Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-08/00333
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer d.d. 26 juni 2009
op het hoger beroep van de gemeente Middelharnis tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 22 juli 2008, nr. AWB 06/8496 OB, betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 27 oktober 2005 over het tijdvak van 1 oktober 2002 tot en met 31 maart 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 1.461.542.
1.2 Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 8 september 2006, de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag beroep bij de rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 281. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
2. Loop van het geding in hoger beroep
2.1 Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 433. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 17 juni 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan:
3.1 Burgemeester en wethouders van Middelharnis (hierna: het college) is het bevoegde gezag voor de Regionale Scholengemeenschap Goeree-Overflakkee (hierna: de scholengemeenschap). Voor het bestuur en beheer van de scholengemeenschap heeft belanghebbende bij verordening ingesteld een bestuurscommissie als bedoeld in artikel 61 (thans artikel 82) van de Gemeentewet.
3.2 In het jaar 2000 start belanghebbende met plannen voor de bouw van een nieuw schoolgebouw voor de scholengemeenschap.
3.3 Op 11 maart 2002 heeft belanghebbende de nieuwbouw aanbesteed. De stichtingskosten worden geraamd op € 7.002.563, te vermeerderen met een bedrag van € 1.330.487 aan omzetbelasting.
3.4 Op 13 augustus 2002 heeft het college het besluit genomen voor de bouw van het schoolgebouw een zogenoemde btw-besparende constructie toe te passen en deze constructie in overleg met een belastingadviseur uit te werken. In het voorstel tot het beschikbaar stellen van het definitieve krediet voor de realisatie van de nieuwbouw voor de scholengemeenschap van 1 augustus 2002 is het resultaat van een onderzoek naar een eventuele zogenoemde btw-vriendelijke structuur voor de nieuwbouw voor de scholengemeenschap opgenomen. Daarin staat – voor zover thans van belang –:
“Stichting
De koop, de exploitatie en het beheer kunnen plaatsvinden door een nieuw op te richten verhuur-/beheerstichting.
Als de gemeente (mede) zeggenschap wil met betrekking tot het gebruik van de school, is het fiscaal mogelijk dat een deel van het bestuur wordt gevormd door bestuursleden van de gemeente. Er moet echter wel voor gezorgd worden dat de stichting fiscaal niet vereenzelvigd kan worden met de gemeente. Dit is te voorkomen door ervoor te zorgen dat de meerderheid van het bestuur van de verhuurstichting niet bestaat uit vertegenwoordigers van de gemeente.
(…)
Leveringsovereenkomst/statuten
Dit leveringsmodel heeft als nadeel dat de gemeente geen beschikkingsmacht (als eigenaar) meer heeft over het schoolgebouw. Om het risico van doorverkoop te voorkomen, dient de gemeente een voorkeursrecht tot koop bij de leveringsovereenkomst op te nemen.
Als gekozen wordt voor een nieuw op te richten stichting kan het bovengenoemde nadeel ook worden ondervangen door in de statuten van de stichting op te nemen dat alle bestuursleden van de stichting (dus inclusief de vertegenwoordiger(s) vanuit de gemeente!) een vetorecht verkrijgen.”
3.5 Medio 2002 verkrijgt belanghebbende voor de realisatie van het schoolgebouw grond in eigendom. Blijkens het onder 3.12 vermelde rapport van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek bedraagt de koopsom € 832.248,55 vermeerderd met een bedrag van € 158.127,23 aan omzetbelasting. Die omzetbelasting vraagt belanghebbende op aangifte terug.
3.6 Bij akte van 11 augustus 2003 is de Stichting Beheer Onroerende Zaken Middelharnis (hierna: de stichting) opgericht. In de stichtingsakte is – voor zover hier van belang – bepaald:
“Artikel 2.
1. De stichting heeft ten doel: het beheer en de exploitatie van goederen en/of andere vermogenswaarden, die aan de stichting door de gemeente Middelharnis, zijn overgedragen of in gebruik zijn gegeven en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.
(…)
Artikel 4.
