ECLI:NL:PHR:2012:BR4476 - Parket bij de Hoge Raad - Misbruik van recht bij sale-and-lease-back constructie sc...

Conclusie

Nr. 09/03079

Nr. Rechtbank: AWB 06/8496 OB

Nr. Gerechtshof: BK-08/00333

Derde Kamer A

Omzetbelasting

1 oktober 2002- 31 maart 2005

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 30 juni 2011 inzake:

Gemeente Middelharnis

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 In de onderhavige zaak staat een lever-en-huur-terug-structuur van een schoolgebouw centraal. In essentie is die structuur als volgt vormgegeven. Belanghebbende - bevoegd gezag voor een scholengemeenschap - heeft een nieuw schoolgebouw laten bouwen. Na gereedkoming heeft zij de juridische eigendom van het schoolgebouw overgedragen aan een stichting voor een prijs ter hoogte van ca. 15% van de stichtingskosten. Belanghebbende heeft over de aan de stichting berekende prijs omzetbelasting op aangifte voldaan en heeft de aan de bouw van de school toerekenbare voorbelasting in aftrek gebracht. Ter zake van de verkrijging door de stichting is over de kostprijs van het schoolgebouw op grond van artikel 15, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) overdrachtsbelasting voldaan. De stichting heeft het schoolgebouw vervolgens vrijgesteld van omzetbelasting (terug)verhuurd aan belanghebbende. De financiële middelen voor de aanschaf van de school heeft de stichting geput uit een (rentedragende) lening die haar door belanghebbende werd verstrekt. De stichting heeft de haar door belanghebbende in rekening gebrachte belasting niet in aftrek gebracht.

1.2 In cassatie gaat het om twee vragen: heeft belanghebbende het schoolgebouw aan de stichting geleverd in de zin van de omzetbelasting en, zo ja, is sprake van misbruik van recht? Het behoeft geen betoog dat deze twee vragen in deze conclusie besproken worden.

2. De feiten

2.1 Het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Middelharnis (hierna: het college) is het bevoegd gezag voor A (hierna: de scholengemeenschap), een scholengemeenschap voor openbaar voortgezet onderwijs.(1) Voor het bestuur en het beheer daarvan heeft belanghebbende een commissie als bedoeld in (thans) artikel 83(2) van de Gemeentewet ingesteld.

2.2 In het jaar 2000 is belanghebbende begonnen met het maken van plannen voor de huisvesting van de scholengemeenschap in een nieuw (te bouwen) schoolgebouw. De aanbesteding van de nieuwbouw heeft plaatsgevonden op 11 maart 2002.

2.3 Medio 2002 is onderzoek gedaan naar de mogelijkheid om de nieuwbouw van de scholengemeenschap in te bedden in een zogenoemde btw-vriendelijke structuur. In het voorstel tot het beschikbaar stellen van het definitieve krediet voor de realisatie van de nieuwbouw voor de scholengemeenschap van 1 augustus 2002 is daaromtrent het volgende vermeld:

"Stichting

De koop, de exploitatie en het beheer kunnen plaatsvinden door een nieuw op te richten verhuur-/beheerstichting.

Als de gemeente (mede) zeggenschap wil met betrekking tot het gebruik van de school, is het fiscaal mogelijk dat een deel van het bestuur wordt gevormd door bestuursleden van de gemeente. Er moet echter wel voor gezorgd worden dat de stichting fiscaal niet vereenzelvigd kan worden met de gemeente. Dit is te voorkomen door ervoor te zorgen dat de meerderheid van het bestuur van de verhuurstichting niet bestaat uit vertegenwoordigers van de gemeente.

(...)

Leveringsovereenkomst/statuten

Dit leveringsmodel heeft als nadeel dat de gemeente geen beschikkingsmacht (als eigenaar) meer heeft over het schoolgebouw. Om het risico van doorverkoop te voorkomen, dient de gemeente een voorkeursrecht tot koop bij de leveringsovereenkomst op te nemen.

Als gekozen wordt voor een nieuw op te richten stichting kan het bovengenoemde nadeel ook worden ondervangen door in de statuten van de stichting op te nemen dat alle bestuursleden van de stichting (dus inclusief de vertegenwoordiger(s) vanuit de gemeente!) een vetorecht verkrijgen."

Op 13 augustus 2002 heeft het college het besluit genomen om met betrekking tot het nieuwe schoolgebouw gebruik te maken van een btw-vriendelijke structuur en deze in overleg met een belastingadviseur uit te werken.

2.4 Medio 2002 heeft belanghebbende voor de realisatie van het schoolgebouw grond in eigendom verkregen. Op die grond is vervolgens het nieuwe schoolgebouw neergezet. Belanghebbende heeft de omzetbelasting die haar ter zake van de nieuwbouw in rekening is gebracht, te weten € 1.461.542 in aftrek gebracht.(3)

2.5 Bij akte van 11 augustus 2003 is de Stichting B (hierna: de Stichting) opgericht. In de akte van oprichting van de Stichting (hierna: stichtingsakte) is - voor zover hier van belang - bepaald:

"Artikel 2.

1. De stichting heeft ten doel: het beheer en de exploitatie van goederen en/of andere vermogenswaarden, die aan de stichting door de gemeente Middelharnis, zijn overgedragen of in gebruik zijn gegeven en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.

(...)

Artikel 4.

1. Het bestuur van de stichting bestaat uit vijf leden. De meerderheid van de leden is geen ambtenaar, bestuurder of raadslid van de gemeente Middelharnis. Het bestuur wordt voor de eerste maal bij deze akte benoemd door het College van Burgemeester en wethouders van de gemeente Middelharnis.

(...)

4. Bij het ontstaan van een of meer vacatures in het bestuur wordt dit door het bestuur zo spoedig mogelijk aan de gemeente Middelharnis schriftelijk medegedeeld met het verzoek in de ontstane vacature(s) te voorzien door benoeming van een of meer bestuursleden op de wijze als in lid 1 van dit artikel bepaald.

(...)

Artikel 5.

(...)

13. Op de navolgende besluiten is het bepaalde in artikel 11, tweede lid, van overeenkomstige toepassing. Besluiten tot het:

a. verkrijgen, bezwaren, vervreemden, bezwaren, huren of verhuren huur opzeggen of in huuropzegging berusten van registergoederen;

(...)

Artikel 8.

Het bestuurslidmaatschap eindigt:

(...)

d. door verlies van de hoedanigheid op basis waarvan de benoeming heeft plaatsgehad;

(...)

Artikel 11.

(...)

2. Een besluit van het bestuur tot statutenwijziging wordt genomen met algemene stemmen, uitgebracht in een vergadering waarin alle in functie zijnde bestuurders aanwezig of vertegenwoordigd zijn, zonder dat in het bestuur enige vacature bestaat.

Is een vergadering, waarin een voorstel tot statutenwijziging aan de orde is, niet voltallig, dan wordt een tweede vergadering bijeengeroepen, te houden niet eerder dan twee en niet later dan vier weken na de eerste vergadering. In deze tweede vergadering kan slechts rechtsgeldig omtrent het voorstel, zoals dit in de eerste vergadering aan de orde was, worden besloten, indien ten minste vier van de in functie zijnde bestuursleden, ter vergadering aanwezig of vertegenwoordigd, met algemene stemmen een besluit daartoe nemen.

(...)

Artikel 12.

(...)

6. Een eventueel batig saldo van de ontbonden stichting komt ten goede aan de gemeente Middelharnis.

7. Het bepaalde in het zesde lid van dit artikel alsmede het bepaalde in dit lid kan niet worden gewijzigd.

(...)"

Blijkens de slotverklaring van de stichtingsakte maken C als voorzitter en D als penningmeester en secretaris deel uit van het bestuur van de Stichting zoals dat voor de eerste maal is samengesteld. C en D zijn respectievelijk wethouder en hoofd van de afdeling Financiën van belanghebbende.

2.6 Met dagtekening 20 augustus 2003 sluiten belanghebbende en de Stichting de volgende overeenkomsten:

2.6.1 Een koopovereenkomst betreffende de levering van het nieuwe schoolgebouw (hierna: de koopovereenkomst). Blijkens deze overeenkomst verkoopt belanghebbende het schoolgebouw met ondergrond en draagt zij dit over aan de Stichting voor een bedrag van € 1.200.000. In de koopovereenkomst zijn - voor zover hier van belang - de volgende bedingen opgenomen:

"Lasten en belastingen

Artikel 2

1. De onderhavige overdracht leidt tot verschuldigdheid van omzetbelasting, aangezien er sprake is van levering van een onroerende zaak vóór de eerste ingebruikneming. De verschuldigde omzetbelasting is voor rekening van de koper en is niet in voormelde koopprijs begrepen. De onderhavige overdracht leidt tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. De verschuldigde overdrachtsbelasting ad. vijfhonderddertigduizendtweehonderdeenenveertig euro en zesenzeventig eurocent ofwel € 530.241,76 is voor rekening van de koper en is niet in voormelde koopprijs begrepen.

(...)

Vorderingsrecht

Artikel 8

Burgemeester en Wethouders zijn bevoegd een gedeelte van een gebouw of terrein dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van die dag niet nodig zal zijn door koper, gedurende die tijd als huisvesting te vorderen tot huisvesting van een andere school, dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen.

(...)

Ontbindende voorwaarden

Artikel 13

De onderhavige juridische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de verkoper het recht op volledige aftrek van de aan hem in verband met de verwerving van de onroerende zaak in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd.

Artikel 14

De onderhavige juridische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de overeenkomst tot overdracht van het verkochte, door de bevoegde rechter wordt vernietigd dan wel ongedaan gemaakt.

(...)

Artikel 16

Het in vervulling gaan van de ontbindende voorwaarden, zoals genoemd in artikel 13 en Pro 14 van deze overeenkomst wordt geacht te zijn geschied door een op deze transactie invloed hebbende wetswijziging, een onherroepelijke rechterlijke uitspraak hieromtrent dan wel een onherroepelijke rechterlijke uitspraak omtrent een met deze casuspositie vergelijkbare situatie.

De ontbinding werkt voor zoveel mogelijk terug tot en met het moment van passeren van de onderhavige akte."

2.6.2 Een overeenkomst van geldlening, die - voor zover hier van belang - luidt:

"(...)

In aanmerking nemende

dat schuldeiser [MvH: belanghebbende] blijkens overeenkomst van verkoop heeft verkocht aan schuldenaar [MvH: de stichting], die daarbij van schuldeiser heeft gekocht: [het schoolgebouw, MvH].

dat vorenbedoelde transactie is geschied tegen een koopsom van € 1.200.000,- exclusief de ter zake van de levering verschuldigde overdrachtsbelasting en omzetbelasting;

dat partijen ter financiering van bovenstaande zijn overeengekomen een overeenkomst voor geldlening aan te gaan;

ter uitvoering van het vorenstaande te zijn overeengekomen als volgt:

Schuldenaar is op grond van het vorenstaande bij wijze van geldlening schuldig aan schuldeiser, een bedrag van € 2.000.000.

Voorts verklaarden de comparanten, handelende als gemeld, dat deze geldlening is aangegaan onder de volgende bepalingen en bedingen.

I. De schuldenaar moet van het verschuldigde kapitaal met ingang van 10-9-03 een rente betalen van vier procent (4 %) per jaar (...).

IIa. De schuldenaar is niet tot enige aflossing verplicht."

2.6.3 Een overeenkomst van huur en verhuur met betrekking tot het schoolgebouw (hierna: de huurovereenkomst), waarbij de Stichting de verhuurder is en belanghebbende de huurder. In de huurovereenkomst is - voor zover hier van belang - bepaald:(4)

"(...)

Artikel 2

1. Deze overeenkomst van huur en verhuur is aangegaan voor de tijd van tien jaar, ingaande op 10-9-2003 en alzo eindigende op 9-9-2013.

2. Indien niet met inachtneming van een termijn van twaalf maanden, derhalve voor of op 9-9-2012 door een der partijen een huuropzegging per aangetekend schrijven met bericht van ontvangst casu quo deurwaardersexploot heeft plaatsgehad, wordt deze huurovereenkomst telkenmale onder dezelfde voorwaarden en bepalingen verlengd voor de tijd van één jaar, dus voor de eerste maal tot 9-9-2014.

(...)

Artikel 3

1. De huurprijs bedraagt honderdduizend euro ofwel € 100.000 per jaar, vermeerderd met eventueel verschuldigde omzetbelasting, te voldoen als volgt:

(...)

Artikel 4

De in artikel 3, eerste lid, genoemde huurprijs zal eenmaal jaarlijks worden aangepast indien en voor zover ten gevolge van (ver)bouw(ing) in, aan of op het gehuurde (waaronder begrepen de roerende zaken die aard- en nagelvast met het gehuurde verbonden zijn en/of krachtens bestemming onroerend zijn) de waarde van het gehuurde is gestegen, waarbij de toestand op 1 januari van een huurjaar maatgevend is voor de bepaling van de huurprijs voor het betreffende jaar.

(...)

Artikel 11

1. Voor rekening van huurder komen de kosten van verzekering voor het verhuurde tegen brandschade;

2. Voor rekening van huurder komen:

a. de kosten van jaarlijks en periodiek (groot)onderhoud aan de bouwwerken en installaties;

b. de kosten voortvloeiende uit werkzaamheden die op vordering van de overheid moeten worden verricht;

c. het risico voor (bedrijfs)schade met betrekking tot het gehuurde door huurder geleden, indien in strijd gehandeld wordt met enige wet, verordening of ander overheidsvoorschrift en in alle overige gevallen.

(...)

Artikel 15

1. Indien verhuurder en/of diens rechtverkrijgende onder algemene titel te eniger tijd tijdens de looptijd der huurovereenkomst, de verlenging daarvan daaronder begrepen, zou willen overgaan tot verkoop van het verhuurde, heeft huurder het recht van voorkeur tot aankoop. De koopsom is gelijk aan de bij de verhuurder geldende boekwaarde zijnde een prijs van eenmiljoentweehonderdduizend euro ofwel € 1.200.000,- vermeerderd met de kosten van de door de verhuurder verrichte investeringen, verminderd met de bij de verhuurder eventueel opgekomen afschrijvingen.

2. Bij voorgenomen verkoop van het gehuurde zal verhuurder bij aangetekende brief aan huurder mededeling doen van zijn voornemen, onder aanbieding aan huurder van het door verhuurder te verkopen object onder vermelding van de voor verhuurder verlangde prijs. Huurder zal binnen een maand na dagtekening van vorenbedoelde aangetekende brief per aangetekend schrijven aan verhuurder mededelen of huurder al dan niet van het aanbod gebruik maakt.

Indien huurder van het aanbod geen gebruik maakt, is verhuurder niet gerechtigd het aangebodene aan derden te verkopen tegen een lagere prijs en/of tegen voor die derde voordeliger condities dan waartegen verhuurder het aan huurder had aangeboden.

Indien verhuurder bij onderhandelingen met derden iets van zijn vraagprijs zal moeten laten vallen en daartoe ook bereid zou zijn, dient verhuurder het te verkopen object eerst opnieuw tegen die lagere prijs respectievelijk tegen die gunstiger condities aan huurder aan te bieden.

(...)

Artikel 16

1. Met betrekking tot het gehuurde verleent verhuurder tijdens de looptijd der huurovereenkomst, de verlenging daar onder begrepen, aan huurder een koopoptie door laatstgenoemde uit te oefenen gedurende de looptijd der overeenkomst, de verlenging daaronder begrepen.

2. (...)

Indien huurder bevoegdelijk van zijn koopoptie gebruik maakt, is verhuurder verplicht het gehuurde te verkopen aan huurder voor een koopsom welke gelijk is aan de bij de verhuurder geldende boekwaarde zijnde een prijs van eenmiljoentweehonderdduizend euro ofwel € 1.200.000,-, vermeerderd met de kosten van de door de verhuurder verrichte investeringen, verminderd met de bij de verhuurder opgekomen afschrijvingen.

(...)

Artikel 17

Indien verhuurder tot verkoop overgaat (waaronder begrepen diens rechtverkrijgenden onder algemene titel) zonder huurder gelegenheid te hebben gegeven van zijn voorkeursrecht als bedoeld in artikel 15 gebruik Pro te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 15 niet Pro verleent of overgaat tot verkoop zonder huurder de gelegenheid te hebben gegeven op de in artikel 16 aangegeven Pro wijze van zijn koopoptie gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 16 niet Pro verleent, zal de nalatige ten behoeve van huurder verbeuren een direct opeisbare boete van vijftien miljoen euro ofwel € 15.000.000,00, onverminderd het recht van huurder om vergoeding te eisen van de eventueel door hem, huurder, geleden meerdere schade."

2.7 De akte van levering van het schoolgebouw door belanghebbende aan de Stichting is verleden op 10 september 2003. Tussen partijen is niet in geschil dat (bij deze akte) de juridische eigendom van het schoolgebouw wordt geleverd.(5) In de akte is onder meer bepaald:

"Artikel 6

Voorzover daarvan bij deze akte niet is afgeweken blijft tussen verkoper en koper gelden hetgeen voor het verlijden van deze akte overigens schriftelijk tussen hen is overeengekomen.

