onroerende zaak verkregen. De verkrijging is in dit geval beperkt tot een als een percentage uit te drukken aandeel in een onverdeeldheid en het economisch eigendom wordt vanwege het voorbehoud van de stille reserves niet ten volle benaderd. Het is naar het oordeel van de rechtbank niet in overeenstemming met doel en strekking van de Wet BRV om bij de verkrijging van een dergelijk beperkt gedeelte van de economische eigendom uit te gaan van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak zelf (vergelijk Hof 's-Gravenhage, 11 april 2008, BK-07/00004).
2.6. Belanghebbende stelt dat voor de waardering van de onroerende zaak moet worden uitgegaan van de uitkomst van de minnelijke taxatie per 1 januari 2006, ter grootte van € 765.000. De rechtbank verwerpt deze stelling, nu de verkrijging van de onroerende zaak blijkens artikel 5, eerste lid van de overeenkomst van commanditaire vennootschap op 31 december 2006 heeft plaatsgevonden.
2.7. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld een beroep te doen op opgewekt vertrouwen ter zake van de uitkomst van de minnelijke taxatie, verwerpt de rechtbank dit beroep, nu ter zitting is komen vast te staan dat deze minnelijke taxatie in het kader van de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting heeft plaatsgevonden en voorts onweersproken is gesteld dat de geldigheid van de minnelijke taxatie drie maanden bedroeg.
2.8. Nu belanghebbende niet heeft gesteld noch anderszins is gebleken dat de door de inspecteur voorgestane waarde van de onroerende zaak per 1 januari 2007 van € 865.000 onjuist zou zijn, zal de rechtbank deze waarde als uitgangspunt nemen.
2.9. De werkelijke waarde van het verkregene dient gelet op het vorenoverwogene te worden bepaald op 1/3 deel van € 865.000 minus € 427.945 (de voorbehouden stille reserves), zijnde € 145.685. Nu belanghebbende op aangifte een waarde heeft aangegeven van € 112.350, dient de naheffingsaanslag beperkt te blijven tot 6% van het verschil van € 33.335, zijnde € 2.000."
4.2. In artikel 2 van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: Wet BRV) is voor zover hier van belang het volgende bepaald:
"1. Onder de naam "overdrachtsbelasting" wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.
2. Voor de toepassing van deze wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en plichten met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat tenminste het risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde."
4.3. Op grond van het bepaalde in artikel 9, lid 1, van de Wet BRV wordt de belasting berekend over de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen, waarop de verkrijging betrekking heeft, waarbij de waarde ten minste wordt bepaald op de tegenprestatie.
4.4. Het Hof is van oordeel dat de bepalingen in de overeenkomst van commanditaire vennootschap erop neerkomen dat belanghebbende, tegen inbreng van € 116.000 en een jaarlijkse aan de beherend vennoot verschuldigde "risicovergoeding" van 1/3 van 1% van € 427.945, een belang van 1/3 heeft verkregen in een registergoed met een waarde in het economisch verkeer van € 865.000. Alle (netto) opbrengsten ter zake van de exploitatie van het registergoed, alsmede de aangroei van de stille reserves na 1 januari 2006 komen belanghebbende voor 1/3 deel toe. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat geen sprake is van economische eigendom in de zin van artikel 2, lid 2, van de Wet BRV. Uit de overeenkomst van commanditaire vennootschap, noch uit de overige gedingstukken heeft het Hof aanknopingspunten kunnen vinden die een andere conclusie rechtvaardigen.
Het voorgaande betekent dat voldaan is aan de omschrijving van artikel 2, lid 2, van de Wet BRV en dus dat sprake is van een belastbaar feit.
4.5. De vervolgens aan de orde komende vraag is naar welke heffingsgrondslag de overdrachtsbelasting is verschuldigd. Onder verwijzing naar de Conclusie van A-G Wattel van 3 december 2008, 08/02257 (NTFR 1009/90), in het bijzonder de onderdelen 7.7 en 7.8, is het Hof van oordeel dat de overdrachtsbelasting is verschuldigd over de volle waarde in het economische verkeer van het registergoed, dus over € 865.000. Het gelijk in deze is dus aan de Inspecteur. Het hoger beroep is in zoverre gegrond.
4.6. Ten aanzien van de verzuimboete overweegt het Hof als volgt.
Nog afgezien van de vraag of bestrijding met antimisbruikwetgeving van door de regelgever ongewenste constructies - waarvan artikel 2, lid 2 van de Wet BRV een voorbeeld is - ook nog gepaard kan of moet gaan met het opleggen van verzuimboetes, acht het Hof het standpunt van belanghebbende pleitbaar. Immers, belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een heffingsgrondslag ter hoogte van de fiscale boekwaarde van het registergoed en ten tijde van die aangifte was er geen jurisprudentie van de Hoge Raad of Hoven over dit onderwerp.
De stelling van de Inspecteur dat de verzuimboete op zijn plaats is omdat aangifte is gedaan naar een heffingsgrondslag die in ieder geval € 100.000 - zijnde het verschil tussen de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2006 en 1 januari 2007 - te laag is, wordt door het Hof niet gevolgd. Voor dat geval acht het Hof de boete, gelet op de hoogte van het bedrag in verhouding tot de te weinig aangegeven overdrachtsbelasting, niet passend.
Gelet op het voorgaande moet de boetebeschikking worden vernietigd.
Ten aanzien van het griffierecht
5. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
6. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof,
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten;
- handhaaft de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ten bedrage van € 10.559 aan enkelvoudige belasting;
- vernietigt de boetebeschikking.
Aldus gedaan op 30 november 2009 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en K.L.H. van Mens, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. Afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Deze schriftelijke uitspraak is slechts een vervanging van de zogenoemde mondelinge uitspraak, waartegen al beroep in cassatie is ingesteld. Voor de Hoge Raad geldt deze schriftelijke uitspraak als de uitspraak waartegen dat beroep is ingesteld. Tegen deze schriftelijke uitspraak kan niet opnieuw beroep in cassatie worden ingesteld.
De partij die tegen de mondelinge uitspraak beroep in cassatie heeft ingesteld, kan binnen zes weken na de verzending van deze schriftelijke uitspraak de gronden van het eerder ingestelde beroep aanvoeren of aanvullen. De brief met de gronden van het beroep moet binnen de termijn van zes weken door de Hoge Raad zijn ontvangen. Eventuele vertraging bij de verzending is voor risico van de partij die de gronden aanvoert of aanvult. De brief moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage.