Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-08/00332
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer d.d. 26 juni 2009
op het hoger beroep van de gemeente Schiedam tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 18 juli 2008, nr. AWB 06/7296 OB, betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 27 oktober 2005 over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 21 december 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 29.548. Tegelijk met de naheffingsaanslag is bij beschikking een boete opgelegd van € 2.954.
1.2 Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in een geschrift, gedagtekend 7 juli 2006, vervatte uitspraken de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete ingetrokken.
1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag beroep bij de rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 281. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
2. Loop van het geding in hoger beroep
2.1 Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 433. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 17 juni 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan:
3.1 Belanghebbende is eigenaar van het sportcomplex Kethel te Schiedam. De tot dit complex behorende voetbalvelden zijn grasvelden die sedert 1991 met toepassing van de vrijstelling voor de heffing van omzetbelasting worden verhuurd aan de Stichting Beheer Sportpark Kethel (hierna: de Stichting). De velden worden bespeeld door de amateurvoetbalverenigingen Spaland en VVK. Belanghebbende is ter zake van deze verhuur aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.2 In 2001 heeft belanghebbende opdracht verstrekt aan de onderneming Grontmij te Waddinxveen een kunstgrasveld te realiseren op de plaats waar tot dat moment een voetbalveld was. Na de oplevering wordt het veld ingevolge een daartoe met de Stichting gesloten huurovereenkomst op 1 november van dat jaar in gebruik genomen. Dit gebruik moet voor de heffing van omzetbelasting als niet aftrekgerechtigd worden aangemerkt.
3.3 De oplevering van het kunstgrasveld moet voor de heffing van omzetbelasting worden beschouwd als de levering van een werk in onroerende staat. De ter zake van deze levering door Grontmij in rekening gebrachte omzetbelasting bedraagt € 69.318.
3.4 Zich op het standpunt stellende dat met de ingebruikneming van het kunstgrasveld op 1 november 2001 bij belanghebbende een integratielevering als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet plaatsheeft, heeft de Inspecteur aan belanghebbende de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd, welke is berekend aldus:
aanlegkosten Grontmij € 364.827
grondwaarde € 155.520
maatstaf van heffing € 520.347
btw 19 % van € 520.347 € 98.866
voorbelasting € 69.318 -/-
verschuldigd € 29.548 .
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 Tussen partijen is enkel in geschil het antwoord op de vraag of aan belanghebbende terecht de onderwerpelijke naheffingsaanslag is opgelegd. Meer in het bijzonder moet de vraag worden beantwoord of in dit geval belanghebbende een aan de heffing van omzetbelasting onderworpen levering verricht in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2 Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1 Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en tot vernietiging van de onderwerpelijke naheffingsaanslag.
5.2 De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
6. Beoordeling van het hoger beroep
6.1 De Inspecteur heeft op grond van de onder 3.1 tot en met 3.4 tussen partijen in dezen vaststaande feiten en omstandigheden gesteld, dat voor de heffing van omzetbelasting sprake is van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet van het onderwerpelijke kunstgrasveld door belanghebbende en geconcludeerd dat, gelet op het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, 1º, van de Wet in verbinding met het bepaalde in artikel 8, lid 3, van de Wet de naheffingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd.
6.2 Belanghebbende heeft deze stelling gemotiveerd bestreden.
6.3 Het Hof overweegt met betrekking tot dit geschil het volgende.
6.3.1 Artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet luidt – voor zover thans van belang – in het onderhavige tijdvak:
"Leveringen van goederen zijn:
c) de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd (…)".
6.3.2 Naar mag worden aangenomen en waarvan het Hof uitgaat, is dit artikel in de eerste plaats de implementatie in de Wet met ingang van 1 januari 1969 van artikel 5, lid 2, onderdelen d en e, van de Tweede richtlijn, welke – voor zover thans van belang – luiden:
"d) de oplevering van een werk in roerende staat door de fabrikant van dat werk, dat wil zeggen de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd met behulp van stoffen of voorwerpen, welke daartoe door de laatste aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft;
e) de oplevering van een werk in onroerende staat, met inbegrip van de handelingen waardoor een roerend goed tot blijvend gebruik aan een onroerend goed verbonden wordt.".