(...)

Voorts wordt verwezen naar artikel 8 van Pro voormelde overeenkomst [MvH: de koopovereenkomst], waarin staat vermeld:

"Vorderingsrecht

Artikel 8

Burgemeester en Wethouders (van X) zijn bevoegd een gedeelte van een gebouw of terrein dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van die dag niet nodig zal zijn door koper, gedurende die tijd als huisvesting te vorderen tot huisvesting van een andere school, dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen."

2.8 Ter zake van de levering van het nieuwe schoolgebouw heeft belanghebbende een bedrag van € 228.000 aan omzetbelasting op aangifte voldaan.(6) Ter zake van de verkrijging van het schoolgebouw heeft de Stichting over een waarde van € 8.837.362,67 overdrachtsbelasting voldaan (d.w.z. € 530.242).(7)

2.9 Op 16 juni 2004 heeft de Inspecteur(8) bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Naar aanleiding van de bevindingen van dit onderzoek, welke zijn neergelegd in een rapport van 3 oktober 2005, is aan belanghebbende de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd. Nageheven is de omzetbelasting die belanghebbende ter zake van de voorbereiding en de realisatie van het nieuwe schoolgebouw op haar periodieke aangiften omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, te weten € 1.461.542 (zie ook punt 2.4). Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.

3. Het geding voor Rechtbank en Hof

3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank).

3.2 Voor de Rechtbank was in geschil of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Meer in het bijzonder was in geschil de vraag of belanghebbende de voorbelasting met betrekking tot de bouw van het schoolgebouw terecht in aftrek heeft gebracht. Van oordeel dat belanghebbende het schoolgebouw niet aan de Stichting heeft geleverd, heeft de Rechtbank deze vraag ontkennend beantwoord. Bij uitspraak van 22 juli 2008, nr. AWB 06/08496 OB, LJN BN7742, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

3.3 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Ook voor het Hof was in geschil of belanghebbende de voorbelasting met betrekking tot de bouw van het schoolgebouw terecht in aftrek heeft gebracht. Het geschil spitste zich daarbij toe op de vragen - voor zover in cassatie van belang - of belanghebbende het nieuwe schoolgebouw aan de Stichting heeft geleverd in de zin van de omzetbelasting en (zo ja) of met betrekking tot de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting sprake is van een situatie van misbruik van recht.

3.4 De vraag of belanghebbende het nieuwe schoolgebouw heeft geleverd in de zin van de omzetbelasting beantwoordde het Hof bevestigend, overwegende:

"6.3 Met betrekking tot de vraag of belanghebbende met de overdracht in eigendom van het schoolgebouw aan de stichting voor de heffing van omzetbelasting een levering heeft verricht, komt het Hof, gelet op de hiervoor vastgestelde feiten en omstandigheden, tot de slotsom dat met de handelingen die belanghebbende in dat opzicht heeft verricht de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken aan de stichting is overgedragen. Daaraan doet niet af dat die overgang contractueel is ingebed in een boetebeding en is opgetuigd met een aanbiedingsplicht aan en een koopoptie van belanghebbende. Voorts acht het Hof in dezen niet van belang de wijze waarop en de mate waarin belanghebbende in het bestuur van de stichting is vertegenwoordigd en invloed op beslissingen van de stichting kan uitoefenen. Ook het bepaalde in de statuten van de stichting leidt niet tot een ander oordeel in dezen.

6.4 Nu sprake is van een levering in de zin van de omzetbelasting en deze levering, gelet op het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) alsmede het bepaalde in en krachtens artikel 7 van Pro de Wet geschiedt als ondernemer, komt de vraag aan de orde of de omzetbelasting in verband met die levering bij belanghebbende voor aftrek in aanmerking komt. Het betreft de aan belanghebbende berekende omzetbelasting bij de voorbereiding en de realisatie van het schoolgebouw. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende."

3.5 Vervolgens kwam het Hof tot de slotsom dat in casu sprake is van misbruik van recht, daartoe overwegende:

"6.5 De Inspecteur heeft gesteld dat de hiervoor weergegeven constellatie van feiten en omstandigheden moet worden gekwalificeerd als misbruik van recht, te weten van artikel 15 van Pro de Wet.

6.6 Voorop moet worden gesteld dat een ieder, en dus ook belanghebbende, in elk opzicht, waaronder het fiscale, de voor hem voordeligste structuur en invulling mag kiezen ter realisering en inkleding van zijn voornemens en plannen bij de totstandkoming van een schoolgebouw als het onderhavige. Deze bevoegdheid is evenwel niet onbegrensd. Voor zover hier van belang kan een belanghebbende bij bedoelde realisering en inkleding immers tegen de grenzen aanlopen die - ook in het positieve fiscale recht - worden gesteld door het verbod van misbruik van recht. Daarbij zij opgemerkt dat ook de Zesde richtlijn en daarmede de met deze richtlijn corresponderende nationale bepalingen zich verzetten tegen het recht van een belastingplichtige de voorbelasting af te trekken indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd misbruik vormen.

6.7 Van misbruik van recht is met betrekking tot de heffing van omzetbelasting blijkens de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) sprake ten eerste wanneer de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Voorts moeten, wanneer een misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.

6.8 Met betrekking tot de onder 6.7 genoemde eerste eis, inhoudende de vaststelling dat in strijd met het doel (en de strekking) van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend, overweegt het Hof dat in het onderwerpelijke geval de met betrekking tot als overheidshandelen dan wel als vrijgesteld ondernemershandelen te kwalificeren activiteiten berekende omzetbelasting overeenkomstig het doel (en de strekking) van de communautaire en nationale bepalingen op dit terrein, niet voor aftrek in aanmerking komt. Het Hof heeft daarbij specifiek het oog op de bepalingen omtrent de aftrek van voorbelasting die vereisen dat sprake is van ondernemerschap en, zo dit laatste het geval is, van gebruik van de goederen en diensten ter zake waarvan de omzetbelasting is berekend voor belaste of aftrekgerechtigde prestaties. Aan beide vereisten wordt in het onderhavige geval niet voldaan. Berekende omzetbelasting dient derhalve op die activiteiten te drukken. Nu in het onderwerpelijke geval belanghebbende aan de hand van een conglomeraat van speciaal daartoe in het leven geroepen (rechts)handelingen bereikt dat in vergelijking met de situatie dat dit conglomeraat achterwege blijft, in strijd met doel en strekking een substantieel bedrag, dat kan worden becijferd op € 1.461.542 minus € 228.000 is € 1.233.542, aan voorbelasting wordt toegekend, is aan de eerste voorwaarde voldaan. In dit verband merkt het Hof op dat, in verband met de onlosmakelijke samenhang van alle in dezen verrichte handelingen, het voordeel moet worden verminderd met het bedrag dat door de stichting ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak aan overdrachtsbelasting op aangifte is voldaan ten bedrage van € 530.242. Het verkregen voordeel bedraagt derhalve in totaal € 703.300.

6.9 Met betrekking tot de tweede voorwaarde overweegt het Hof, dat het de Inspecteur in het van hem te verlangen bewijs geslaagd acht aan de hand van onder de feiten vermelde objectieve factoren aannemelijk te maken dat het wezenlijke doel van belanghebbende is het verkrijgen van een (substantieel) belastingvoordeel. Het Hof wijst daarbij op de overgelegde documentatie in het bijzonder als bedoeld in de punten 3.4 en volgende,(9) die de beweegredenen van belanghebbende in dezen aangeeft. Opmerking verdient in het bijzonder dat met betrekking tot de verkoop van het schoolgebouw de juridische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de verkoper (belanghebbende) het recht op volledige aftrek van de aan hem in verband met de verwerving van de onroerende zaak (het schoolgebouw) in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd.

6.10 Uit voorgaande volgt dat het Hof in dezen met betrekking tot de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting concludeert tot een situatie van misbruik van recht.

6.11 De stelling van belanghebbende dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag moet worden vernietigd omdat, in het geval misbruik van recht wordt vastgesteld, door de Inspecteur wordt gehandeld in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel verwerpt het Hof. Belanghebbende kan ter afwering van een naheffingsaanslag de Inspecteur niet tegenwerpen dat deze zijn standpunt in lijn brengt met veranderd inzicht of (nieuwe) jurisprudentie op het terrein van misbruik van recht. Van enige vorm van schenden van een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur en in het bijzonder van het schenden van het rechtszekerheidbeginsel(10) is in een dergelijk geval geen sprake."

3.6 Het Hof heeft bij uitspraak van 26 juni 2009, nr. BK-08/00333, LJN BJ0689, V-N 2009/49.1.5, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot € 1.233.542.(11)

4. Het geding in cassatie

4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt twee middelen van cassatie voor.

4.2 Het eerste middel, dat in twee onderdelen uiteenvalt, ziet op het oordeel van het Hof dat sprake is van misbruik van recht. In het tweede middel komt belanghebbende op tegen 's Hofs oordeel dat de toepassing van het leerstuk misbruik van recht niet in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel.

4.2.1 In het eerste onderdeel van het eerste middel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de gekozen constructie ertoe leidt dat in strijd met het door de Zesde richtlijn(12) en de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Het Hof heeft, zo wordt in het middel aangevoerd, niet gemotiveerd waarom er in afwijking van constante jurisprudentie van de Hoge Raad(13) sprake is van strijdigheid met doel en strekking van de nationale wettelijke regeling. Ook zijn, aldus het middelonderdeel, de betrokken transacties niet in strijd met het doel van de bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van de richtlijn. Anders dan het arrest Halifax van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(14) - arrest van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl - is geen sprake van een ondoorzichtige constructie van dochterondernemingen. De vergoeding voor de levering is niet zodanig laag dat geen sprake meer zou zijn van een levering in het economische verkeer. Over de vergoeding is omzetbelasting voldaan. De Stichting heeft geen omzetbelasting in aftrek gebracht.

4.2.2 Volgens het tweede onderdeel van het eerste middel heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat het behalen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie was en dat niet aannemelijk is geworden dat met de constructie ook andere doelen werden gediend. Belanghebbende wijst er op dat in een vergadering van de gemeenteraad aan de orde is geweest dat het uit het oogpunt van efficiency voordeliger is om het beheer van bepaalde zaken niet zelf te verrichten maar bij een derde onder te brengen. Verzelfstandiging van een gebouw behoort volgens belanghebbende tot de normale handelstransacties van een gemeente. Het Hof heeft ten onrechte veel belang gehecht aan de ontbindende voorwaarde waaronder de juridische eigendomsoverdracht is geschied. Deze ontbindende voorwaarde duidt, zo betoogt belanghebbende, niet op een belastingvoordeel, doch kan hooguit tot gevolg hebben dat een zeer groot belastingnadeel wordt weggenomen.

4.2.3 In het tweede middel wordt betoogd dat toepassing van het leerstuk van misbruik van recht in casu in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel. De verrichte transacties hebben plaatsgevonden voordat het arrest Halifax werd gewezen. Dat arrest was niet kenbaar ten tijde van het aangaan van de transacties. Het arrest Halifax kan, zo betoogt het middel, op grond van het rechtszekerheidsbeginsel niet aan belanghebbende worden tegengeworpen. Toen de onderhavige transacties werden aangegaan had belanghebbende te maken met jurisprudentie van de Hoge Raad, inhoudende dat lever-en-huur-terug-transacties geen strijd met doel en strekking van het nationale recht opleveren. Belanghebbende mocht vertrouwen op deze nationale jurisprudentie. In overeenstemming met de wetgeving is een 'strafheffing' overdrachtsbelasting betaald.

4.3 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend.

4.4 De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Daarin bestrijdt hij het oordeel van het Hof dat belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting een levering heeft verricht met de overdracht van de eigendom van het schoolgebouw aan de stichting. In het licht van het arrest HvJ 8 februari 1990, SAFE, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink en de arresten van de Hoge Raad van 23 november 2007, nr. 38126, LJN BB8428, BNB 2008/54 m.nt. Van Zadelhoff, en nr. 40142, LJN BB8432, V-N 2007/57.20, en van 30 november 2007, nr. 37641, LJN BB9006, V-N 2007/57.21, nr. 37642, LJN BB9008, NTFR 2007/2200 m.nt. Nieuwenhuizen , nr. 37643, LJN BB9017, NTFR 2007/2201 m.nt. Nieuwenhuizen, nr. 37644, LJN BB9018, NTFR 2007/2202 m.nt. Nieuwenhuizen, nr. 37647, LJN BB9019, NTFR 2007/2203 m.nt. Nieuwenhuizen, en nr. 37648, LJN BB9024, V-N 2007/57.22, kan volgens de Staatssecretaris niet worden geconcludeerd dat belanghebbende de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken heeft overgedragen aan de stichting. De Staatssecretaris wijst in zijn middel van cassatie op de artikelen 76q, lid 2, 76r en 76u van de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: WVO).(15)

4.5 Belanghebbende heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. De Staatssecretaris heeft daarop een conclusie van repliek ingediend, waarop belanghebbende bij conclusie van dupliek heeft gereageerd.

5. De opzet van de beschouwing

5.1 Hoewel, bezien vanuit de omzetbelastingsystematiek, de behandeling van het incidentele cassatiemiddel zou moeten voorgaan op de behandeling van de principale middelen - als er geen levering is, wordt niet toegekomen aan de toepassing van het leerstuk misbruik van recht - heb ik er voor gekozen mij bij de opzet van de hierna volgende beschouwingen te laten leiden door de volgorde van de cassatiemiddelen. Dat betekent dat ik in het navolgende eerst inga op de verschillende aspecten van het leerstuk misbruik van recht die in de principale cassatiemiddelen aan de orde worden gesteld. Daarna kom ik toe aan de vraag die in het incidentele beroep in cassatie wordt opgeworpen, namelijk of belanghebbende het nieuwe schoolgebouw in de zin van de omzetbelasting heeft geleverd.

5.2 Voorgaande brengt met zich dat ik bij de bespreking van de problematiek die in de principale cassatiemiddelen speelt, er veronderstellenderwijs van uit ga dat belanghebbende het nieuwe schoolgebouw heeft geleverd.(16)

6. Fraus legis in Nederland

6.1 Belanghebbende betoogt in het tweede cassatiemiddel - ik parafraseer - dat het Hof ten onrechte met voorbijgaan aan het nationale leerstuk 'fraus legis' én met terugwerkende kracht, belanghebbendes (trans)acties heeft getoetst aan het in het Europese recht ontwikkelde leerstuk dat misbruik van recht bestreden moet worden. Ik besteed dan ook eerst aandacht aan dit 'nationale' leerstuk, en kom vervolgens tot een bespreking van het 'Europese' beginsel dat misbruik van recht bestreden moet worden, en de verhouding tussen beide.

6.2 Kenmerken van fraus legis in het belastingrecht

6.2.1 Na enkele decennia van onbruik(17) keerde het leerstuk fraus legis in de jaren tachtig van de vorige eeuw terug in de jurisprudentie van de Hoge Raad. In zijn arrest van 21 november 1984, nr. 22092, LJN AC8603, BNB 1985/32 m.nt. Hofstra (inzake inkomstenbelasting) onderscheidde de Hoge Raad drie kenmerken van fraus legis. Fraus legis doet zich, aldus de Hoge Raad, voor als rechtshandelingen, (i) afgezien van het daarmee beoogde fiscale voordeel, geen reële betekenis hebben, (ii) verricht zijn met het overwegende motief het bereiken van een belastingbesparing, en (iii) zouden leiden tot miskenning van doel en strekking van de wet indien daaraan het beoogde gevolg zou worden gegeven. Ik citeer (de cursivering is van mijn hand):

"4.1. (...). Het Hof heeft geoordeeld dat de onderwerpelijke transacties voor belanghebbende buiten het daarmee beoogde fiscale voordeel geen reële, praktische, betekenis hadden. Dit oordeel heeft het Hof gebaseerd op zijn feitelijke en niet onbegrijpelijke oordelen aangaande de van de aanvang af vaststaande zeer korte duur en relatief uitzonderlijke grootte van het obligatiebezit bij een, afgezien van de fiscale voordelen, voorzienbare en door belanghebbende en haar adviseurs zonder twijfel ook voorziene, in totaal sterk negatieve uitkomst van deze grotendeels met geleend geld gefinancierde aan- en verkopen.

Tevens heeft het Hof geoordeeld dat voor belanghebbende het bereiken van een aanzienlijke belastingbesparing het enige, althans volstrekt overwegende, motief is geweest voor het sluiten van de onderwerpelijke transacties. Dit oordeel heeft het Hof gebaseerd op eerdergenoemde oordelen in samenhang met het feit dat belanghebbende al voor de datum waarop de eerste aankoop tot stand kwam, besloten had naar België te emigreren.