1. Het bestuur van de stichting bestaat uit vijf leden. De meerderheid van de leden is geen ambtenaar, bestuurder of raadslid van de gemeente Middelharnis. Het bestuur wordt voor de eerste maal bij deze akte benoemd door het College van Burgemeester en wethouders van de gemeente Middelharnis.
(…)
4. Bij het ontstaan van een of meer vacatures in het bestuur wordt dit door het bestuur zo spoedig mogelijk aan de gemeente Middelharnis schriftelijk medegedeeld met het verzoek in de ontstane vacature(s) te voorzien door benoeming van een of meer bestuursleden op de wijze als in lid 1 van dit artikel bepaald.
(…)
Artikel 5.
(…)
13. Op de navolgende besluiten is het bepaalde in artikel 11, tweede lid, van overeenkomstige toepassing. Besluiten tot het:
a. verkrijgen, bezwaren, vervreemden, bezwaren, huren of verhuren, huur opzeggen of in huuropzegging berusten van registergoederen;
(…)
Artikel 11.
(…)
2. Een besluit van het bestuur tot statutenwijziging wordt genomen met algemene stemmen, uitgebracht in een vergadering waarin alle in functie zijnde bestuurders aanwezig of vertegenwoordigd zijn, zonder dat in het bestuur enige vacature bestaat.
Is een vergadering, waarin een voorstel tot statutenwijziging aan de orde is, niet voltallig, dan wordt een tweede vergadering bijeengeroepen, te houden niet eerder dan twee en niet later dan vier weken na de eerste vergadering. In deze tweede vergadering kan slechts rechtsgeldig omtrent het voorstel, zoals dit in de eerste vergadering aan de orde was, worden besloten, indien ten minste vier van de in functie zijnde bestuursleden, ter vergadering aanwezig of vertegenwoordigd, met algemene stemmen een besluit daartoe nemen.
(…)
Artikel 12.
(…)
6. Een eventueel batig saldo van de ontbonden stichting komt ten goede aan de gemeente Middelharnis.
7. Het bepaalde in het zesde lid van dit artikel alsmede het bepaalde in dit lid kan niet worden gewijzigd.
(…)”
3.7 Blijkens de slotverklaring van de akte maken A als voorzitter en B als penningmeester en secretaris deel uit van het bestuur van de stichting zoals dat voor de eerste maal is samengesteld. A en B, beiden voornoemd, zijn respectievelijk wethouder en hoofd van de afdeling Financiën van de Gemeente Middelharnis.
3.8 Op 20 augustus 2003 sluiten belanghebbende als schuldeiser en de stichting als schuldenaar een overeenkomst van geldlening (hierna: de overeenkomst van geldlening), die – voor zover hier van belang – luidt:
“(…)
In aanmerking nemende
dat schuldeiser blijkens overeenkomst van verkoop heeft verkocht aan schuldenaar, die daarbij van schuldeiser heeft gekocht: [het schoolgebouw].
dat vorenbedoelde transactie is geschied tegen een koopsom van € 1.200.000,- exclusief de ter zake van de levering verschuldigde overdrachtsbelasting en omzetbelasting;
dat partijen ter financiering van bovenstaande zijn overeengekomen een overeenkomst voor geldlening aan te gaan;
ter uitvoering van het vorenstaande te zijn overeengekomen als volgt:
Schuldenaar is op grond van het vorenstaande bij wijze van geldlening schuldig aan schuldeiser, een bedrag van € 2.000.000.
Voorts verklaarden de comparanten, handelende als gemeld, dat deze geldlening is aangegaan onder de volgende bepalingen en bedingen.
I. De schuldenaar moet van het verschuldigde kapitaal met ingang van 10-9-03 een rente betalen van vier procent (4 %) per jaar (…).
IIa. De schuldenaar is niet tot enige aflossing verplicht.”