6.3.3 Voorts gaat het Hof ervan uit dat met de invoering van de Zesde richtlijn de met artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet corresponderende bepaling is artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn. Daarbij merkt het Hof – volledigheidshalve – op dat met ingang van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet enkel onroerende goederen betreft.
6.3.4 Niet is in geschil dat de realisatie van het kunstgrasveld door Grontmij kwalificeert als een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet aan belanghebbende en daarmede als een levering in de zin van de daarmede corresponderende richtlijnbepalingen. Voorts is niet in geschil dat deze levering aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen en dat Grontmij derhalve terecht belanghebbende over de vergoeding € 69.318 aan omzetbelasting heeft berekend.
6.3.5 Artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet luidt – voor zover thans van belang – in het onderhavige tijdvak:
"Levering van goederen zijn:
h) het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen; met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen; (…)."
6.3.6 Artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet is tot stand gebracht bij de invoering van de belasting over de toegevoegde waarde in Nederland per 1 januari 1969. Behoudens een thans niet van belang zijnde tekstuele wijziging tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp van wet (amendement van de heren Goudzwaard en Berg) is wet geworden de tekst van het ontwerp van wet.
6.3.7 Er kan vanuit worden gegaan dat deze ook wel als integratieheffing aangemerkte bepaling is gebaseerd op dan wel de implementatie is van artikel 5, lid 3, onderdeel b, van de Tweede richtlijn, dat luidt:
"Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld:
a) het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige, dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen".
6.3.8 In de bij de Tweede richtlijn behorende Bijlage A wordt in punt 7 het zojuist weergegeven artikel toegelicht aldus:
"Deze bepaling dient slechts te worden toegepast ten einde te waarborgen dat aangekochte goederen welke bestemd zijn voor bedrijfsdoeleinden en waarvoor geen aanspraak op onmiddellijke of volledige aftrek bestaat enerzijds, en goederen welke door een belastingplichtige of voor diens rekening door een derde zijn vervaardigd of gewonnen en die voor dezelfde doeleinden worden gebezigd anderzijds, in fiscaal opzicht gelijk worden behandeld.".
6.3.9 Uit deze richtlijnbepaling en de daarop gegeven toelichting leidt het Hof af, de daarin te lezen beperkte uitleg in aanmerking nemende, dat de richtlijngever voor de heffing van omzetbelasting een gelijke behandeling voorstond van het geval waarin een ondernemer een met berekening van voor hem niet aftrekbare omzetbelasting een gebruiksklaar goed aanschaft en de situatie dat dezelfde ondernemer binnen zijn eigen bedrijf dat zelfde goed tot stand brengt of vervaardigt. De integratievoordelen moesten voor de heffing van omzetbelasting worden weggenomen.
6.3.10 Het door een derde ondernemer laten vervaardigen van een goed onder het ter beschikking stellen van goederen en diensten kwalificeert als een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet en de daarmede corresponderende richtlijnbepaling. Deze laatste situatie is niet gelijk aan de aanschaf van een geheel gebruiksklaar goed in de zin van de integratielevering. De aanschaf op deze wijze betreft in dit verband een ander goed, ten aanzien waarvan de aftrekbaarheid van de berekende omzetbelasting op de gebruikelijke wijze zelfstandig moet worden beoordeeld.
6.3.11 Uit voorgaande overwegingen leidt het Hof af dat de met ingang van 1 januari 1969 in de Wet opgenomen levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet aan de orde is in twee (groepen van) gevallen of situaties, te weten allereerst – zakelijk weergegeven – wanneer een belastingplichtige (een ondernemer) zelf in eigen bedrijf een goed vervaardigt dat wordt aangewend voor niet (volledig) aftrekgerechtigde prestaties en, in de tweede plaats, wanneer een belastingplichtige (ondernemer) onder de in het onderhavige artikel genoemde voorwaarden over een hem geleverd goed beschikt dat binnen de onderneming van een derde is vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waarbij in aanmerking moet worden genomen dat (voor zover thans van belang onder invloed van gewezen jurisprudentie) door de wetgever per 1 januari 1979 is toegevoegd “waaronder grond is begrepen”, hetgeen betekent dat naar de bedoeling van de wetgever bij de terbeschikkingstelling van grond bedoelde integratielevering (ook) toepassing vindt.