Onder deze omstandigheden heeft het Hof terecht geoordeeld dat door in dit geval de door belanghebbende meegekochte rente in aftrek toe te laten, doel en strekking van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zouden worden miskend."

6.2.2 Maar ook recenter heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over handelen in fraudem legis. Ik noem in dit verband in de eerste plaats het arrest van 13 maart 2009, nr. 43946, LJN BH5619, BNB 2009/123. Daarin overwoog de Hoge Raad (met betrekking tot het ontgaan van) kapitaalsbelasting dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem fiscaal 'goedkoopste' weg te kiezen(18), maar dat die vrijheid niet zo ver gaat dat met het oogmerk van belastingverijdeling een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld (de cursivering is van mijn hand):

"3.3. Het Hof heeft overwogen dat een belastingplichtige in beginsel vrij is, ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. De grens van die vrijheid wordt echter overschreden indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet, ook al brengen deze handelingen naar de letter van de wet toepassing van de vrijstelling mee. (...)

3.4. Het Hof heeft op goede gronden een juiste beslissing gegeven."

6.2.3 Ook het arrest van 10 juli 2009, nr. 43363, LJN BJ2006, BNB 2009/237 m.nt. Van Straaten, verdient vermelding. In de zaak die tot dit arrest leidde werd namelijk nog de vraag opgeworpen of een constructie kan worden bestreden met fraus legis, indien de wetgever nalaat om een dergelijke constructie tegen te gaan door middel van nadere wetgeving. De Hoge Raad beantwoordde die vraag bevestigend (ook weer met mijn cursivering):

"3.3.2. In onderdeel 5.6 van 's Hofs uitspraak ligt voorts het oordeel besloten dat in het onderhavige geval geen sprake is van een zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid dat de wetgever, als hij deze had willen uitsluiten, daarvoor een regeling zou hebben getroffen (vgl. HR 8 juli 1992, nr. 28211, BNB 1992/308). (...)

3.3.3. Belanghebbendes algemene stelling dat de wetgever, na te hebben kennisgenomen van het arrest van de Hoge Raad van 26 november 1986, nr. 23542, BNB 1987/129, geen actie heeft ondernomen, kan hieraan niet afdoen. Aan die stelling ligt kennelijk de opvatting ten grondslag dat indien blijkt dat constructies worden opgezet om aan toepassing van een regeling te ontkomen, het uitblijven van een bestrijding van zulke constructies door middel van nadere wetgeving eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis. Deze opvatting is onjuist, (...)."

Met deze beslissing nuanceerde de Hoge Raad zijn eerdere - in het citaat vermelde - arrest van 8 juli 1992, nr. 28211, LJN ZC5034, BNB 1992/308 m.nt. Van Dijck, waarin werd overwogen (punt 3.4) dat het leerstuk fraus legis niet toepasbaar is indien de wetgever geen regeling heeft getroffen om een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid uit te sluiten:

"3.4. (...) Aangenomen moet worden dat als de wetgever deze voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen."(19)

6.2.4 Wanneer een handeling of een serie handelingen fraus legis vormt, rijst de vraag wat daarvan de gevolgen zijn. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat als uitgangspunt daarbij geldt het bereiken van de meest juiste wetstoepassing. Dat kan worden gerealiseerd door de belastingheffing toe te passen op de naastbijgelegen - wel tot heffing leidende - situatie, maar ook door de verrichte rechtshandelingen voor de belastingheffing te negeren.(20)

6.3 Fraus legis en omzetbelasting

6.3.1 In de omzetbelasting zijn belastingbesparende constructies evenmin een onbekend verschijnsel. Ook omzetbelastingbetalers (of liever: -dragers) willen nog wel eens structuren opzetten met het (uitsluitende) doel om aan de last van de omzetbelasting te ontkomen, die zich hetzij als gevolg van heffing, hetzij door het ontbreken van aftrek van voorbelasting, laat voelen. Bekend zijn de onroerendgoedconstructies die in de jaren tachtig en negentig van de vorige eeuw populair waren(21), en die de fiscus met allerlei middelen trachtte te bestrijden, onder meer met fraus legis.

6.3.2 Ondanks deze pogingen om vorenbedoelde onroerendgoedconstructies als fraus legis te doen aanmerken, is de Hoge Raad bij deze constructies nooit toegekomen aan toepassing van dit leerstuk omdat - naar het oordeel van de Hoge Raad - niet werd gehandeld in strijd met het doel en de strekking van de omzetbelasting(22) aangezien het systeem van de omzetbelasting (vóór 31 maart 1995, 18.00 uur) nu eenmaal zo was dat bij de verhuur van onroerende zaken altijd - dus ongeacht het gebruik van het gehuurde door de huurder - kon worden gekozen voor belastingheffing en dat in dat systeem besloten ligt dat huurders en verhuurders zullen kiezen voor belastingheffing als zij voorzien dat het voordeel dat de verhuurder heeft bij de aftrek van voorbelasting groter is dan het nadeel dat de (niet aftrekgerechtigde) huurder heeft bij het in rekening brengen van omzetbelasting over de huurtermijnen.(23)

6.3.3 De Hoge Raad formuleert het in zijn arrest van 16 september 1992, nr. 27162, LJN ZC5077, BNB 1993/223 m.nt. Finkensieper, zo (de cursivering is van mij):

"3.4. De regeling neergelegd in artikel 11, lid 1, letter b, sub 5, van de Wet, inhoudende dat de verhuur van bepaalde onroerende goederen op gezamenlijk verzoek van de verhuurder en huurder aan de heffing van omzetbelasting kan worden onderworpen, brengt in samenhang met het bepaalde in artikel 15 van Pro de Wet mee dat tegenover die heffing staat dat de verhuurder de omzetbelasting, aan hem in rekening gebracht ter zake van de aanschaffing of voortbrenging van het onroerend goed, in aftrek kan brengen. Die regeling geldt ook indien de huurder de aan hem ter zake van de huur in rekening gebrachte omzetbelasting niet of slechts gedeeltelijk in aftrek kan brengen, (...). In het systeem van deze regeling ligt besloten dat verhuurder en huurder gezamenlijk een verzoek als hiervoor bedoeld zullen doen, indien zij verwachten dat het voordeel bestaande uit de aftrek van voorbelasting, bij de verhuurder groter is dan het nadeel dat eventueel ontstaat doordat de huurder de over de huur berekende omzetbelasting niet of niet geheel in aftrek kan brengen, en het gebruik maken van vermelde regeling kan dan ook - ongeacht hoezeer toepassing van de regeling voordeliger is dan het achterwege laten van vorenbedoeld verzoek - bijzondere omstandigheden daargelaten, niet in strijd worden geacht met doel en strekking van de Wet. Als een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld kan niet worden aangemerkt dat, zoals in het onderhavige geval, de aandelen van de vennootschap die als verhuurder optreedt, worden gehouden door de huurder en tevens de directeur van de verhuurder in dienstbetrekking staat tot de huurder, nu een en ander niet in strijd komt met de door de wetgever beoogde gevolgen van die regeling.

Belanghebbende heeft gesteld dat de door belanghebbende aan de Stichting berekende huur tot een positief resultaat van de belegging in het verhuurde leidt. Het Hof heeft zich hierover niet uitgelaten. Wat hiervan ook zij, zelfs indien de door belanghebbende aan de Stichting berekende huur niet kostendekkend zou zijn, kan dit, zoals is af te leiden uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 21 september 1988, nr. 50/87, Jurisprudentie van het Hof van Justitie EG, blz. 4797, eveneens te kennen uit FED 1991/203, geen bijzondere omstandigheid zijn, die ertoe kan leiden de aftrek van voorbelasting bij de verhuurder achterwege te laten wegens strijd met doel en strekking van de Wet."

6.3.4 In de geciteerde (en gecursiveerde) passage valt op dat de Hoge Raad de toepassing van fraus legis in de omzetbelasting niet uitsluit. Immers, onder 'bijzondere omstandigheden' kan het gebruik maken van de optie voor belaste verhuur kennelijk toch strijd met doel en strekking van de Wet opleveren. Die bijzondere omstandigheden kunnen, aldus de Hoge Raad, echter niet zijn gelegen in de gelieerdheid tussen huurder en verhuurder (de aandelen van de verhuurder waren in handen van de huurder, en de directeur van de verhuurder was in dienstbetrekking van de huurder), noch in een eventuele lage huurprijs. Finkensieper merkt hierover op dat zijns inziens daarmee nog niet gezegd is dat de hoogte van de huurprijs geheel irrelevant is. In zijn noot op het arrest in BNB 1993/223 betoogt hij dat een kunstmatig lage huur zijns inziens een bijzondere omstandigheid kan zijn die leidt tot strijd met doel en strekking van de wet:

"Indien bijvoorbeeld in gelieerde verhoudingen de huur van een gebouw wordt vastgesteld gelijk aan een afschrijvingspercentage van 2 à 3%, omdat er voor gezorgd is dat de verhuurder geen kapitaalslasten heeft, bijvoorbeeld door kapitaalstorting, staat mijns inziens de fraus-legisval open."

6.3.5 In twee andere onroerendgoedconstructiezaken waarin fraus legis was gesteld (en door Hof 's-Gravenhage was aangenomen) kwam de Hoge Raad evenmin toe aan toepassing van het leerstuk van fraus legis.

6.3.5.1 In de eerste van deze zaken, te weten die welke leidde tot het arrest van 31 augustus 1998, nr. 33483, LJN AA2359, BNB 1998/354 m.nt. Van Hilten, ging het om een kerkgebouw, gesticht door een kerkgenootschap, door deze voor tien jaar in erfpacht gegeven aan een beheerstichting en vervolgens door het kerkgenootschap (terug)gehuurd van die stichting. De Hoge Raad overwoog (cursivering van mijn hand):

"3.3.2 Het middel onder 1.2 richt zich tegen 's Hofs hiervóór in 3.2.3 weergegeven oordeel dat grond bestaat voor de toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking met als gevolg dat van de in geding zijnde rechtshandelingen niet de daarmee door de betrokken partijen beoogde omzetbelastingtechnische werking uitgaat. (...) De in geding zijnde rechtshandelingen brengen mee dat belanghebbende de haar ter zake van de stichting van de kerk in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek brengt, doch omzetbelasting is verschuldigd over de aan de erfpachter in rekening gebrachte vergoeding, waaronder de waarde van de canon, welke omzetbelasting de erfpachter niet in aftrek kan brengen nu de verhuur van de kerk aan belanghebbende geschiedt met toepassing van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken. Dat de alsdan per saldo aan de fiscus ten goede komende omzetbelasting een lager bedrag beloopt dan in het geval dat de in geding zijnde rechtshandelingen niet zouden zijn verricht, brengt niet mee dat het verrichten van die rechtshandelingen in strijd met doel en strekking van de Wet is geschied. Dat bij belanghebbende de bedoeling heeft vooropgestaan de volledige beschikkingsmacht over de kerk te behouden, is geen bijzondere omstandigheid die tot een ander oordeel moet leiden.

Zijn oordeel dat grond bestaat voor de toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking, heeft het Hof in de tweede plaats gegrond op zijn overweging dat de wetgever uitdrukkelijk de bedoeling heeft gehad dat de omzetbelasting die wordt betaald door zogenoemde niet-ondernemers, gelijk belanghebbende is voor haar eigenlijke activiteiten, zonder enige uitzondering niet voor aftrek in aanmerking komt. Die overweging kan evenwel bedoeld oordeel niet dragen, nu uit het hiervóór in 3.3.1 overwogene volgt dat belanghebbende voor wat betreft het vestigen van het recht van erfpacht is aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet. In zoverre is het middel mitsdien eveneens gegrond."

In dit 'kerkgebouwarrest' valt overigens op (zie de tweede gecursiveerde passage) dat de Hoge Raad 's hofs oordeel dat strijd met doel en strekking van de wet optreedt omdat de wetgever uitdrukkelijk de bedoeling heeft gehad om de omzetbelasting die wordt betaald door niet-ondernemers, niet voor aftrek in aanmerking te laten komen, niet casseert omdat dit oordeel op zich onjuist zou zijn, maar omdat belanghebbende wél ondernemer is (nl. door het vestigen van een erfpachtrecht).

6.3.5.2 Op 28 april 1999 wees de Hoge Raad onder nummer 33482 (LJN AA2744, BNB 1999/349 m.nt. Van Zadelhoff) arrest in een zaak - de tweede van de in 6.3.5 bedoelde zaken - waarin een woningbouwvereniging een cv-constructie met huurwoningen had opgezet. Ook hier was in de ogen van de Hoge Raad geen sprake van fraus legis, dit onder vergelijkbare overwegingen als die welke ten grondslag lagen aan het voormelde kerkgebouwarrest:

"3.3.2. Voorzover de middelen zich richten tegen het in 3.2.2 vermelde oordeel dat de feitelijke beoordeling ruimschoots voldoende grond voor toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking oplevert, zijn zij eveneens gegrond, aangezien, zoals door de Hoge Raad is overwogen in het arrest van 31 augustus 1998, nr. 33 483, BNB 1998/354, de omstandigheid dat de per saldo aan de fiscus ten goede komende omzetbelasting een lager bedrag beloopt dan in het geval dat de in geding zijnde rechtshandelingen niet zouden zijn verricht, niet meebrengt dat het verrichten van die rechtshandelingen in strijd met doel en strekking van de Wet is geschied. Dat belanghebbende door de vestiging van het recht van vruchtgebruik van de complexen omzetbelasting verschuldigd is geworden, en dientengevolge recht heeft op aftrek, is geen bijzondere omstandigheid die tot een ander oordeel moet leiden, ook niet nu de wetgever voor de verhuur van woningen onverkort een vrijstelling heeft doen gelden."

6.3.6 Daarna bleef het stil wat betreft fraus legis en omzetbelasting. Een geval waarin zich zodanige bijzondere omstandigheden voordeden dat sprake was van fraus legis, is voor zover mij bekend niet door de rechter uitgesproken. In de literatuur vatte de gedachte post dat de omzetbelasting zich niet goed leent voor fraus legis. Dit niet alleen omdat het systeem nu eenmaal is zoals het is - met alle mogelijkheden van dien - maar ook door het communautaire karakter van de belasting dat, gelet op het arrest van het HvJ van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, nr. 50/87, BNB 1994/306 m.nt. Simons(24) (dat door de Hoge Raad wordt aangehaald in zijn arrest van 16 september 1992, nr. 27162, zie het citaat in punt 6.3.3) de lidstaten niet toestaat om van de richtlijnbepalingen af te wijken, tenzij daartoe een machtiging als bedoeld in artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn is verleend. Behalve naar de al eerder vermelde publicaties van Kortenaar en Oerlemans/Van der Paardt kan nog worden verwezen naar A. van Dongen, Fraus legis in de btw, WFR 1999/347, en naar mijn noot onder het arrest van de Hoge Raad van 31 augustus 1998, nr. 33483, LJN AA2359, BNB 1998/354.

6.3.7 Een tweetal ontwikkelingen in het Europese recht wijzen erop dat de opvatting van de Hoge Raad uit de jaren negentig van de vorige eeuw dat slechts in héél uitzonderlijke gevallen tot strijd met doel en strekking van de wet kan worden gekomen, vermoedelijk aan herziening toe is.

6.3.8 In de eerste plaats zien we dat de laatste decennia de bestrijding van misbruik van recht (en fraude) veel nadrukkelijker op de communautaire agenda is komen te staan, hetgeen zich ook uit in de jurisprudentie van het HvJ. Het lijkt erop dat lidstaten misbruik van recht niet alleen mogen tegengaan door middel van aan de Commissie gemelde nationale maatregelen (waarvoor vervolgens door de Raad machtiging is verleend), maar dat daarin meer vrijheid bestaat, ook door middel van buitenwettelijke regelingen c.q. beginselen.

6.3.9 Daarenboven blijkt uit de rechtspraak van het HvJ dat wel degelijk kan worden gehandeld in strijd met het doel van de btw-regelgeving. De hierna te bespreken 'misbruikjurisprudentie' van het HvJ illustreert dat.

7. Het Europese leerstuk misbruik van recht

7.1 In dit onderdeel bespreek ik allereerst de vraag of toepassing van het leerstuk van misbruik van recht vereist dat het nationale recht een vergelijkbaar leerstuk kent (7.2). Vervolgens ga ik in op het leerstuk misbruik van recht in de omzetbelasting (7.3 - 7.6) en de vraag of het (niet-)treffen van nationale wettelijke maatregelen ter voorkoming van misbruik aan toepassing van het leerstuk misbruik van recht in de weg staat. Ten slotte wijd ik enige woorden aan de rechtszekerheid (7.7).