3.9 Eveneens met dagtekening 20 augustus 2003 sluiten belanghebbende en de stichting een koopovereenkomst betreffende de levering van de regionale scholengemeenschap Goeree-Overvlakkee (hierna: de koopovereenkomst), waarin partijen overeenkomen dat belanghebbende het schoolgebouw met ondergrond verkoopt en overdraagt aan de stichting voor een bedrag van € 1.200.000. In de koopovereenkomst zijn – voor zover hier van belang – de volgende bedingen opgenomen:
“Lasten en belastingen
Artikel 2
1. De onderhavige overdracht leidt tot verschuldigdheid van omzetbelasting, aangezien er sprake is van levering van een onroerende zaak vóór de eerste ingebruikneming. De verschuldigde omzetbelasting is voor rekening van de koper en is niet in voormelde koopprijs begrepen.
De onderhavige overdracht leidt tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. De verschuldigde overdrachtsbelasting ad. vijfhonderddertigduizendtweehonderdeenenveertig euro en zesenzeventig eurocent ofwel € 530.241,76 is voor rekening van de koper en is niet in voormelde koopprijs begrepen.
(…)
Vorderingsrecht
Artikel 8
Burgemeester en Wethouders zijn bevoegd een gedeelte van een gebouw of terrein dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van die dag niet nodig zal zijn door koper, gedurende die tijd als huisvesting te vorderen tot huisvesting van een andere school, dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen.
Ontbindende voorwaarden
Artikel 13
De onderhavige juridische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de verkoper het recht op volledige aftrek van de aan hem in verband met de verwerving van de onroerende zaak in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd.
Artikel 14
De onderhavige juridische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de overeenkomst tot overdracht van het verkochte, door de bevoegde rechter wordt vernietigd dan wel ongedaan gemaakt.
(…)
Artikel 16
Het in vervulling gaan van de ontbindende voorwaarden, zoals genoemd in artikel 13 en Pro 14 van deze overeenkomst wordt geacht te zijn geschied door een op deze transactie invloed hebbende wetswijziging, een onherroepelijke rechterlijke uitspraak hieromtrent dan wel een onherroepelijke rechterlijke uitspraak omtrent een met deze casuspositie vergelijkbare situatie.
De ontbinding werkt voor zoveel mogelijk terug tot en met het moment van passeren van de onderhavige akte.”
3.10 Voorts sluiten belanghebbende en de stichting op 20 augustus 2003 met betrekking tot het schoolgebouw een ‘overeenkomst van huur en verhuur’, waarbij de stichting de verhuurder en belanghebbende de huurder is. In deze overeenkomst is – voor zover hier van belang – bepaald:
“(…)
Artikel 2
1. Deze overeenkomst van huur en verhuur is aangegaan voor de tijd van tien jaar, ingaande op 10-9-2003 en alzo eindigende op 9-9-2013.
2. Indien niet met inachtneming van een termijn van twaalf maanden, derhalve voor of op 9-9-2012 door een der partijen een huuropzegging per aangetekend schrijven met bericht van ontvangst casu quo deurwaardersexploot heeft plaatsgehad, wordt deze huurovereenkomst telkenmale onder dezelfde voorwaarden en bepalingen verlengd voor de tijd van één jaar, dus voor de eerste maal tot 9-9-2014.
(…)
Artikel 3
1. De huurprijs bedraagt honderdduizend euro ofwel € 100.000 per jaar, vermeerderd met eventueel verschuldigde omzetbelasting, te voldoen als volgt:
(…)
Artikel 4
De in artikel 3, eerste lid, genoemde huurprijs zal eenmaal jaarlijks worden aangepast indien en voor zover ten gevolge van (ver)bouw(ing) in, aan of op het gehuurde (waaronder begrepen de roerende zaken die aard- en nagelvast met het gehuurde verbonden zijn en/of krachtens bestemming onroerend zijn) de waarde van het gehuurde is gestegen, waarbij de toestand op 1 januari van een huurjaar maatgevend is voor de bepaling van de huurprijs voor het betreffende jaar.
(…)
Artikel 11
1. Voor rekening van huurder komen de kosten van verzekering voor het verhuurde tegen brandschade;
2. Voor rekening van huurder komen:
a. de kosten van jaarlijks en periodiek (groot)onderhoud aan de bouwwerken en installaties;
b. de kosten voortvloeiende uit werkzaamheden die op vordering van de overheid moeten worden verricht;
c. het risico voor (bedrijfs)schade met betrekking tot het gehuurde door huurder geleden, indien in strijd gehandeld wordt met enige wet, verordening of ander overheidsvoorschrift in alle overige gevallen.