6.3.12 Reeds hier merkt het Hof op dat laatstgenoemde situatie, gelet op de tekst alsmede de toelichting van de onderliggende bepaling in de richtlijn niet is geregeld of voorgeschreven en daarin ook niet kan worden gelezen. De nationale wetgever heeft met het tot wet verheffen van meergenoemde bepaling dus een ruimer toepassingsgebied gecreëerd dan waartoe de richtlijn op dat moment verplicht. De Wet schept aldus in meer situaties een belastbaar feit dan de communautaire regelingen die aan deze bepaling ten grondslag liggen.
6.3.13 Op 17 mei 1977 is door de Raad de Zesde richtlijn vastgesteld. De Tweede richtlijn houdt op van kracht te zijn in de verschillende lidstaten op de datum waarop het bepaalde in de Zesde richtlijn van toepassing wordt. In de onderwerpelijke periode is het bepaalde in de Zesde richtlijn van toepassing.
6.3.14 Artikel 5, lid 7, aanhef en onder b, van die richtlijn luidt:
"De Lid-Staten kunnen met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen:
b. het door een belastingplichtige voor een niet-belaste sector van zijn bedrijfsuitoefening bestemmen van een goed, voor zover bij de aanschaffing van dat goed of bij de bestemming ervan overeenkomstig het bepaalde sub a, recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan;"
6.3.15 Het ontwerp van wet ter gelegenheid van de wijziging van de Wet in verband met de implementatie van de Zesde richtlijn ingaande 1 januari 1979 kent als voorgestelde wijziging van de tot dan toe geldende tekst van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, het laten vervallen van het zinsdeel "met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen". Ter toelichting wordt in de memorie van toelichting opgemerkt:
"2º. De in het huidige artikel 3, eerste lid, letter h, van de Wet vervatte integratieheffing heeft niet alleen betrekking op in het eigen bedrijf vervaardigde goederen, maar ook op goederen welke door een derde zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen door de opdrachtgever. Daar in artikel 5, zevende lid, letter a, van de richtlijn niet uitdrukkelijk wordt gesproken van door derden voor rekening van de belastingplichtige vervaardigde goederen en die integratiebepaling een facultatief karakter heeft, wordt voorgesteld de werkingssfeer van deze integratieheffing te beperken tot het beschikken over goederen welke in eigen bedrijf zijn vervaardigd. Reeds thans blijft ingevolge een administratieve goedkeuring heffing veelal achterwege, ingeval de goederen door een derde zijn vervaardigd onder het ter beschikking stellen van stoffen. Het toepassen van de integratieheffing in deze gevallen stuit namelijk in de praktijk op veel problemen, terwijl een verstoring van concurrentieverhoudingen niet te verwachten is.".
6.3.16 In verband met naar aanleiding van het hiervoor opgenomen voorstel tot wijziging tijdens de parlementaire behandeling gestelde vragen is in de memorie van antwoord – voor zover hier relevant – van de zijde van de wetgever opgemerkt:
“(…)
Deze leden vragen voorts naar de fiscale situatie ingeval een belegger door een aannemer huizen, bestemd voor de verhuur, laat bouwen onder het ter beschikking stellen van grond en van bouwmaterialen. Volgens de thans geldende regelen kan de belegger de belasting op de door hem aangeschafte materialen en de belasting die aan hem in rekening is gebracht ter zake van de oplevering van de huizen in aftrek brengen. Daartegenover moet hij b.t.w. betalen over de aanschaffingskosten van de huizen op het moment dat hij erover beschikt voor de verhuur. Deze b.t.w. komt dan niet voor aftrek in aanmerking, omdat de huizen worden gebezigd voor vrijgestelde verhuur. Na de voorgestelde wijziging van artikel 3, eerste lid, letter h, van de Wet blijft laatstbedoelde heffing ter zake van het beschikken over de huizen achterwege, maar kan de belasting op de bouwmaterialen en ter zake van de oplevering niet worden afgetrokken. (...)”.
6.3.17 Bij de implementatie van de Zesde richtlijn in de Wet per 1 januari 1979 is (mede naar aanleiding van een amendement van Portheïne en Notenboom) in tegenstelling tot het ontwerp van wet artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet niet beperkt zoals hierboven aangegeven, maar is de bepaling voorzien van een toevoeging luidend:
“waaronder grond is begrepen”.