7.2 Misbruik van recht en omzetting in nationaal recht

7.2.1 Het is al geruime tijd vaste jurisprudentie van het HvJ dat justitiabelen in geval van misbruik van recht of bedrog geen beroep kunnen doen op het gemeenschapsrecht.(25) Voor het douanerecht overwoog het HvJ in zijn arrest van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, BNB 2003/169 m.nt. Weber, daarenboven min of meer uitdrukkelijk dat in geval van misbruik van recht de letter van de gemeenschapsregeling wijkt. Ik verwijs naar de punten 51 en 56 van dit arrest.

7.2.2 In het arrest Emsland-Stärke was sprake van de toepassing c.q. van misbruik van een (rechtstreeks werkende) verordening waaraan geen nationale regelgeving te pas komt.(26) De vraag is of de toepasbaarheid van het leerstuk misbruik van recht(27) in geval van - in nationaal recht om te zetten - richtlijnrecht afhankelijk is van de voorwaarde dat het nationale recht voorziet in de mogelijkheid misbruik van recht te bestrijden. Uit de rechtspraak van het HvJ leid ik af dat die vraag in principe bevestigend moet worden beantwoord.

7.2.3 Ik noem in dit verband met name het arrest van het HvJ van 5 juli 2007 in de zaak Kofoed, C-321/05, V-N 2007/34.12, waarin de vraag naar het vereiste van aanwezigheid van een nationaal 'antimisbruikbeginsel' een rol speelde.(28) In dit arrest draaide het om de toepassing van de zogenoemde fusierichtlijn (Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten, PB L 225, blz. 1).(29) In artikel 11 van Pro die richtlijn was een bepaling opgenomen, inhoudende dat de lidstaten konden weigeren (andere) bepalingen uit die richtlijn toe te passen indien sprake is van belastingfraude of -ontwijking. Met betrekking tot de vraag of deze bepaling kon worden toegepast indien een specifieke bepaling ter omzetting ervan in nationaal recht ontbreekt, overwoog het HvJ als volgt (de cursivering is van mijn hand):

"41 Krachtens de artikelen 10 EG en 249 EG is elke lidstaat waarvoor een richtlijn bestemd is, verplicht om in zijn nationale rechtsorde alle maatregelen te treffen die nodig zijn om de volle werking van die richtlijn overeenkomstig het ermee beoogde doel te verzekeren (...).

42 Bovendien verzet het rechtszekerheidsbeginsel zich ertegen dat richtlijnen uit zichzelf verplichtingen aan particulieren kunnen opleggen. Richtlijnen kunnen dus als zodanig door de lidstaat niet worden ingeroepen tegen particulieren (...).

43 Hierbij moet echter in de eerste plaats worden aangetekend dat de lidstaten volgens artikel 249, derde alinea, EG bevoegd zijn om voor de uitvoering van de richtlijnen de vorm en de middelen te kiezen waarmee het door de richtlijnen nagestreefde resultaat het best kan worden bereikt (zie, in die zin, arrest van 16 juni 2006, Commissie/Italië, C-456/03, reeds aangehaald, punt 51).

(...)

45 In de tweede plaats moeten alle met overheidsgezag beklede instanties van een lidstaat bij de toepassing van het nationale recht dit zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de communautaire richtlijnen, teneinde het ermee beoogde resultaat te bereiken. Ofschoon dit vereiste van richtlijnconforme uitlegging niet zover kan gaan dat een richtlijn uit zichzelf en onafhankelijk van een nationale omzettingswet verplichtingen voor particulieren schept of de strafrechtelijke aansprakelijkheid van degenen die in strijd met haar bepalingen handelen, bepaalt of verzwaart, kan de lidstaat in beginsel particulieren wel een richtlijnconforme uitlegging van het nationale recht tegenwerpen (zie, in deze zin, reeds aangehaalde arresten Kolpinghuis Nijmegen, punten 12 tot en met 14, en Arcaro, punten 41 en 42).

46 In het hoofdgeding dient de verwijzende rechter derhalve te onderzoeken, (...) of het Deense recht een bepaling of algemeen beginsel kent op grond waarvan rechtsmisbruik is verboden, dan wel andere bepalingen inzake belastingfraude of -ontwijking die zouden kunnen worden uitgelegd in overeenstemming met artikel 11, lid 1, sub a, van richtlijn 90/434 en derhalve de heffing van belasting over de betrokken aandelenruil zouden kunnen rechtvaardigen (...).

47 Is dit het geval, dan staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of in het hoofdgeding is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van deze bepalingen."

7.2.4 Het arrest Kofoed voedt mijn gedachte dat indien richtlijnrecht in het geding is, aan 'nationale' toepassing van het leerstuk misbruik van recht alleen kan worden toegekomen indien het nationale recht voorziet in een algemeen beginsel op grond waarvan rechtsmisbruik is verboden, dan wel bepalingen van die strekking kent.

7.2.5 Nu Nederland (zie onderdeel 6 van deze conclusie) met het leerstuk fraus legis een algemeen beginsel kent ter bestrijding van - kort gezegd - misbruik van recht, moet mijns inziens worden vastgesteld dat het leerstuk misbruik van recht 'via' fraus legis in Nederland toepassing vindt. Of dat gebeurt onder de naam 'misbruik van recht' dan wel 'fraus legis' lijkt mij een (irrelevante) kwestie van semantiek.

7.2.6 Zoals wij hierna nog zullen zien lijken bovendien de voorwaarden voor toepassing van het leerstuk misbruik van recht niet veel af te wijken van die van het Nederlandse leerstuk fraus legis: net als voor fraus legis vereist het communautaire leerstuk een objectief element - strijd met het doel van de regelgeving, blijkend uit een geheel van objectieve omstandigheden - en een subjectief element: de bedoeling om met de gewraakte handelingen een (belasting)voordeel te realiseren. En wat het gevolg van misbruik van recht betreft, heeft (ook)(30) op grond van het communautaire recht te gelden dat ingeval van misbruik van recht de misbruik-opleverende-handelingen moeten worden genegeerd.

7.2.7 Het voorgaande in aanmerking nemende, meen ik dan ook dat het 'Nederlandse' fraus legis niet afdoet aan de volle werking van het gemeenschapsrecht - één van de door het HvJ in het arrest van 23 maart 2000, Diamantis, C-373/97, NJ 2000/531 gestelde voorwaarden (cursivering van mijn hand):

"34 Derhalve kunnen de nationale rechterlijke instanties weliswaar op basis van objectieve gegevens rekening houden met misbruik of bedrog door de belanghebbende en hem in voorkomend geval de toepassing ontzeggen van de bepalingen van gemeenschapsrecht (...) De toepassing van een nationale bepaling als artikel 281 Burgerlijk Pro Wetboek [MvH: daarin is in Griekenland de exceptie van misbruik van recht opgenomen] mag daarom geen afbreuk doen aan de volle werking en de eenvormige toepassing van de gemeenschapsbepalingen."

7.2.8 Kortom: het Nederlandse fraus legis wordt 'gedekt' door het Europese antimisbruikbeginsel. De arresten Kofoed en Diamantis brengen met zich dat het 'Nederlandse' leerstuk - in elk geval wat betreft de omzetbelasting - 'richtlijnconform' moet worden uitgelegd, dat wil zeggen in overeenstemming met het door het HvJ ontwikkelde begrip misbruik van recht.

7.2.9 Voorgaande brengt met zich dat belanghebbendes stelling dat het Hof met voorbijgaan aan het nationale beginsel van fraus legis misbruik van recht heeft aangenomen, geen doel treft. Datzelfde lot treft haar stelling dat het Hof ten onrechte misbruik van recht heeft aangenomen nu de feiten van de onderhavige zaak zich voordeden voordat het beginsel misbruik van recht in het nader te bespreken arrest Halifax wat betreft de omzetbelasting nadere gestalte kreeg. Als hiervoor aangegeven bestond het beginsel geruime tijd vóór het in geding zijnde tijdvak (zie de vorenvermelde arresten Kefalas, Diamantis en Emsland-Stärke en de daarin genoemde oudere jurisprudentie van het HvJ. Daarbij komt dat het HvJ zijn 'misbruikarresten' niet in tijd heeft beperkt, zodat deze ex-tunc werking hebben.

7.2.10 Voorgaande brengt met zich dat het tweede middel faalt. Toetsing van belanghebbendes (trans)acties aan het leerstuk misbruik van recht is derhalve aan de orde.

7.3 Misbruik van recht en omzetbelasting

7.3.1 Het beginsel van het verbod van misbruik van recht geldt ook op het gebied van de btw en - naar uit de rechtspraak van het HvJ volgt - onder geen andere voorwaarden dan die welke gelden voor de andere rechtsgebieden waarin het HvJ zich over misbruik heeft uitgelaten. Dat blijkt wel uit het arrest Halifax. In de zaak die tot dit arrest leidde stond een 'btw-besparende' onroerendgoedconstructie centraal die was opgezet door een aantal ondernemers, waaronder een van omzetbelasting vrijgestelde bank(31) (Halifax), een en ander in verband met de bouw van callcenters voor de bank. Het HvJ overwoog dat misbruik van recht op btw-gebied veronderstelt dat (mijn cursivering):

"74 (...) de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend.

75 Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Zoals de advocaat-generaal in punt 89 van zijn conclusie heeft gepreciseerd, geldt het verbod van onrechtmatige praktijken immers niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen."

7.3.2 Uit de aangehaalde overwegingen kan worden afgeleid dat het eerste aspect objectief van karakter is: er moet een belastingvoordeel zijn dat wordt behaald in strijd met het doel dat door de richtlijnbepalingen (en de nationale bepalingen ter omzetting daarvan) is beoogd. Het tweede element is subjectief: het realiseren van dat belastingvoordeel moet het wezenlijke doel van de transacties zijn, wil sprake zijn van misbruik van recht.

7.3.3 Elk van deze aspecten verdient aandacht.

7.4 In strijd met het doel van de richtlijnbepalingen behaald belastingvoordeel

7.4.1 Zonder belastingvoordeel geen misbruik, zo moet uit (punt 74 van) het arrest Halifax worden afgeleid. Wat een belastingvoordeel is, vertelt het arrest echter niet.

7.4.2 Uit het arrest van het HvJ van 22 december 2010, Weald Leasing, C-103/09, V-N 2011/8.18, lijkt te moeten worden afgeleid dat het HvJ onder dat begrip ook rangschikt het spreiden van btw-druk door goederen te huren in plaats van te kopen (de cursivering is van mijn hand):

"31. Met betrekking tot het hoofdgeding blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat het wezenlijke doel van de betrokken leasingtransacties erin bestond een belastingvoordeel te verkrijgen, te weten de spreiding van de betaling van de btw over de betrokken aankopen, zodat het tijdstip waarop de Churchill Group [MvH: de 'vrijgestelde' lessee] belasting verschuldigd is, wordt uitgesteld."

7.4.3 Ik acht het opvallend dat het HvJ hier een belastingvoordeel aanneemt. In mijn conclusie van 1 oktober 2009, nr. 08/05317, LJN BK1057, stelde ik nog dat de keuze om te huren in plaats van te leasen weliswaar een cashflowvoordeel oplevert, maar dat dit nog niet een belastingvoordeel is.(32) Hoewel ook op basis van het arrest Weald Leasing enige aarzeling mogelijk is - ik wijs in dit verband op punt 6.4.3 van mijn conclusies van 14 april 2011, nrs. 09/03221, 09/3222, 09/03203 en 09/03207, LJN BQ4336 - denk ik toch dat het HvJ in het arrest Weald Leasing de spreiding van belastingdruk door huur in plaats van koop als belastingvoordeel heeft bedoeld aan te merken.

7.4.4 Met dit belastingvoordeel is echter, zo leid ik af uit de punten 33, 34, 38 en 39 van het arrest op zich niets mis. Het staat de belastingplichtige vrij om te kiezen voor een spreiding van belastingdruk door te huren in plaats van te kopen, als dat hem beter uitkomt (cursivering van mijn hand):

"33 In dit verband dient te worden opgemerkt dat leasetransacties binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen en dat het belastingvoordeel waartoe dergelijke handelingen kunnen leiden, op zich geen belastingvoordeel vormt dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van deze richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting ervan wordt nagestreefd.

34 Een belastingplichtige kan immers niet worden verweten dat hij kiest voor leasing, waardoor hij een voordeel(33) verkrijgt dat - zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing - bestaat in de spreiding van de betaling van zijn belastingschuld, in plaats van een aankoop, waardoor hij een dergelijk voordeel niet verkrijgt, wanneer de btw over deze leasetransactie naar behoren en volledig is betaald."

7.4.5 De enkele keuze om te leasen in plaats van te kopen, levert derhalve geen strijd met het doel van de richtlijnbepalingen op. Daarvoor is meer nodig, zoals een 'abnormaal lage prijs' (cursivering MvH):

"38. Wanneer wordt gekozen voor leasing van een goed betekent dit (...) op zich niet dat het bedrag van de over deze transactie geheven btw lager is dan hetwelk bij aankoop van dit goed zou zijn betaald.

39. Niettemin dient de verwijzende rechter vast te stellen of de contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasingtransacties in strijd zijn met de bepalingen(34) van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn. Dit zou met name het geval zijn wat de vaststelling van de leasevergoeding betreft, indien zou blijken dat deze abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit."

7.4.6 Vóór we echter concluderen dat een (te) lage huurprijs zonder meer een belastingvoordeel oplevert dat in strijd is met de bepalingen van de Zesde richtlijn, wijs ik echter op het al eerder in deze conclusie vermelde arrest van het HvJ van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, nr. 50/87, BNB 1994/306 m.nt. Simons, waarin het HvJ overwoog dat een (te) lage huurprijs niet mocht leiden tot beperking van de aftrek van voorbelasting, ook al was dat bedoeld om belastingfraude tegen te gaan, aangezien:

"22 (...) een dergelijke noodzaak [MvH: om belastingfraude te voorkomen] slechts van de richtlijn afwijkende maatregelen kan rechtvaardigen binnen het kader van de in artikel 27(35) gevolgde procedure, die de Franse Republiek niet heeft gevolgd."

En mocht de gedachte opkomen dat het arrest Commissie/Frankrijk inmiddels wellicht achterhaald is: dat lijkt mij niet het geval, zoals moge blijken uit het recente arrest van het HvJ van 9 juni 2011, Campsa Estaciones de Servicio SA (verder kortweg: Campsa), C-285/10. In dat arrest stond centraal gebruikmaking door de Spaanse fiscus van een regeling op grond waarvan in Spanje in gelieerde verhoudingen de normale waarde werd gehanteerd als maatstaf van heffing indien de vergoeding aanzienlijk lager was dan de normale waarde van goederen of diensten. De machtiging die Spanje op grond van artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn daartoe had, was evenwel verstreken.(36) Dat was dodelijk. Voor de regeling althans. Op prejudiciële vragen dienaangaande van de Spaanse rechter overwoog het HvJ (cursivering van mijn hand):

"32 Het Hof heeft evenwel reeds geoordeeld dat nieuwe bijzondere, van de Zesde richtlijn afwijkende maatregelen slechts verenigbaar met het recht van de Unie zijn voor zover zij binnen het kader van de in artikel 27, lid 1, van deze richtlijn bedoelde oogmerken blijven en ter kennis van de Commissie zijn gebracht en door de Raad stilzwijgend of uitdrukkelijk zijn goedgekeurd overeenkomstig de voorwaarden van artikel 27, leden 1 tot en met 4 (arresten van 13 februari 1985, Direct Cosmetics, 5/84, Jurispr. blz. 617, punt 24, en 6 juli 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Jurispr. blz. I-1883, punt 22). Bovendien kan een lidstaat niet zonder het EG-Verdrag (thans VWEU) te schenden een van het stelsel van de Zesde richtlijn afwijkende bepaling die in strijd met de bij artikel 27, lid 2, van deze richtlijn opgelegde mededelingsplicht is vastgesteld, aan een belastingplichtige tegenwerpen (zie in die zin arrest Direct Cosmetics, reeds aangehaald, punt 37, en arrest van 15 juni 2006, Heintz van Landewijck, C-494/04, Jurispr. blz. I-5381, punt 48).

(...)

40 Uit het een en ander volgt dat de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzet dat een lidstaat op handelingen als die in het hoofdgeding, tussen verbonden partijen die een kennelijk lagere prijs dan de normale marktprijs hebben afgesproken, een andere regel inzake de vaststelling van de maatstaf van heffing toepast dan de algemene regel van artikel 11, A, lid 1, sub a, van deze richtlijn door de regels inzake de vaststelling van de maatstaf van heffing in geval van onttrekking of gebruik van goederen en diensten voor privé-doeleinden van de belastingplichtige, in de zin van de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, van deze richtlijn, bij uitbreiding op deze handelingen toe te passen, hoewel deze lidstaat de procedure van artikel 27 van Pro deze richtlijn niet heeft gevolgd om de machtiging te verkrijgen om een dergelijke, van deze algemene regel afwijkende maatregel te nemen."