(…)
Artikel 15
1. Indien verhuurder en/of diens rechtverkrijgende onder algemene titel te eniger tijd tijdens de looptijd der huurovereenkomst, de verlenging daarvan daaronder begrepen, zou willen overgaan tot verkoop van het verhuurde, heeft huurder het recht van voorkeur tot aankoop. De koopsom is gelijk aan de bij de verhuurder geldende boekwaarde zijnde een prijs van eenmiljoentweehonderdduizend euro ofwel € 1.200.000,- vermeerderd met de kosten van de door de verhuurder verrichte investeringen, verminderd met de bij de verhuurder eventueel opgekomen afschrijvingen.
2. Bij voorgenomen verkoop van het gehuurde zal verhuurder bij aangetekende brief aan huurder mededeling doen van zijn voornemen, onder aanbieding aan huurder van het door verhuurder te verkopen object onder vermelding van de voor verhuurder verlangde prijs. Huurder zal binnen een maand na dagtekening van vorenbedoelde aangetekende brief per aangetekend schrijven aan verhuurder mededelen of huurder al dan niet van het aanbod gebruik maakt.
Indien huurder van het aanbod geen gebruik maakt, is verhuurder niet gerechtigd het aangebodene aan derden te verkopen tegen een lagere prijs en/of tegen voor die derde voordeliger condities dan waartegen verhuurder het aan huurder had aangeboden.
Indien verhuurder bij onderhandelingen met derden iets van zijn vraagprijs zal moeten laten vallen en daartoe ook bereid zou zijn, dient verhuurder het te verkopen object eerst opnieuw tegen die lagere prijs respectievelijk tegen die gunstiger condities aan huurder aan te bieden.
(…)
Artikel 16
1. Met betrekking tot het gehuurde verleent verhuurder tijdens de looptijd der huurovereenkomst, de verlenging daaronder begrepen, aan huurder een koopoptie door laatstgenoemde uit te oefenen gedurende de looptijd der overeenkomst, de verlenging daaronder begrepen.
2. (…)
Indien huurder bevoegdelijk van zijn koopoptie gebruik maakt, is verhuurder verplicht het gehuurde te verkopen aan huurder voor een koopsom welke gelijk is aan de bij de verhuurder geldende boekwaarde zijnde een prijs van eenmiljoentweehonderdduizend euro ofwel € 1.200.000,-, vermeerderd met de kosten van de door de verhuurder verrichte investeringen, verminderd met de bij de verhuurder opgekomen afschrijvingen.
(…)
Artikel 17
Indien verhuurder tot verkoop overgaat (waaronder begrepen diens rechtverkrijgenden onder algemene titel) zonder huurder gelegenheid te hebben gegeven van zijn voorkeursrecht als bedoeld in artikel 15 gebruik Pro te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 15 niet Pro verleent of overgaat tot verkoop zonder huurder de gelegenheid te hebben gegeven op de in artikel 16 aangegeven Pro wijze van zijn koopoptie gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 16 niet Pro verleent, zal de nalatige ten behoeve van huurder verbeuren een direct opeisbare boete van vijftien miljoen euro ofwel € 15.000.000,00, onverminderd het recht van huurder om vergoeding te eisen van de eventueel door hem, huurder, geleden meerdere schade.”.
3.11 De akte van levering van het schoolgebouw door belanghebbende aan de stichting is verleden op 10 september 2003. In de akte is onder meer bepaald:
“Artikel 6
(…)
Voorts wordt verwezen naar artikel 8 van Pro [de koopovereenkomst], waarin staat vermeld:
“Vorderingsrecht
Artikel 8
Burgemeester en Wethouders [van belanghebbende] zijn bevoegd een gedeelte van een gebouw of terrein dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van die dag niet nodig zal zijn door koper, gedurende die tijd als huisvesting te vorderen tot huisvesting van een andere school, dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen.”