6.3.18 Uit de hiervoor aangehaalde passages van de parlementaire behandeling met betrekking tot de implementatie per 1 januari 1979 van de Zesde richtlijn in de Wet leidt het Hof af dat ook op dat moment het uitgangspunt van de wetgever is (geweest) dat de hiervoor als tweede situatie aangeduide gevallen in de eerste instantie niet worden gedekt door de corresponderende bepalingen in de Tweede dan wel Zesde richtlijn.
6.3.19 Uitgaande van het hiervoor overwogene, met name gelet op de tekst van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn, alwaar de situatie niet is opgenomen die wel in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet is neergelegd, komt het Hof tot de slotsom dat de wetgever met de neerlegging in de Wet van de zinsnede "met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen" de grenzen van de toepassing van de zogenoemde integratielevering te ruim heeft getrokken. De desbetreffende passage moet dan ook – nu in de Zesde richtlijn geen aanknopingspunt kan worden gevonden voor toepassing van een (integratie)levering in deze gevallen – als strijdig met de Zesde richtlijn buiten toepassing te blijven.
6.3.20 Steun voor deze beslissing ontleent het Hof voorts aan HvJ EG 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep BV, C- 487/01 en C-7/02. Daarbij heeft het Hof het oog op hetgeen wordt overwogen in de punten 84 tot en met 95. Het Hof wijst met name op de kern van deze punten:
“90 Zoals de regeringen die opmerkingen hebben ingediend en de Commissie hebben uiteengezet, zijn de gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel overeenkomstig artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, en herziening als bedoeld in artikel 20, lid 2, van deze richtlijn twee mechanismen met hetzelfde economische effect, namelijk dat de belastingplichtige wordt gedwongen de bedragen te betalen die overeenkomen met de aftrek waarop hij geen recht had.”
Immers, door de gelijkstelling van het zelf vervaardigen van goederen met het aanschaffen van gebruiksklare goederen, dient de belastingplichtige, als hij zelf goederen heeft vervaardigd, een bedrag te betalen dat overeenkomt met het bedrag waarvoor geen recht op aftrek zou bestaan ingeval hij deze goederen had aangeschaft.
Indien ook het in opdracht vervaardigen van goederen onder het ter beschikking stellen van goederen wordt gelijkgesteld met een levering komt het bedrag dat de belastingplichtige ter zake daarvan dient te betalen in het geheel niet overeen met het bedrag waarvoor geen recht op aftrek zou bestaan ingeval een (op)levering aan hem zou zijn verricht. Het oordeel van het Hof dat laatstvermelde situatie niet valt onder de werking van artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, is derhalve in lijn met de overwegingen van het HvJ EG in evenvermeld arrest.
6.3.21 Nu, gelet op de vastgestelde feiten en omstandigheden, belanghebbende een goed verwerft dat wordt aangewend voor prestaties die geen aftrek van voorbelasting toestaan, moet voor de heffing van omzetbelasting worden volstaan met het niet aftrekbaar achten van de omzetbelasting die ter zake van die levering in rekening is gebracht. Dit betreft de door Grontmij aan belanghebbende berekende omzetbelasting ten bedrage van € 69.318. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting niet in aftrek gebracht.
6.3.22 Al het voorgaande heeft tot gevolg dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, dat het hoger beroep gegrond is en dat, nu tussen partijen vaststaat dat alsdan de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, moet worden beslist als volgt.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1 Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.932 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en in hoger beroep {(2 + 2) punten à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak)}. Uit de stukken blijkt niet dat belanghebbende voor de uitspraak op het bezwaar een verzoek om vergoeding van de kosten in de bezwaarfase heeft gedaan. Daarom komen die kosten niet voor een vergoeding in aanmerking.
7.2. Voorts dienen de voor de behandeling van de zaak in beroep en in hoger beroep gestorte griffierechten van € 281 respectievelijk € 433, in totaal € 714, aan belanghebbende te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vernietigt de naheffingsaanslag;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.932, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
- gelast de Staat het voor de zaak in eerste aanleg en in hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 714 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.T. Sanders, B. van Walderveen en E.M. Vrouwenvelder, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 26 juni 2009 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.