7.4.7 Hoewel in het arrest Campsa misbruik van recht niet aan de orde was gesteld - ondanks dat kennelijk sprake was van de berekening van een te lage vergoeding aan niet-(volledig)-aftrekgerechtigden, maak ik uit het arrest op, dat de berekening van een te lage vergoeding, ook als de afnemer een niet-aftrekgerechtigde is (als aangegeven in de voetnoot bij punt 7.4.6 kende de Spaanse regeling kennelijk niet de beperking van de toepassing van de normale waarde tot niet-aftrekgerechtigden) kennelijk niet leidt tot een in strijd met het doel van de bepalingen van de Zesde richtlijn (en hun nationale equivalenten) behaald belastingvoordeel. Overigens: evenmin wordt gesproken over een belastingvoordeel.

7.4.8 Het lijkt mij derhalve dat een te lage prijs op zichzelf niet voldoende is om vast te stellen dat sprake is van een belastingvoordeel dat in strijd met de bedoeling van de bepalingen van de Zesde richtlijn wordt behaald. Ook niet als de afnemer niet aftrekgerechtigd is.(37) Dat lijkt mij overigens op zichzelf heel juist. Het kan goed zijn dat de te lage prijs desalniettemin de enige prijs was die te behalen viel. Van een dergelijke 'zwaar bevochten'(38) doch commercieel bezien te lage vergoeding kan toch niet worden gezegd dat zij in strijd is met het doel van de richtlijnbepalingen, dit te minder nu de omzetbelasting een subjectief vergoedingsbegrip kent.

7.4.9 Strijd met het doel van de bepalingen van de richtlijn vereist dus méér dan alleen een te lage prijs. Ik ben geneigd dat meerdere te zoeken in het artificiële karakter van de betrokken transacties, ondanks het feit dat het HvJ dat karakter van transacties met name noemt als criterium om te bepalen of het wezenlijke doel van die transacties gericht was op belastingbesparing. Het is immers vaste jurisprudentie van het HvJ - evenals overigens in de Nederlandse rechtspraktijk (zie onderdeel 6 van deze conclusie) - dat een ondernemer niet verplicht is zijn transacties zo te structureren dat hij de maximale belastingdruk ondergaat. Zo overweegt het HvJ in punt 73 van het arrest Halifax (zie ook de punten 53 en 54 van het arrest van 22 december 2010, RBS Deutschland, C-277/09, V-N 2011/8.19, en de daar vermelde jurisprudentie):

"73 Verder blijkt uit de rechtspraak dat een ondernemer zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen kan laten leiden door een reeks van factoren, waaronder fiscale overwegingen in verband met het BTW-stelsel (zie met name arrest BLP Group, reeds aangehaald, punt 22, en arrest van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Jurispr. blz. I-7257, punt 33). Wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, verplicht de Zesde richtlijn hem niet de transactie te kiezen waarvoor de hoogste BTW is verschuldigd. Zoals de advocaat-generaal in punt 85 van zijn conclusie heeft opgemerkt, heeft de belastingplichtige integendeel het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft."

7.4.10 In de Nederlandse leer van fraus legis wordt de grens van deze keuzevrijheid overschreden als de belastingplichtige de goedkopere weg beoogt te bereiken door middel van gekunstelde constructies die geen reële betekenis hebben, behalve het bewerkstelligen van het belastingvoordeel. Het lijkt mij dat de jurisprudentie van het HvJ een dergelijke uitlegging niet uitsluit. In zoverre zal het artificiële karakter van de opgezette structuur mijns inziens een aanwijzing kunnen vormen dat de belanghebbende niet meer bezig is om legitiem zo min mogelijk belasting te betalen.

7.4.11 Ik wijs in dit verband nog op het arrest van 22 mei 2008, Ampliscientifica, C-162/07, V-N 2008/25.20. Daarin legt het HvJ de nadruk vooral op (het ontbreken van) economische realiteit in het kader van de toepassing van het misbruikleerstuk. Ik citeer punt 28 van dat arrest, waarbij het in de aangehaalde passage vermelde 'beginsel' het beginsel van het verbod van misbruik van recht is:

"Dit beginsel moet aldus mede voorkomen dat volstrekt kunstmatige constructies worden opgezet die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen (zie in die zin arrest van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Jurispr. blz. I-7995, punt 55)."

7.4.12 Voorgaande brengt met zich dat mijns inziens eerst sprake kan zijn van een in strijd met de bedoeling van de richtlijnbepalingen behaald belastingvoordeel, indien dat voordeel is behaald door een kunstmatig opgezet samenstel van transacties, die in hun kunstmatigheid economische realiteit ontberen.

7.4.13 Met die vaststelling is evenwel nog niet de vraag beantwoord wanneer strijd optreedt met het doel van de bepalingen van de Zesde richtlijn. De beoordeling daarvan lijkt problematisch, nu het doel van richtlijnbepalingen notoir onduidelijk is, aangezien in de gepubliceerde stukken met betrekking tot het ontstaan van die richtlijn doorgaans niet blijkt met welk doel specifieke bepalingen in het leven zijn geroepen.(39)

7.4.14 Dat weerhoudt het HvJ er niet van om in het arrest Halifax te formuleren wat het doel is van de aftrek van voorbelasting:

"78. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de aftrekregeling van de Zesde richtlijn tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen (...)."

7.4.15 Klare taal, die in punt 80 van het arrest wat ondoorzichtiger wordt waar het HvJ overweegt (met mijn cursivering):

"Werd het belastingplichtigen echter toegestaan de voorbelasting volledig af te trekken, hoewel zij in het kader van hun normale handelstransacties deze BTW niet - ook niet gedeeltelijk - zouden hebben kunnen aftrekken op grond van enige handeling die voldoet aan de voorwaarden van de aftrekregeling van de Zesde richtlijn of van de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, dan zou zulks in strijd zijn met het beginsel van de fiscale neutraliteit en bijgevolg met het doel van deze regeling."

7.4.16 Deze laatste overweging is nogal cryptisch. Natúúrlijk is het strijdig met het doel van de btw als een 'vrijgestelde' ondernemer de voorbelasting volledig in aftrek kan brengen. Maar in dat geval zal toch doorgaans (ook) sprake zijn van strijd met de tekst van de bepalingen inzake aftrek en dan hebben we niet te maken met misbruik van recht (dat naleving van de letter van de wet veronderstelt), maar met fraude. In de literatuur wordt er wel van uitgegaan dat het HvJ met deze overweging heeft bedoeld aan te geven dat niet zozeer het toelaten van aftrek als wel het ontbreken (c.q. verminderen) van belastingdruk bij afnemers die voor hun uitgaande prestaties geen recht op aftrek hebben, in strijd is met het doel van de Zesde richtlijn en de daarop gebaseerde nationale regelgeving.(40) Het HvJ overweegt dát echter niet in overweging 84 van het arrest waarin het nog eens herhaalt dat het recht op aftrek:

"(...) zodra het is ontstaan, evenwel slechts verworven [blijft, MvH] wanneer er geen sprake is van fraude of misbruik(41), en behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn (zie met name arresten van 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98 (...) punt 41, en Schlossstraße, C-396/98 (...) punt 42)."

7.4.17 Het is mij, kortom, niet helemaal duidelijk wat het HvJ nu precies bedoelde in het vorenaangehaalde punt 80 van het arrest Halifax. Het ligt overigens wel voor de hand - ook als ik de in Halifax gehanteerd verhuurstructuur bezie - de conclusie te trekken dat het HvJ de intentie had te zeggen dat het de bedoeling is van de richtlijnbepalingen dat belasting blijft drukken op niet aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties. Ik ga daar maar vanuit.

7.4.18 Vanuit die optiek lees ik dan ook de verklaring voor recht in het arrest Weald Leasing:

"Wanneer een onderneming ervoor kiest bedrijfsmiddelen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, te leasen in plaats van deze bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven, leidt dit niet tot een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn (...), en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn wordt nagestreefd, op voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake deze leasetransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding, overeenstemmen met normale marktvoorwaarden en de betrokkenheid van een derde intermediair bij die transacties niet ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan. In dit verband is niet van belang dat deze onderneming in de context van haar normale handelstransacties geen leaseactiviteiten uitoefent."

7.4.19 Bij deze verklaring voor recht verdient voorts opmerking dat in het arrest Weald Leasing bij de beoordeling van de mogelijke strijd met de bedoeling van de richtlijnbepalingen, de 'normale handelstransacties' uit het arrest Halifax plaats hebben gemaakt voor 'normale marktvoorwaarden'.

7.4.20 Ook in de literatuur is dit opgevallen.

7.4.21 K. Dijkstra en I.M. Duinker, Misbruik van recht in de btw; update laatste ontwikkelingen, Btw-bulletin, januari 2011, blz. 3-6, merken in dit verband op:

"De uitdrukking 'normale handelstransacties' werd gebruikt in de zaak Halifax. Het Hof van Justitie overwoog dat de gemeenschapsregeling niet dusdanig ruim mag worden toegepast dat zij misbruik zou dekken, 'dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen'. In deze formulering wordt de uitdrukking 'normale handelstransacties' gekoppeld aan het doel van deze transacties.

(...) De betekenis van de formulering 'normale handelstransacties' wordt met deze uitspraak van het Hof van Justitie echter niet veel duidelijker, terwijl de A-G wel een bepaalde betekenis aan de formulering toedichtte. De A-G legde de formulering 'normale handelstransacties' namelijk uit in het kader van de vraag naar het al dan niet kunstmatige karakter van de constructie. Wanneer sprake is van een louter kunstmatige constructie, opgezet met het wezenlijke doel om belastingvoordeel te verkrijgen, is naar de mening van de A-G geen sprake van een 'normale handelstransactie'. (...)

Het ziet er naar uit dat het Hof van Justitie de vraag of bij de leasing sprake is van 'normale handelstransacties' als criterium bij de invulling van de vraag of er misbruik is van recht niet wil invullen. (...) Het lijkt erop dat de discussie over 'normale handelstransacties' in feite is vervangen door een discussie over 'normale marktvoorwaarden'. (...)"

7.4.22 T. Vroon, Vreemd is niet gek, Btw-brief 2011, nr. 3 [29] schrijft:

"Het HvJ geeft daarom opdracht te onderzoeken of de leasevergoeding abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit. Het hof verduidelijkt dit verder door de voorwaarde daarbij te stellen dat de leasevergoeding moet overeenstemmen met normale marktvoorwaarden. Daarmee introduceert het hof nieuwe criteria waarover het laatste woord in de praktijk nog niet gezegd zal zijn. Abnormaal is een subjectief begrip dat steeds aan de hand van feiten en omstandigheden geobjectiveerd zal moeten worden. De ondergrens daarvan is kennelijk 'enige economische realiteit', terwijl de veilig zone begint bij de grens van normale marktvoorwaarden."

7.4.23 Het geheel overziende lijkt het er derhalve op dat de toets of een (serie) transactie(s) in strijd met het doel van de richtlijn een belastingvoordeel oplevert, moet plaatsvinden aan de hand van de contractvoorwaarden van die transactie(s). Het gaat niet om het soort handelstransacties die normaliter (door de presterende ondernemer) worden verricht, maar om de voorwaarden van de transacties, c.q. de economische realiteit daarvan.(42) Als eerder aangegeven (zie 7.4.9-7.4.12) spelen bij de beoordeling van die economische realiteit niet alleen de prijs, maar ook de omstandigheden van het geval, meer specifiek de (kunstmatigheid van de) structuur waaronder de transacties zijn aangegaan, een rol.

7.5 Wezenlijk doel: belastingvoordeel

7.5.1 Is vastgesteld dat een belastingvoordeel is verkregen in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan wordt nagestreefd (onderdeel 7.4 van deze conclusie), dan rest de vraag of het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Uit het op 21 februari 2008 gewezen arrest Part Service, C-425/06, BNB 2009/1 m.nt. Swinkels(43) volgt dat hiermee wordt bedoeld dat het realiseren van belastingvoordeel het doorslaggevende doel van de transacties was, niet per se het enige doel. Anders gezegd: wanneer er diverse redenen zijn om de transacties aan te gaan zoals zij zijn aangegaan,(44) maar de transacties niet waren vormgegeven zoals zij zijn vormgegeven als er geen belastingvoordeel te behalen was, dan is kennelijk het behalen van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de handelingen.(45) Het HvJ formuleert het aldus:

"62 Wat het tweede criterium betreft, kan de nationale rechter bij de door hem te verrichten beoordeling het louter kunstmatige karakter van de handelingen in aanmerking nemen, alsmede de juridische, economische en/of persoonlijke banden tussen de betrokken ondernemingen (voormeld arrest Halifax e.a., punt 81). Uit dergelijke omstandigheden kan blijken dat verkrijging van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest, ook al hebben daarnaast economische doelen op het vlak van bijvoorbeeld marketing, organisatie en garantie mogelijk een rol gespeeld."

7.5.2 In de zaak Halifax stond vast - althans, de Britse rechter had in die zin geoordeeld - dat met de door Halifax c.s. verrichte transacties niets anders beoogd was dan het verkrijgen van een belastingvoordeel. Dat weerhield het HvJ er niet van om aanwijzingen te geven voor de vaststelling van het wezenlijke doel van transacties (de cursivering is van mijn hand):(46)

"81 Wat de tweede factor betreft, volgens dewelke de betrokken transacties in wezen tot doel moeten hebben een belastingvoordeel te verkrijgen, zij eraan herinnerd dat het aan de nationale rechter staat vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen zijn. Hierbij kan hij het louter artificiële karakter van deze handelingen in aanmerking nemen alsmede de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk betrokken ondernemers (zie in die zin arrest Emsland-Stärke, reeds aangehaald, punt 58)."

7.5.3 In het arrest Weald Leasing kwam de vraag naar het wezenlijke doel van de transacties niet aan de orde: het was niet in geschil dat Weald Leasing cum suis de in geding zijnde structuur hadden opgezet met het wezenlijke doel btw te besparen en het HvJ zag ditmaal kennelijk geen aanleiding tot het geven van nadere richtlijnen omtrent de invulling daarvan. Bezien we andere arresten - m.n. het eerdervermelde arrest RBS Deutschland, waarin het HvJ niet tot misbruik van recht kwam - dan blijkt vooral de verbondenheid van partijen en het kunstmatige karakter van een structuur van belang te zijn (de cursivering is van mijn hand):

"50 Aangaande de feiten in het hoofdgeding dient te worden vastgesteld dat de verschillende betrokken handelingen zijn verricht tussen twee partijen die juridisch niet met elkaar verbonden zijn. Voorts staat vast dat deze handelingen niet kunstmatig waren en in het kader van normale handelstransacties zijn verricht.

51 Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, kan aan de hand van de kenmerken van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen en van de aard van de verhouding tussen de vennootschappen die deze handelingen hebben verricht, niet worden aangetoond dat een kunstmatige constructie is opgezet die geen verband houdt met de economische realiteit en die alleen dient om een belastingvoordeel te verkrijgen (zie in die zin arrest van 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C-162/07, Jurispr. blz. I-4019, punt 28), aangezien RBSD een in Duitsland gevestigde vennootschap is die bank- en leasingdiensten verricht.

52 In deze omstandigheden kan niet worden aangenomen dat het feit dat ten behoeve van een in een lidstaat gevestigde vennootschap diensten werden verricht door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap en de voorwaarden van de transacties werden afgestemd op eigen beweegredenen van de betrokken marktdeelnemers, misbruik oplevert. RBSD heeft de betrokken diensten immers daadwerkelijk verricht in het kader van de uitoefening van een reële economische activiteit.

(...)"

7.5.4 Wat betreft de duiding van het karakter van transacties als 'kunstmatig' valt nog te wijzen op het artikel van P.F. Zijlstra, 'Belastingplanning en rechtsmisbruik in de omzetbelasting', WFR 2011/167. De auteur betoogt dat het artificiële karakter van de vormgeving van transacties of btw-structuren is te meten aan de hand van 'zakelijke verkeersopvattingen':

"In de aan het HvJ EU voorgelegde zaak-Part Service wordt de met btw belaste lease van auto's verricht door vennootschap A en worden de van btw vrijgestelde prestaties verzekering, kredietverlening en daarbij verleende bemiddeling verricht door vennootschap B. A ontvangt voor de lease niet veel meer terug dan de koopsom van de auto's. Het HvJ EU overweegt onder meer dat de lease (door vennootschap A) op zich beschouwd niet economisch rendabel is, zodat de levensvatbaarheid van de onderneming niet alleen door de contracten met de klanten kan worden verzekerd. Ook hier zien we de zakelijkheidstoets terug, in het kader van de afweging of een gekozen vorm of structuur rechtsmisbruik kán opleveren. Het lijkt erop, dat het HvJ EU veel gewicht toekent aan de vormgeving van transacties of btw-structuren. Het al dan niet artificiële karakter daarvan is naar ik meen niet (in de eerste plaats) af te meten aan het individuele subjectieve oogmerk van belastingplichtigen of het feit dát belasting wordt ontgaan c.q. bespaard, maar bijvoorbeeld aan de meer objectieve, wat ik noem: 'zakelijke verkeersopvattingen'.