3.12 Op 16 juni 2004 start de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek. Naar aanleiding van de bevindingen van dit onderzoek, welke zijn neergelegd in een rapport van 3 oktober 2005, is belanghebbende de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd. Het betreft de omzetbelasting op de voorbereiding en de realisatie van de bouw van het schoolgebouw die belanghebbende op de reguliere en periodieke aangiften omzetbelasting in mindering heeft gebracht te bedrage van in totaal € 1.461.542.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 Tussen partijen is enkel in geschil het antwoord op de vraag of aan belanghebbende terecht de onderwerpelijke naheffingsaanslag is opgelegd. Meer in het bijzonder moet worden vastgesteld of belanghebbende terecht in aftrek heeft gebracht de omzetbelasting die in rekening is gebracht met betrekking tot de voorbereiding en realisatie van het schoolgebouw. Beslissing van dit geschil behoeft beantwoording van de vragen:
1) of belanghebbende een gerechtvaardigd beroep doet op het vertrouwensbeginsel, of
2) belanghebbende een levering in de zin van de omzetbelasting heeft verricht, of
3) met betrekking tot belanghebbendes onder de feiten opgenomen handelingen sprake is van misbruik van recht, en, zo het antwoord op de laatste vraag bevestigend luidt,
4) hoever dan de zogenoemde redressering strekt.
Belanghebbende beantwoordt de vragen 1 en 2 bevestigend, vraag 3 ontkennend en vraag 4 in die zin dat volledige redressering plaatsheeft, dus niet alleen voor de gevolgen binnen de heffingssfeer van de omzetbelasting, maar ook die binnen de heffingssfeer van de overdrachtsbelasting die door de stichting op aangifte is voldaan. De Inspecteur beantwoordt de vragen 1 en 2 ontkennend, vraag 3 bevestigend en vraag 4, na ter zitting daaromtrent te zijn bevraagd en zijn standpunt dienaangaande te hebben gewijzigd, in die zin dat volledig redres moet plaatshebben.
4.2 Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1 Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en tot vernietiging van de onderwerpelijke naheffingsaanslag.
5.2 De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
6. Beoordeling van het hoger beroep
6.1 Met betrekking tot de vraag of belanghebbende terecht een beroep doet op door de Inspecteur in dezen gewekt vertrouwen, bij positieve beantwoording waarvan de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, overweegt het Hof het volgende.
6.2 De Inspecteur heeft voldoende aannemelijk gesteld – het komt met zoveel woorden voor in de van de zijde van belanghebbende overgelegde (officiële) stukken met betrekking tot deze zaak – dat belanghebbende in het telefoongesprek van 11 februari 2003 tussen C van de belastingdienst en D van belanghebbende niet heeft gemeld dat het college reeds op 13 augustus 2002 het principebesluit had genomen het schoolgebouw aan de stichting te leveren tegen een koopprijs in de buurt van de prijs waartegen de levering uiteindelijk heeft plaatsgevonden, welke prijs aanzienlijk lager was dan de stichtingskosten van het schoolgebouw. Dit betekent dat de mededeling dat de verkoopprijs nog niet bekend was, niet (geheel) overeenkomstig de waarheid is. Het Hof acht in dit verband aannemelijk dat bij bekendmaking van dit gegeven de Inspecteur tot een in heffingstechnische zin andere, voor belanghebbende minder meegaande, opstelling had gekozen en de teruggaven niet zonder meer had verleend. Het achterhouden door belanghebbende van in dit verband – ook voor belanghebbende als zodanig kenbaar – essentiële informatie staat in de weg aan het honoreren van het beroep van belanghebbende op gewekt vertrouwen. Voorts acht het Hof voldoende aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur met het telefoongesprek slechts heeft beoogd informatie in te winnen bij belanghebbende om te komen tot een snelle afwikkeling van de ingediende negatieve aangiften, die kennelijk in sterke mate afweken van het vaste aangiftepatroon. Dat daarbij sprake is geweest van een bewuste standpuntbepaling dan wel van een gedraging van de Inspecteur waaraan belanghebbende een in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de Inspecteur niet op de verleende teruggaven terug zou kunnen komen, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Deze stelling van belanghebbende volgt het Hof dan ook niet.