(...)

Uit het Weald Leasing-arrest leid ik af dat een ongebruikelijk lage leasevergoeding, als deze wordt afgezet tegen normale marktvoorwaarden, tot de constatering kan leiden dat sprake is van een belastingvoordeel(47). Maar het is niet duidelijk hoe de omvang daarvan bepaald moet worden. Het begrip 'normale marktvoorwaarden' lijkt mij daarvoor in het algemeen onvoldoende houvast te bieden. Verder is op het eerste gezicht evenmin helder wat er moet gebeuren als een gehanteerde vergoeding aanzienlijk minder bedraagt dan die welke onder normale marktomstandigheden tot stand zou zijn gekomen.

(...) Een uitsluiting of beperking van het aftrekrecht vormt weliswaar de aanleiding om te zien naar besparingsmogelijkheden, maar btw-structuren die leiden tot een besparing hoeven als zodanig niet(s) te maken te hebben met de mate van aftrekrecht als zodanig. De structuren in RBS en Weald Leasing zijn daarvan goede voorbeelden.

(...)

Het is verleidelijk de btw op de koopsom van de apparatuur af te zetten tegen de uiteindelijk resulterende btw-druk bij toepassing van deze transactievorm, om aldus te (veronder)stellen dat sprake is van btw-besparing. Maar dat lijkt mij onjuist. Indien volgens de zakelijke verkeersopvattingen de gekozen (transactie)vorm gebruikelijk of althans niet ongebruikelijk is, kan naar mijn mening niet (meer) worden beweerd dat de btw die bij aanschaf zou hebben gedrukt de norm is. (...)

Gezien mijn eerdere (...) conclusie doet het mijns inziens in beginsel niet ter zake wat de subjectieve beweegredenen van betrokken partijen zijn, maar moet de gekozen transactie(vorm) of btw-structuur geobjectiveerd worden getoetst aan de zakelijke verkeersopvattingen. Althans, in situaties waarbij transacties zich afwikkelen tussen juridisch zelfstandige partijen en niet in strijd met doel en strekking wordt gehandeld met een concrete en dichtbij gelegen wettelijke omzetbelastingbepaling. (...)"

7.6 Misbruik en antimisbruikmaatregelen

7.6.1 De vraag rijst of een lidstaat die heeft nagelaten een regeling te treffen om misbruik van recht tegen te gaan, hetzij door maatregelen te nemen binnen het kader van de mogelijkheden die de bepalingen van de Zesde richtlijn bieden (te denken valt aan zogenoemde kan-bepalingen, zoals de mogelijkheid de plaats van dienst naar het binnenland te trekken(48) en - tegenwoordig - de mogelijkheid om de normale waarde als maatstaf van heffing te hanteren(49), of de mogelijkheid om de verhuur van onroerende zaken al dan niet in de heffing te laten betrekken(50)), hetzij door een machtiging te vragen om een van de bepalingen van de Zesde richtlijn afwijkende antimisbruikmaatregel te treffen (vgl. artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn, thans artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn), misbruik van recht kan tegenwerpen aan een belastingplichtige die gebruik heeft gemaakt van de nationale wettelijke mogelijkheden en daarmee een (niet door de wetgever beoogd) belastingvoordeel heeft behaald.(51)

7.6.2 A-G Maduro beantwoordt de in 7.6.1 gestelde vraag in zijn conclusie van 7 april 2005 voor de arresten van 21 februari 2006 Halifax, C-255/02, BUPA, C-419/02 en University of Huddersfield, C-223/03, bevestigend. Hij is van mening dat artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn geen beletsel vormt voor de toepasbaarheid van het leerstuk misbruik van recht. Ik citeer uit de punten 76-80 van zijn conclusie (de bij de geciteerde passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen):

"76. Om exact dezelfde redenen kan ik het niet eens zijn met het argument van verzoeksters in deze zaken, dat de toepassing van een algemeen beginsel dat misbruik verbiedt in het kader van de Zesde richtlijn, afhangt van de vaststelling van geschikte nationale anti-belastingontwijkingsregels door elke lidstaat volgens de procedure van artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn. Indien dat standpunt werd aanvaard, zou het gemeenschappelijke BTW-stelsel een bijzonder rechtsgebied worden waarin bijna elk opportunistisch gedrag van belastingplichtigen die op basis van de letterlijke betekenis van de betrokken bepalingen ongeoorloofde belastingvoordelen trachten te verkrijgen van de belastingdienst, zou moeten worden getolereerd zolang de lidstaten dat gedrag niet tevoren hebben verboden.

77. Kortom, ik zie geen enkele reden waarom de BTW-regels niet kunnen worden uitgelegd overeenkomstig het algemene beginsel dat misbruik van gemeenschapsrecht verbiedt. (...) Rechtszekerheid moet worden afgewogen tegen andere waarden van de rechtsorde. Het belastingrecht mag niet een soort juridisch "wilde westen" worden, waarin bijna elk soort opportunistisch gedrag getolereerd moet worden zolang het overeenstemt met een strikt formalistische uitlegging van de betrokken fiscale bepalingen en de wetgever geen uitdrukkelijke maatregelen heeft genomen om dergelijk gedrag te voorkomen.

78. Artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn is geen beletsel om het misbruikconcept toe te passen bij de uitlegging van de gemeenschappelijke BTW-regels. Het Hof heeft inderdaad steeds geoordeeld dat de lidstaten alle bepalingen van de Zesde richtlijn moeten naleven en zich tegenover een belastingplichtige niet kunnen beroepen op een bepaling die afwijkt van het stelsel van de richtlijn, voorzover niet overeenkomstig artikel 27 in Pro een afwijking is voorzien. (...)

79. Het verbod op misbruik van het gemeenschapsrecht, opgevat als uitleggingsbeginsel, leidt evenwel niet tot afwijkingen van de bepalingen van de Zesde richtlijn. Het resultaat van de toepassing ervan is dat de uitgelegde bepaling niet het betrokken recht verleent, omdat dat geclaimde recht kennelijk vreemd is aan de strekking en het doel van de vermeend misbruikte bepaling. Het belangrijkste gevolg van de toepassing van dit uitleggingsbeginsel is dat de verrichte economische activiteiten niet buiten beschouwing blijven voor de BTW en niet buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen. De uitlegging van de Zesde richtlijn aan de hand van dit beginsel kan alleen maar leiden tot de meest voor de hand liggende conclusie in het kader van de wetsuitlegging: dat het recht in feite niet wordt verleend, niettegenstaande de letterlijke betekenis van de bepaling. Als deze uitlegging al een afwijking meebrengt, dan alleen van de tekst van de bepaling, maar niet van de bepaling zelf, die immers méér inhoudt dan alleen de letterlijke betekenis. Bovendien sluit dit communautaire uitleggingsbeginsel volledig aan bij het streven naar uniforme toepassing van de BTW-regels in alle lidstaten, dat aan de basis ligt van de in artikel 27 bepaalde Pro procedurevoorwaarden en beperkingen bij de vaststelling van nationale maatregelen tot bestrijding van bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking.

80. De toepassing van het communautaire uitleggingsbeginsel dat misbruik verbiedt in het gemeenschappelijke BTW-stelsel, is dus niet strijdig met de in artikel 27 voorgeschreven Pro procedure voor invoering door de lidstaten van bijzondere, van de Zesde richtlijn afwijkende maatregelen om bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen."

7.6.3 Ook het eerder in deze conclusie (zie 7.2.3) al aangehaalde arrest Kofoed wijst erop, dat de omstandigheid dat een lidstaat een in een richtlijn voorziene antimisbruikbepaling niet heeft geïmplementeerd op zichzelf niet met zich brengt dat een belastingplichtige die gebruik maakt van wettelijke bepalingen ter uitvoering van de richtlijn, geen misbruik van recht kan worden tegengeworpen.

7.6.4 In de literatuur - ik heb mij beperkt tot de literatuur die na het arrest Halifax is verschenen - wordt het standpunt algemeen gedragen dat het nalaten om met toepassing van artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn een antimisbruikbepaling in het leven te roepen (c.q. daartoe machtiging te vragen en te krijgen), geen beletsel kan zijn om een constructie als misbruik van recht te diskwalificeren. Ik verwijs bijvoorbeeld naar de annotatie van Bijl bij het arrest Halifax, BNB 2006/170, naar J.J.P. Swinkels, Fraus legis in Europees perspectief, WFR 2006/1321 en naar A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort, 2007, blz. 286. Anders echter: Van Slooten, Misbruik van recht en de nieuwe btw-uitvoeringsverordening, WFR 2010/1562.

7.6.5 Ik kan mij in deze opvatting vinden. Als lidstaten (nog) geen maatregelen hebben genomen om structuren die leiden tot (door de wetgever) onbedoelde belastingvoordelen tegen te gaan (of als getroffen maatregelen, zoals in het arrest Weald Leasing, worden omzeild), mag dat op zich geen beletsel voor de nationale rechter vormen om in een voorgelegde zaak te toetsen of sprake is van misbruik van recht. Dat betekent dat de omstandigheid dat in Nederland een wetsvoorstel voorligt dat constructies zoals (onder meer) de onderhavige beoogt tegen te gaan - ik doel op wetsvoorstel 30 061(52) - niet eraan in de weg staat dat de Nederlandse rechter het leerstuk misbruik van recht toepast. Daaraan doet niet af dat de behandeling van het desbetreffende wetsvoorstel vooralsnog is opgeschort (zie Kamerstukken II, 2006/07, 30 061 NNV, blz. 2). Ik wijs in dit verband nog op de parallel met de Nederlandse jurisprudentie inzake fraus legis. Zoals ik in punt 6.2.3 van deze conclusie aangaf, kan het uitblijven van misbruikbestrijding door middel van wetgeving er naar het oordeel van de Hoge Raad in zijn algemeenheid niet aan in de weg staan dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis.

7.6.6 Volledigheidshalve - partijen maken in hun cassatiegeschriften daarvan geen probleem of vraagpunt - verdient op deze plaats enige aandacht het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de WBR. Op grond van deze bepaling is de vrijstelling van overdrachtsbelasting ter zake van - kort gezegd - verkrijgingen van nieuwe onroerende zaken niet van toepassing indien de verkrijging plaatsvindt krachtens (onder meer) een levering ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, indien de vergoeding, tezamen met die verschuldigde omzetbelasting lager is dan de waarde van de onroerende zaak en de verkrijger de omzetbelasting niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen. Blijkens de laatste volzin van bedoeld artikel 15, lid 4, van de WBR wordt de in aanmerking te nemen waarde ten minste wordt gesteld op de kostprijs daarvan, met inbegrip van de omzetbelasting.

7.6.7 Artikel 15, lid 4, van de WBR is bij Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659, per 31 maart 1995 geïntroduceerd in het kader van de bestrijding van constructies met onroerende zaken. In de praktijk wordt de heffing van artikel 15, lid 4, van de WBR wel als 'strafheffing' bestempeld (bij belaste levering aan een niet-aftrekgerechtigde beneden de waarde in het economisch verkeer wordt de verkrijger 'bestraft' met heffing van overdrachtsbelasting). In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel(53) is met betrekking tot de introductie van artikel 15, lid 4, van de WBR het volgende opgenomen:

"Bij samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting treedt de overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna aangeduid met WBR) terug wanneer ter zake van de levering omzetbelasting verschuldigd is en de verkrijger de omzetbelasting niet in aftrek kan brengen. (...) Volgens mij is er echter geen aanleiding om de heffing van overdrachtsbelasting achterwege te laten in gevallen waarin de vergoeding, zijnde de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting, vastgesteld is beneden de waarde in het economische verkeer en de verkrijger de omzetbelasting niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen. Door het lagere bedrag waarover omzetbelasting wordt geheven en de besparing die daarvan het gevolg is, gaat het verlenen van een vrijstelling in de overdrachtsbelasting mij dan te ver.

(...).

Ik stel daarom voor in de WBR een aantal flankerende maatregelen te nemen. Deze maatregelen houden het volgende in. De toepassing van de in artikel 15, eerste lid, WBR opgenomen vrijstellingen wordt, indien de verkrijging plaatsvindt krachtens een levering of dienst in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 ter zake waarvan omzetbelasting verschuldigd is en de verkrijger de verschuldigde omzetbelasting niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen, beperkt tot die gevallen waarin de vergoeding ten minste gelijk is aan de waarde in het economische verkeer, bedoeld in artikel 9 WBR Pro.

(...)"

7.6.8 Hoewel artikel 15, lid 4, van de WBR ontegenzeggelijk bedoeld is om een lagere omzetbelastingheffing - overigens niet per se een belastingvoordeel, gelet op het subjectieve karakter van de maatstaf van heffing in de omzetbelasting - te compenseren met een heffing van overdrachtsbelasting(54), meen ik dat uit de vorenaangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis niet kan worden afgeleid dat de 'strafheffing' van artikel 15, lid 4, van de WBR bedoeld is om een omzetbelastingvoordeel dat (in geval van 'constructievorming') kan ontstaan door levering beneden de waarde in het economische verkeer c.q. de kostprijs 'goed te maken'. De strafheffing kan mijns inziens dan ook als zodanig niet in de weg staan aan de vaststelling dat een structuur zó is vormgegeven dat zij misbruik van recht vormt, dit te minder indien de resultante van omzetbelasting en overdrachtsbelasting in een gegeven situatie een (omzet)belastingvoordeel blijft opleveren - waarbij uiteraard de vraag te beantwoorden blijft of dat belastingvoordeel in strijd met het doel van de Zesde richtlijn (c.q. de btw-richtlijn) en de daarop gebaseerde nationale bepalingen is behaald én of het behalen van dat voordeel het wezenlijke doel vormde van de aangegane transacties.

7.7 Rechtszekerheid

7.7.1 Ingeval van rechtsmisbruik wordt - het zal uit het voorgaande duidelijk zijn - het beginsel van rechtszekerheid terzijde geschoven: de misbruikende belastingplichtige(n) mag (mogen) niet rekenen op toepassing van de letter van de Wet. Dit betekent een inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel. Uit jurisprudentie van het HvJ volgt dat dit beginsel zeer zwaar weegt en niet zomaar opzij kan worden gezet. In zijn arrest van 29 april 2004, Sudholz, C-17/01, V-N 2004/24.16, punt 34, (inzake de terugwerkende kracht van een ter uitvoering van een beschikking van de Raad getroffen nationale maatregel) overwoog het HvJ dienaangaande (met mijn cursivering):

"(...) dient de gemeenschapsregeling, zoals het Hof herhaaldelijk heeft verklaard, met zekerheid kenbaar te zijn en moet de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar zijn (arrest van 22 november 2001, Nederland/Raad, C-301/97, (...) punt 43). Die rechtszekerheid is in het bijzonder een dwingend vereiste in het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben, teneinde de belanghebbenden in staat te stellen de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig te kennen (...)."

7.7.2 Het komt mij dan ook voor dat voorzichtig moet worden omgegaan met de toepassing van beginselen die hierop - ten nadele van belastingplichtigen - een uitzondering maken. Ik verwijs in dit verband naar punt 11 van de conclusie van A-G Mazák van 26 oktober 2010 voor het arrest Weald Leasing (het citaat is zonder de daarbij behorende voetnoten):

"Aangezien rechtsmisbruik inzake de btw kan worden vastgesteld in weerwil van het feit dat een ondernemer zich formeel aan de letter van de btw-wetgeving heeft gehouden, mag het betrokken beginsel mijns inziens slechts in uitzonderlijke gevallen van kennelijk misbruik worden toegepast en moet de toepassing van eventuele maatregelen strikt beperkt blijven tot de omvang van het betrokken misbruik. Het Hof heeft in het arrest Halifax verklaard dat bij de vaststelling van een misbruik geen sanctie mag worden opgelegd wanneer daarvoor een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrondslag ontbreekt. (...)"

7.7.3 Al met al meen ik dat het middel van misbruik van recht met prudentie moet worden ingeroepen en eerder een ultimum remedium is, dan een lapmiddel voor gevallen waarin belastingplichtigen op voor de wetgever onwelgevallige wijze gebruik maken van (mazen in) de wetgeving.

8. Terug naar belanghebbende

8.1 Wat betekent al het voorgaande voor de transacties die belanghebbende en de stichting zijn aangegaan?

8.2 Recapituleren wij de feiten die in onderdeel 2 van deze conclusie zijn opgenomen, dan valt vast te stellen dat belanghebbende de juridische eigendom van het schoolgebouw aan de Stichting heeft overgedragen voor een prijs ter hoogte van circa 15% van de stichtingskosten van het gebouw.(55) De Stichting verhuurt het gebouw vervolgens tegen een huurprijs van € 100.000 per jaar terug aan belanghebbende. De Stichting financiert een en ander door middel van een (rentedragende) geldlening van belanghebbende.

8.3 Het lijkt mij duidelijk dat bij de beoordeling of sprake is van een - tegen de bedoeling van de Zesde richtlijn ingaand - belastingvoordeel gekeken moet worden naar het belastingvoordeel dat belanghebbende behaalt.

8.4 Te constateren valt dat belanghebbende zonder gebruik te maken van de lever-en-huur-terug-structuur alle omzetbelasting had moeten dragen ter zake van de kosten van realisatie van het schoolgebouw, te oordelen naar het door belanghebbende in aftrek gebrachte bedrag te stellen op € 1.461.542. Door de toepassing van de lever-en-huur-terug-structuur geniet belanghebbende aftrek van deze belasting, waartegenover weliswaar staat dat ter zake van de levering een bedrag van € 228.000 aan omzetbelasting verschuldigd is die bij de Stichting blijft drukken (de Stichting verhuurt het gebouw immers vrijgesteld van omzetbelasting), en dat ter zake van de verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd was over - kort gezegd - de kostprijs inclusief omzetbelasting (tot een bedrag van € 530.242, zie 2.8 van deze conclusie), doch per saldo levert het plaatje een aardig voordeel op in vergelijking met de situatie zonder 'U-bocht-constructie' met de Stichting.

8.5 In het arrest Weald Leasing komt naar voren dat het de belastingplichtige vrij staat om te leasen in plaats van te kopen als dat de goedkopere optie is. Ik zie niet in waarom dat anders zou zijn voor de keuze om te verkopen in plaats van te verhuren als dat 'voordeliger' uitpakt, bijvoorbeeld omdat (belaste) levering - zoals in casu - meebrengt dat de voorbelasting in aftrek kan worden gebracht, terwijl ingeval van verhuur de vrijstelling van toepassing zou zijn, hetgeen het aftrekrecht belemmert.(56)

8.6 De vraag is overigens nog of het aldus behaalde voordeel een belastingvoordeel is. Weliswaar werd in het arrest Weald Leasing de spreiding van belastingdruk als belastingvoordeel beschouwd (zij het niet een belastingvoordeel dat per se in strijd met de bepalingen van de richtlijn is), maar ik vraag mij af of in een geval waarin een ondernemer beneden de kostprijs levert en daarom meer belasting in aftrek kan brengen dan hij verschuldigd is, sprake is van een belastingvoordeel. Bij een ondernemer die laag belaste goederen verkoopt en daartoe normaal belaste goederen en diensten inkoopt, en per saldo meer belasting in aftrek kan brengen dan hij verschuldigd is, spreken we ook niet over een belastingvoordeel en dat doen we - dunkt mij - evenmin bij een ondernemer die gedwongen is om goederen beneden kostprijs te verkopen. Ik denk dan ook dat bij de 'gemiddelde' ondernemer geen sprake is van een belastingvoordeel als hij ter zake van een transactie minder omzetbelasting verschuldigd is dan hij daarover in aftrek kan brengen.

8.7 Maar belanghebbende is geen gewone ondernemer waar het gaat om de huisvesting van scholen. Gegeven het feit dat zij de kosten voor de school draagt, brengt de structuur met zich dat haar kosten uiteindelijk lager zijn dan zonder de lever-en-huur-terug-structuur. In dat geval zou immers de volle voorbelasting ter zake van de bouw (te weten € 1.461.542) zijn blijven drukken, terwijl de belastingdruk op het nieuwe schoolgebouw mét gebruikmaking van de structuur in totaal ligt op € 228.000 aan omzetbelasting(57) plus € 530.242 aan overdrachtsbelasting, is € 758.242. Dat is aanzienlijk minder. Gezien de extensieve uitlegging die het HvJ in het arrest Weald Leasing aan het begrip belastingvoordeel lijkt te geven en in aanmerking nemend de omstandigheid dat belanghebbende geen 'gewone' ondernemer is wat betreft de huisvesting van scholen, ben ik geneigd het voordeel dat hier met de leveringsstructuur behaald wordt, toch als belastingvoordeel te beschouwen.

8.7.1 Dat neemt niet weg dat op zichzelf de levering - en het daardoor behaalde belastingvoordeel - nog geen strijd met het doel van de bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale bepalingen ter omzetting daarvan, oplevert. Zoveel moet uit de arresten Commissie/Frankrijk, Weald Leasing en Campsa worden afgeleid. Naar ik echter uit het arrest Weald Leasing afleid (zie punten 7.4.12 en 7.4.23 van deze conclusie) moet bij de beantwoording van de vraag of een behaald belastingvoordeel in strijd met de bepalingen van de Zesde richtlijn - en de nationale bepalingen ter omzetting daarvan - is gerealiseerd, naar het totale plaatje worden gekeken en dan vooral naar de economische realiteit daarvan. Dat laatste aspect wordt niet alleen bepaald door de prijs, maar ook door de omstandigheden van het geval, meer specifiek de (kunstmatigheid van de) structuur waaronder de transacties zijn aangegaan.

8.8 In dat totaalplaatje zien we dat belanghebbende het bevoegd gezag van de school is en dat zij de juridische eigendom van het schoolgebouw tegen een 'zacht prijsje' overdraagt aan een Stichting die niet de hoedanigheid van bevoegd gezag heeft en aan wie ook anderszins niet de instandhouding van de school is of wordt opgedragen.(58) Het is kennelijk niet de bedoeling geweest om iets anders dan 'de stenen' aan de Stichting over te doen; zij huurt immers het pand onmiddellijk terug van de Stichting. In plaats van een lever-en-huur-terug-structuur zouden we ook over een U-bocht-constructie kunnen spreken.

8.9 Of die U-bocht-constructie voldoende economische realiteit heeft, waag ik te betwijfelen. Het valt immers op dat de Stichting in wezen met handen en voeten aan belanghebbende 'gebonden' is (zo al niet verbonden is). Naar uit de stichtingsakte (zie punt 2.5 van deze conclusie) blijkt, komt weliswaar de meerderheid van de bestuursleden niet uit de gemeentelijke gelederen, maar zijn in het bestuur dat ten tijde van de onderhavige transacties zitting had, wel twee ambtenaren van belanghebbende vertegenwoordigd. Voorts eindigt het bestuurslidmaatschap (onder meer) door verlies van de hoedanigheid op grond waarvan benoeming heeft plaatsgevonden, dient elke bestuursvacature gemeld te worden bij belanghebbende met het verzoek in de vacature te voorzien (conform het bepaalde in de stichtingsakte), en kan alleen over vervreemding (en bezwaring etc.) van de onroerende zaken van de Stichting worden beslist indien ten minste vier bestuursleden daartoe met algemene stemmen beslissen - hetgeen mijns inziens neerkomt op een vetorecht voor belanghebbende, uitgaande van twee 'gemeentelijke' bestuursleden. Ten slotte komt het batig saldo van de Stichting uiteindelijk toe aan belanghebbende.

8.10 Als ik zo dit totaalplaatje overzie van een lage prijs, een eigendomsoverdracht gevolgd door een terugverhuur die wat kunstmatig overkomt omdat op het eerste gezicht de (economische) zin - anders dan het belastingvoordeel - daarvan niet onmiddellijk valt in te zien(59), ben ik geneigd het belastingvoordeel dat behaald wordt door de gehanteerde opzet, te beschouwen als een in strijd met de bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale bepalingen ter uitvoering daarvan, behaald voordeel. Daarmee zou voldaan zijn aan de eerste voorwaarde voor vaststelling van misbruik van recht. Punt is echter dat het Hof zich niet heeft uitgelaten over de economische realiteit van de transacties c.q. de contractsvoorwaarden. Dat betekent dat op dit punt verwezen zou moeten worden voor een nader (feiten)onderzoek. In zoverre slaagt het eerste onderdeel van het eerste cassatiemiddel.

8.11 Vervolgens komt dan de vraag aan de orde of voldaan is aan de tweede 'misbruikvoorwaarde', te weten of het wezenlijke doel dat belanghebbende met de verkoop-en-huur-terug-structuur had, gelegen is in het behalen van voormeld belastingvoordeel. Het Hof heeft deze vraag in bevestigende zin beantwoord. Het tweede onderdeel van het eerste cassatiemiddel richt zich daartegen.

8.12 Mijns inziens is het oordeel van het Hof dat de Inspecteur geslaagd is in het bewijs dat het wezenlijke doel van belanghebbende het verkrijgen van een (substantieel) belastingvoordeel was, van feitelijke aard en is het oordeel niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd. Dat verzelfstandiging van een gebouw volgens belanghebbende tot de normale handelstransacties van een gemeente behoort, doet hier niet aan af. Van belang is slechts wat het wezenlijke doel van de bewuste transactie is. Het Hof heeft volgens belanghebbende ten onrechte veel belang gehecht aan de ontbindende voorwaarde waaronder de juridische eigendomsoverdracht is geschied. Deze ontbindende voorwaarde duidt, zo betoogt belanghebbende, niet op een belastingvoordeel, doch kan hooguit tot gevolg hebben dat een zeer groot belastingnadeel wordt weggenomen. Mijns inziens kon het Hof bij de beoordeling mede belang toekennen aan de betreffende voorwaarde, waarbij ik bovendien opmerk dat de overweging van het Hof omtrent de desbetreffende ontbindende voorwaarde niet een dragende is.

8.13 Dit betekent dat het tweede middelonderdeel van het eerste middel geen doel treft.

9. Levering of geen levering (incidentele beroep in cassatie)

9.1 Bij de bespreking van de vraag of belanghebbende het schoolgebouw heeft geleverd, stel ik voorop dat in cassatie niet wordt bestreden dat als de overdracht van de juridische eigendom van het nieuwe schoolgebouw een levering is, belanghebbende deze 'als ondernemer' verrichtte. Gezien het bepaalde in artikel 7, lid 3, van de Wet juncto artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking)(60) lijkt mij dat juist.

9.2 De overdracht van de macht om als een eigenaar te beschikken

9.2.1 Op grond van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn) wordt als levering aangewezen de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

9.2.2 Ten aanzien van de uitlegging van dit begrip heeft het HvJ in zijn arrest van 8 februari 1990, SAFE, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink, voor recht verklaard:

"1. Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn inzake de omzetbelasting moet aldus worden uitgelegd, dat als "levering van een goed" wordt beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt.

2. Het staat aan de nationale rechter, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen, of er sprake is van overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn."

9.2.3 In zijn eindarrest in de zaak SAFE, het arrest van 4 juli 1990, nr. 24942, LJN ZC4330, BNB 1990/272 m.nt. Reugebrink, heeft de Hoge Raad het arrest SAFE van het HvJ als volgt ingebed in het nationale omzetbelastingrecht:

"2.1. Naar uit de beantwoording door het Hof van Justitie van de eerste vraag volgt, heeft de omschrijving van het begrip "levering van een goed" in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn mede het oog op andere vormen van overdracht of overgang van een onroerend goed dan de overdracht van de juridische eigendom ervan.

2.2. Gelet op de overeenstemming in betekenis van het begrip "levering" als gebezigd enerzijds in de Wet en anderzijds in de Zesde richtlijn (...), en in aanmerking genomen dat het bepaalde in de aanhef en letter a van artikel 3, lid 1, van de Wet uitsluitend ziet op de overdracht van de juridische eigendom (...), moet uit het hiervoor onder 2.1 overwogene worden afgeleid dat in het bepaalde in de aanhef en letter e van deze wetsbepaling besloten ligt dat die andere vormen voor de toepassing van de Wet als een levering zijn aan te merken."

9.2.4 Voortbordurend op het arrest SAFE overwoog de Hoge Raad omtrent de invulling van de macht om als eigenaar te beschikken in zijn arresten van 23 november 2007(61) en van 30 november 2007 (de cursivering is van mijn hand):(62)

"3.3.3. (...) verdient opmerking dat in geval de juridische eigendom niet is overgedragen, voor het aanwezig kunnen achten van een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet niet voldoende is dat het (volledige) economische belang bij de zaak is overgedragen. Er dient immers macht om als eigenaar over de zaak te kunnen beschikken te zijn overgedragen, hetgeen het geval kan zijn wanneer de juridische eigenaar tevens een onherroepelijke volmacht heeft gegeven tot het vervreemden of bezwaren van de zaak, of wanneer de juridische eigenaar zich jegens de economische eigenaar ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan overdracht van de zaak aan een derde."(63)

9.2.5 Het valt op dat de Hoge Raad in vorenvermelde arresten telkens spreekt over gevallen 'dat de juridische eigendom niet is overgedragen', daarmee suggererend dat krachtens het nationale recht (sowieso) sprake is van een levering indien de juridische eigendom van een zaak wordt overgedragen. Die uitlegging zou met zich brengen dat indien een goed juridisch wordt geleverd, zich daarmee tevens een levering in de zin van de Wet zou voordoen.

9.2.6 Zie ik het goed, dan huldigt Hummel dit standpunt. In haar commentaar in NTFR 2010/48, geeft zij aan van mening te zijn dat vóór 1 januari 2007 een juridische eigendomsoverdracht een levering in de zin van de Wet is. Zij betoogt:

"Ik vind dit een opmerkelijk oordeel. Opmerkelijk omdat het volgens het Hof kennelijk mogelijk is dat een juridische eigendomsoverdracht niet kwalificeert als een levering in de zin van de Wet OB 1968. Ik deel die visie niet, in elk geval niet voor leveringen vóór 1 januari 2007 toen in art. 3 Wet Pro OB 1968 nog een duidelijk onderscheid werd gemaakt tussen de juridische levering (zie art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968) en de economische levering (zie art. 3, lid 1, onderdeel e, Wet OB 1968). Een dergelijk onderscheid, dat de Zesde Richtlijn niet kent, wordt thans niet meer gemaakt. In dat opzicht bestond er vóór 1 januari 2007 dus een verschil tussen de Wet OB 1968 en (art. 5, lid 1, van) de Zesde Richtlijn. Op grond van de wettekst meen ik dat een juridische levering vóór 1 januari 2007 in elk geval kwalificeert als een levering."

9.2.7 Ik deel die opvatting niet. Artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet beschouwde vóór de wetswijziging van 1 januari 2007(64) als levering 'de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst'. Hoewel de wetgever bij de totstandkoming van de Wet met artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, oog zal hebben gehad op de juridische levering van goederen(65), laat de wettekst de ruimte voor een richtlijnconforme uitlegging als ingevuld door het HvJ in het arrest SAFE.(66)

9.2.8 Naar ik meen mag ook uit de hiervóór aangehaalde overwegingen uit de rechtspraak van de Hoge Raad niet worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat de juridische levering van een (onroerend) goed zonder meer een levering in de zin van (het oude) artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet vormt. Bedacht moet immers worden dat in die aan de Hoge Raad voorgelegde zaken vaststond dat de juridische eigendom juist niet was overgedragen. Minder voor misverstand vatbaar is wat dat betreft de formulering die de Hoge Raad hanteert in zijn arrest van 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35 m.nt. Van Zadelhoff. Daarin overwoog de Hoge Raad (de cursivering is van mijn hand):

"3.3.2. Het Hof is er terecht van uitgegaan dat een zaak alleen dan wordt geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, van de Wet, indien de macht om als eigenaar daarover te beschikken wordt overgedragen of overgaat, als bedoeld in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn, en dat het aan de nationale rechter staat om, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden, te bepalen of er sprake is van een dergelijke overdracht of overgang. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dient daarbij te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen, die direct verband houdt met de desbetreffende zaak. Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende niet de macht om als een eigenaar over de RWZI te beschikken aan de stichting heeft overgedragen echter niet gebaseerd op hetgeen de betrokken partijen zijn overeengekomen met betrekking tot de RWZI, maar - in hoofdzaak - op het bepaalde in de statuten van de stichting en mede op de omstandigheden dat het ontgaan van omzetbelasting de enige reden is geweest voor het verrichten van de hiervóór in 3.1.3 tot en met 3.1.6 genoemde rechtshandelingen, dat de vijf, door belanghebbende benoemde, bestuursleden van de stichting in loondienst zijn bij belanghebbende en dat het voor de RWZI werkzame personeel vóór en na 30 december 1994 in loondienst is geweest bij belanghebbende. Het middel is in zoverre derhalve gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling. (...)"

9.2.9 Ik meen, kortom, dat een levering in de zin van de omzetbelasting(67) vereist dat de macht om als eigenaar over het goed te beschikken moet zijn overgedragen. Met alleen het verkrijgen van de juridische eigendom is daar nog niet aan voldaan.

9.3 Levering en de bepalingen van de WVO inzake huisvesting van scholen

9.3.1 In de cassatieschrifturen naar aanleiding van het incidentele cassatiemiddel(68) wordt veelvuldig verwezen naar bepalingen uit de onderwijswetgeving, meer specifiek de WVO, en hun rol bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende het schoolgebouw aan de stichting heeft geleverd.

9.3.2 De voorziening in de huisvesting van scholen in het voortgezet onderwijs is in (Hoofdstuk I van titel III, afdeling IA van) de WVO geregeld. Omdat het hier gaat om wetgeving die de fiscaal geschoolde lezer mogelijk niet onmiddellijk op het netvlies heeft, geef ik in dit onderdeel van de conclusie de tekst van de voor deze zaak relevante bepalingen uit de WVO weer.