6.3 Met betrekking tot de vraag of belanghebbende met de overdracht in eigendom van het schoolgebouw aan de stichting voor de heffing van omzetbelasting een levering heeft verricht, komt het Hof, gelet op de hiervoor vastgestelde feiten en omstandigheden, tot de slotsom dat met de handelingen die belanghebbende in dat opzicht heeft verricht de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken aan de stichting is overgedragen. Daaraan doet niet af dat die overgang contractueel is ingebed in een boetebeding en is opgetuigd met een aanbiedingsplicht aan en een koopoptie van belanghebbende. Voorts acht het Hof in dezen niet van belang de wijze waarop en de mate waarin belanghebbende in het bestuur van de stichting is vertegenwoordigd en invloed op beslissingen van de stichting kan uitoefenen. Ook het bepaalde in de statuten van de stichting leidt niet tot een ander oordeel in dezen.
6.4 Nu sprake is van een levering in de zin van de omzetbelasting en deze levering, gelet op het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 1º, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) alsmede het bepaalde in en krachtens artikel 7 van Pro de Wet geschiedt als ondernemer, komt de vraag aan de orde of de omzetbelasting in verband met die levering bij belanghebbende voor aftrek in aanmerking komt. Het betreft de aan belanghebbende berekende omzetbelasting bij de voorbereiding en de realisatie van het schoolgebouw. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
6.5 De Inspecteur heeft gesteld dat de hiervoor weergegeven constellatie van feiten en omstandigheden moet worden gekwalificeerd als misbruik van recht, te weten van artikel 15 van Pro de Wet.
6.6 Voorop moet worden gesteld dat een ieder, en dus ook belanghebbende, in elk opzicht, waaronder het fiscale, de voor hem voordeligste structuur en invulling mag kiezen ter realisering en inkleding van zijn voornemens en plannen bij de totstandkoming van een schoolgebouw als het onderhavige. Deze bevoegdheid is evenwel niet onbegrensd. Voor zover hier van belang kan een belanghebbende bij bedoelde realisering en inkleding immers tegen de grenzen aanlopen die – ook in het positieve fiscale recht – worden gesteld door het verbod van misbruik van recht. Daarbij zij opgemerkt dat ook de Zesde richtlijn en daarmede de met deze richtlijn corresponderende nationale bepalingen zich verzetten tegen het recht van een belastingplichtige de voorbelasting af te trekken indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd misbruik vormen.
6.7 Van misbruik van recht is met betrekking tot de heffing van omzetbelasting blijkens de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) sprake ten eerste wanneer de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Voorts moeten, wanneer een misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.
6.8 Met betrekking tot de onder 6.7 genoemde eerste eis, inhoudende de vaststelling dat in strijd met het doel (en de strekking) van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend, overweegt het Hof dat in het onderwerpelijke geval de met betrekking tot als overheidshandelen dan wel als vrijgesteld ondernemershandelen te kwalificeren activiteiten berekende omzetbelasting overeenkomstig het doel (en de strekking) van de communautaire en nationale bepalingen op dit terrein, niet voor aftrek in aanmerking komt. Het Hof heeft daarbij specifiek het oog op de bepalingen omtrent de aftrek van voorbelasting die vereisen dat sprake is van ondernemerschap en, zo dit laatste het geval is, van gebruik van de goederen en diensten ter zake waarvan de omzetbelasting is berekend voor belaste of aftrekgerechtigde prestaties. Aan beide vereisten wordt in het onderhavige geval niet voldaan. Berekende omzetbelasting dient derhalve op die activiteiten te drukken. Nu in het onderwerpelijke geval belanghebbende aan de hand van een conglomeraat van speciaal daartoe in het leven geroepen (rechts)handelingen bereikt dat in vergelijking met de situatie dat dit conglomeraat achterwege blijft, in strijd met doel en strekking een substantieel bedrag, dat kan worden becijferd op € 1.461.542 minus € 228.000 is € 1.233.542, aan voorbelasting wordt toegekend, is aan de eerste voorwaarde voldaan. In dit verband merkt het Hof op dat, in verband met de onlosmakelijke samenhang van alle in dezen verrichte handelingen, het voordeel moet worden verminderd met het bedrag dat door de stichting ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak aan overdrachtsbelasting op aangifte is voldaan ten bedrage van € 530.242. Het verkregen voordeel bedraagt derhalve in totaal € 703.300.
6.9 Met betrekking tot de tweede voorwaarde overweegt het Hof, dat het de Inspecteur in het van hem te verlangen bewijs geslaagd acht aan de hand van onder de feiten vermelde objectieve factoren aannemelijk te maken dat het wezenlijke doel van belanghebbende is het verkrijgen van een (substantieel) belastingvoordeel. Het Hof wijst daarbij op de overgelegde documentatie in het bijzonder als bedoeld in de punten 3.4 en volgende, die de beweegredenen van belanghebbende in dezen aangeeft. Opmerking verdient in het bijzonder dat met betrekking tot de verkoop van het schoolgebouw de juridische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de verkoper (belanghebbende) het recht op volledige aftrek van de aan hem in verband met de verwerving van de onroerende zaak (het schoolgebouw) in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd.
6.10 Uit voorgaande volgt dat het Hof in dezen met betrekking tot de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting concludeert tot een situatie van misbruik van recht.
6.11 De stelling van belanghebbende dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag moet worden vernietigd omdat, in het geval misbruik van recht wordt vastgesteld, door de Inspecteur wordt gehandeld in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel verwerpt het Hof. Belanghebbende kan ter afwering van een naheffingsaanslag de Inspecteur niet tegenwerpen dat deze zijn standpunt in lijn brengt met veranderd inzicht of (nieuwe) jurisprudentie op het terrein van misbruik van recht. Van enige vorm van schenden van een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur en in het bijzonder van het schenden van het rechtszekerheidbeginsel is in een dergelijk geval geen sprake.
6.12 Het oordeel dat in dezen sprake is van misbruik van recht heeft tot gevolg dat de in het kader van dit misbruik verrichte (rechts)handelingen zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Dienaangaande merkt het Hof in de eerste plaats op dat de Inspecteur ter zitting heeft aangegeven dat de ter zake van de verkrijging van het schoolgebouw van de stichting geheven overdrachtsbelasting bij het uit deze herdefiniëring voortvloeiende redres zal worden meegenomen, leidend tot teruggaaf van dit bedrag nu betaling van dit bedrag heeft plaatsgehad en de verschuldigdheid zijn enige grond vindt in – onder meer – de levering in de omzetbelasting die nu moet worden geherdefinieerd. Voorts zal de ter zake van de levering van het schoolgebouw in rekening gebrachte omzetbelasting moeten worden gerestitueerd. Met betrekking tot de omzetbelasting welke door belanghebbende ter zake van de levering van het schoolgebouw op aangifte is voldaan ten bedrage van € 228.000 leidt het voorgaande ertoe dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met dit bedrag. Dit betekent dat, nu de berekening geen voorwerp van geschil is, de naheffingaanslag aldus wordt berekend: € 1.461.542 minus € 228.000 is € 1.233.542.
6.13 Al het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ten dele slaagt en dat moet worden beslist als hierna is vermeld.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1 Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.932 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en in hoger beroep {(2 + 2) punten à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak)}. Uit de stukken blijkt niet dat belanghebbende voor de uitspraak op het bezwaar een verzoek om vergoeding van de kosten in de bezwaarfase heeft gedaan. Daarom komen die kosten niet voor een vergoeding in aanmerking.
7.2. Voorts dienen de voor de behandeling van de zaak in beroep en in hoger beroep gestorte griffierechten van € 281 respectievelijk € 433, in totaal € 714, aan belanghebbende te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 1.233.542;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.932, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden;
- gelast de Staat het voor de zaak in eerste aanleg en in hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 714 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.T. Sanders, B. van Walderveen en E.M. Vrouwenvelder, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 26 juni 2009 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.