9.3.3 De navolgende artikelen zijn in het kader van de huisvesting van gemeentelijke en andere scholen van belang:

Artikel 76b. Voorziening in huisvesting door de gemeente (tekst 1 januari 1998 t/m 7 maart 2006)

1. De gemeenteraad draagt ten behoeve van de gemeentelijke en van de andere dan gemeentelijke scholen zorg voor de voorzieningen in de huisvesting op het grondgebied van de gemeente overeenkomstig het bepaalde in dit hoofdstuk. Hij behandelt daarbij de gemeentelijke en de andere dan gemeentelijke scholen op gelijke voet.

2. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt onder een andere dan een gemeentelijke school mede begrepen een op het grondgebied van de gemeente gelegen nevenvestiging van een school waarvan de hoofdvestiging op het grondgebied van een andere gemeente is gelegen.

Artikel 76n. Bouwheerschap (tekst vanaf 1 augustus 1998)

1. Het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school geeft opdracht de voorziening in de huisvesting waartoe op grond van de artikelen 76f en 76i kan worden overgegaan, tot stand te brengen met daartoe door de gemeente beschikbaar te stellen gelden, tenzij het met burgemeester en wethouders overeenkomt dat de gemeente deze voorziening tot stand brengt.

2. Indien de gemeente de voorziening in de huisvesting van een andere dan een gemeentelijke school tot stand heeft gebracht, worden gebouw en terrein aan het bevoegd gezag in eigendom overgedragen, tenzij burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag anders overeenkomen.

3. Indien de voorziening in de huisvesting, bedoeld in het tweede lid, niet voldoet aan de eisen voor eigendomsoverdracht, geven burgemeester en wethouders deze aan het bevoegd gezag in gebruik.

Artikel 76q. Onderhoudsplicht; verbod tot vervreemding en bezwaring (tekst vanaf 11 mei 2001)

1. (...).

2. Vervreemding door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school anders dan op grond van de artikelen 42c en 50, van gebouwen, terreinen en roerende zaken waarvoor bekostiging wordt genoten, of bezwaren met een zakelijk recht door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school van zodanige gebouwen en terreinen is zonder toestemming van burgemeester en wethouders nietig.

3. (...).

Artikel 76r. Vorderingsrecht (tekst vanaf 1 augustus 1998)

1. Burgemeester en wethouders zijn bevoegd een gedeelte van een gebouw of terrein dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van de dag niet nodig zal zijn voor de daar gevestigde school, gedurende die tijd als huisvesting voor een andere school, voor ander uit de openbare kas bekostigd onderwijs niet zijnde voortgezet onderwijs, of voor educatie als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. Het voorgenomen gebruik dient zich te verdragen met het onderwijs aan de in het gebouw gevestigde school. Tevens zijn burgemeester en wethouders bevoegd ten behoeve van het onderwijs in lichamelijke opvoeding of expressie-activiteiten een gebouw of terrein dan wel een gedeelte daarvan dat tijdelijk gedurende gedeelten van de dag of in het geheel niet nodig zal zijn voor de daar gevestigde school, gedurende die tijd als huisvesting voor een andere school, voor ander uit de openbare kas bekostigd onderwijs, niet zijnde voortgezet onderwijs, of voor educatie als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. Burgemeester en wethouders zijn bevoegd een sportterrein, buiten de tijden dat het terrein voor het voortgezet onderwijs wordt gebruikt, gedurende die tijd te bestemmen voor culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden, op zodanige wijze dat het zich verdraagt met het onderwijs dat op het terrein wordt gegeven.

2. Indien het gebouw of terrein in gebruik is voor een andere dan een gemeentelijke school, plegen burgemeester en wethouders vooraf overleg met het bevoegd gezag en, voor zover van toepassing, ook met het bevoegd gezag van de andere school of nevenvestiging waarvoor de huisvesting is bestemd.

Artikel 76s. Verhuur en medegebruik gebouw of terrein (tekst vanaf 1 augustus 2003)

1. Voor zover artikel 76r geen toepassing vindt, kan het bevoegd gezag een gedeelte van een gebouw of terrein in gebruik geven ten behoeve van uit de openbare kas bekostigd onderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden. Voor zover niet nodig voor uit de openbare kas bekostigd onderwijs, kan het bevoegd gezag een gedeelte van het gebouw of terrein verhuren aan een derde, voor zover het gehuurde niet bestemd zal zijn als woon- of bedrijfsruimte in de zin van de vijfde en zesde afdeling van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Indien het een andere dan een gemeentelijke school betreft, is voor verhuur toestemming van burgemeester en wethouders vereist.

2. De ingebruikgeving of verhuur ingevolge het eerste lid eindigt:

a. indien burgemeester en wethouders gebruik maken van hun bevoegdheid op grond van artikel 76r zonder dat enige schadeplicht ontstaat, of

b. indien het in gebruik gegeven dan wel verhuurde deel nodig is voor gebruik door de eigen school.

3. Ingebruikgeving of verhuur ingevolge het eerste lid geschiedt niet indien het voorgenomen gebruik zich niet verdraagt met het onderwijs aan de in het gebouw gevestigde school.

4. Op de ingebruikgeving en verhuur ingevolge het eerste lid is artikel 230a van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing.

5. Het zonder toestemming van burgemeester en wethouders verhuren van een gebouw of terrein door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school alsmede elk met dit artikel strijdig beding opgenomen in een huurovereenkomst met betrekking tot schoolgebouwen, is nietig.

Artikel 76u. Einde gebruik gebouw of terrein door andere dan een gemeentelijke school (tekst 1 augustus 2003 t/m 31 december 2004)

1. Burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school dat eigenaar is van het gebouw en terrein kunnen in een gezamenlijke akte verklaren dat het bevoegd gezag blijvend heeft opgehouden dan wel blijvend zal ophouden het gebouw of terrein of een voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte daarvan, voor de school te gebruiken.

2. Gedeputeerde staten kunnen in geval van een geschil omtrent de toepassing van het eerste lid desgevraagd besluiten dat het bevoegd gezag blijvend heeft opgehouden dan wel blijvend zal ophouden het gebouw of terrein of een voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte daarvan, voor de school te gebruiken. De aanvraag om het besluit wordt gedaan door burgemeester en wethouders of door het bevoegd gezag van de school.

3. Het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school dat voornemens is gebouwen of terreinen, of een gedeelte daarvan, blijvend niet meer voor de school te gebruiken, doet hiervan onverwijld mededeling aan burgemeester en wethouders.

4. Zodra de in het eerste lid bedoelde akte door beide partijen is getekend, of het in het tweede lid bedoelde besluit van gedeputeerde staten onherroepelijk is geworden dan wel in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter, inhoudende een besluit als bedoeld in het tweede lid eerste volzin, in de plaats treedt van het vernietigde besluit, wordt de akte, het onherroepelijk geworden besluit onderscheidenlijk de uitspraak, tenzij deze een gebouw betreft als bedoeld in artikel 28 van Pro de Overgangswet W.V.O. en waarvoor door het bevoegd gezag van rijkswege slechts een rentevergoeding is ontvangen, ingeschreven in de openbare registers, bedoeld in afdeling 2 van titel 1 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek. Door de inschrijving verkrijgt de gemeente de eigendom.

5. Burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school dat eigenaar is van het schoolgebouw, kunnen in een gezamenlijke akte verklaren dat een gedeelte van het gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn.

6. Gedeputeerde staten kunnen in geval van een geschil omtrent de toepassing van het vijfde lid desgevraagd besluiten dat een gedeelte van het gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn. De aanvraag om het besluit wordt gedaan door burgemeester en wethouders of door het bevoegd gezag van de school. Alvorens op de aanvraag te besluiten, horen gedeputeerde staten de wederpartij.

7. Zodra de in het vijfde lid bedoelde akte door beide partijen is getekend, of het in het zesde lid bedoelde besluit van gedeputeerde staten onherroepelijk is geworden dan wel in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter, inhoudende een beslissing als bedoeld in het zesde lid eerste volzin, in de plaats treedt van het vernietigde besluit, kan het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school het desbetreffende gedeelte van het gebouw met toestemming van burgemeester en wethouders verhuren.

8. De toestemming, bedoeld in het zevende lid, wordt verleend voor een tijdvak van ten hoogste 3 jaren. Op verzoek van het bevoegd gezag kan dit tijdvak telkens worden verlengd met een termijn van ten hoogste 3 jaren.

9. Op de verhuur, bedoeld in het zevende lid, is artikel 230a van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing.

Artikel 76v. Jaarlijks bedrag voor huisvestingskosten van andere dan gemeentelijke scholen (tekst 11 mei 2001 t/m 31 december 2004)

In afwijking van het bepaalde in dit hoofdstuk kan de gemeenteraad met het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school, onder door de gemeenteraad te stellen voorwaarden, overeenkomen dat de gemeenteraad aan het bevoegd gezag ten behoeve van de door het bevoegd gezag op het grondgebied van die gemeente in stand gehouden school een jaarlijks bedrag voor huisvestingskosten betaalt.

9.3.4 Naar volgt uit vorenaangehaalde bepalingen zijn aan het gebruik van een schoolgebouw door het bevoegd gezag van een school nogal wat beperkingen verbonden. De Staatssecretaris wijst in zijn middel met name op de artikelen 76q, lid 2, 76r en 76u van de WVO. Artikel 76q, lid 2, ziet op echter op vervreemding van andere dan gemeentelijke scholen. Ook artikel 76u WVO ziet op andere dan gemeentelijke scholen.

9.3.5 De beperkingen die de WVO stelt, zijn evenwel gericht op het bevoegd gezag. De Stichting is dat - als gezegd - niet (zie punt 8.8). Dat brengt mijns inziens met zich dat de bepalingen van de WVO niet op de Stichting van toepassing zijn en dat eventuele beperkingen en bedingen verbonden aan de (juridische) eigendom van de gebouwen privaatrechtelijk - in de leveringsakte - moeten worden vastgelegd. Anders gezegd: de bepalingen van de WVO maken geen deel uit van de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de Stichting(69), welke rechtsbetrekkingen - ik wijs op het arrest van 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35 m.nt. Van Zadelhoff - de basis vormen voor de beoordeling van de vraag of de macht om als eigenaar te beschikken is overgegaan.

9.3.6 Bezie ik de bepalingen van de koopovereenkomst als aangehaald in 2.6.1 van deze conclusie, dan kom ik tot de slotsom dat het Hof voldoende en niet onbegrijpelijk heeft gemotiveerd dat belanghebbende de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken aan de stichting heeft overgedragen. De situatie zou kunnen worden vergeleken met die van een aandeelhouder die een call-optie op zijn aandelen uitschrijft. Zodra de koper van de call-optie dat wil kan deze binnen de uitoefenperiode de aandelen tegen een vooraf vastgestelde prijs kopen. Mijns inziens valt een aandeelhouder die een call-optie heeft uitgeschreven wel aan te merken als iemand die de macht heeft om over het aandeel (weliswaar geen 'goed') te beschikken. Een gerelateerde vraag is overigens nog of de Stichting eigenaar kán worden van het schoolgebouw. Doel en strekking van de voormelde bepalingen van de WVO lijkt immers te beogen dat gemeenten invloed houden op wat er met schoolgebouwen gebeurt. Daarmee in strijd lijkt dat de macht om over een door de gemeente gefinancierde school te beschikken berust bij een stichting die geen school beheert. Dat neemt echter niet weg dat de 'huisvestingsbepalingen' uit de WVO mijns inziens niet belemmeren dat een gemeentelijke school met toestemming van het college wordt overgedragen aan een stichting die geen school is.

9.3.7 Dat brengt ons tot de slotsom dat het schoolgebouw door belanghebbende (belast) aan de Stichting is geleverd in de zin van de omzetbelasting.

9.3.8 Vorenstaande slotsom brengt met zich dat geconcludeerd moet worden dat het incidentele cassatiemiddel faalt.

10. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren, het incidentele beroep in cassatie ongegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor nader feitenonderzoek.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Vgl. de motivering van de uitspraak op het bezwaar, blz. 11.

2 Hof 's-Gravenhage spreekt over artikel 82 van Pro de Gemeentewet. Bedoeld wordt naar ik aanneem artikel 83 van Pro de Gemeentewet.

3 Zie het rapport van het in punt 2.9 vermelde boekenonderzoek, blz. 30 (bijlage 2 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij Rechtbank 's-Gravenhage, In de motivering van zijn uitspraak op bezwaar en in zijn verweerschrift bij Rechtbank 's- Gravenhage stelt de Inspecteur dat een bedrag van € 155.715 dat op de aangiften van oktober en november 2002 in aftrek is gebracht, reeds in tijdvakken vóór 1 oktober 2002 in rekening is gebracht,. Ik verwijs naar de motivering van de uitspraak op het bezwaar, blz. 8 (bijlage 4 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij rechtbank 's-Gravenhage) en het verweerschrift van de Inspecteur bij rechtbank 's-Gravenhage, blz. 11.

4 Ik ga ervan uit dat de "overeenkomst van huur en verhuur" die onderdeel uitmaakt van de processtukken (bijlage 8 bij de motivering van het beroepschrift bij Rechtbank 's-Gravenhage, bijlage 16 bij het verweerschrift van de Inspecteur) ziet op de onderhavige school. De overeenkomst zelf is daar niet zo duidelijk over. Blijkens de overeenkomst "verhuurt [verhuurder, MvH] aan huurder, die huurt van verhuurder, de aan het eind van deze akte te omschrijven onroerende zaak (...)" In de overeenkomst wordt de onroerende zaak echter niet nader omschreven.

5 De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de juridische eigendom is overgedragen. Vgl. verweerschrift van de Inspecteur in eerste aanleg, blz. 13, het proces-verbaal bij Hof 's-Gravenhage, blz. 2 en de akte van levering (bijlage 7 bij de motivering van het beroepschrift bij Rechtbank 's-Gravenhage.

6 Motivering van het beroepschrift in eerste aanleg, blz. 13.

7 Motivering van het beroepschrift in eerste aanleg, blz. 13.

8 De Inspecteur van de Belastingdienst/P. Bij Rechtbank 's-Gravenhage en Hof 's-Gravenhage treedt in deze procedure de Inspecteur van de Belastingdienst/Q op.

9 MvH: punt 3.4 van de Hofuitspraak is inhoudelijk vergelijkbaar met onderdeel 2.3 van deze conclusie.

10 MvH: bedoeld zal zijn rechtszekerheidsbeginsel.

11 Zijnde het verschil tussen het in aftrek gebrachte bedrag (€ 1.461.542) en het ter zake van de levering in rekening gebrachte bedrag (€ 228.000).

12 Richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB L 145, blz. 1.

13 Gedoeld wordt op de arresten van de Hoge Raad van 16 september 1992, nr. 27162, LJN ZC5077, BNB 1993/223 m.nt. Finkensieper, 31 augustus 1998, nr. 33483, LJN AA2359, BNB 1998/354 m.nt. Van Hilten en 28 april 1999, nr. 33482, LJN AA2744, BNB 1999/349 m.nt. Van Zadelhoff.

14 Thans op grond van artikel 19 VEU Pro het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

15 Volgens de Staatssecretaris is de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 1.233.542 niet te hoog vastgesteld. De naheffingsaanslag is primair gebaseerd op de volgens de Inspecteur ten onrechte in aftrek gebrachte € 1.461.542. Primair was de Inspecteur bij het Hof van mening dat indien er geen sprake is van een levering de ter zake van de levering voldane omzetbelasting verschuldigd is op grond van artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968.

16 Volledigheidshalve merk ik in dit verband op dat in cassatie niet in geschil is dat áls sprake is van een levering, deze door belanghebbende 'als ondernemer' is verricht.

17 Zie ook R.E.C.M. Niessen, Fraus legis in de 21e eeuw, NTFR Beschouwingen 2011/2 [6].

18 In Nederland geldt van oudsher het adagium dat een belastingplichtige uit de verschillende mogelijkheden die de wet biedt, zo mag kiezen dat het aan belasting te betalen bedrag zo laag mogelijk is. Ik verwijs naar de dissertaties van M.A. Kakebeeke-Van der Put, Wetsontduiking, Kluwer, Deventer, 1961, blz. 116 (overigens niet specifiek over belastingontwijking), van Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, FED, Amsterdam, 1965, blz. 189 en van R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Kluwer, Deventer, 1991.

19 Daaraan voegde de Hoge Raad overigens toe dat de toepassing van het leerstuk van wetsontduiking wel aan de orde kan komen indien een aandeelhouder het te verwerven aandelenpakket op kunstmatige wijze uitsplitst over verschillende vennootschappen (om op die manier eraan te ontkomen als onroerendgoedlichaam in de zin van de WBR te worden aangemerkt).

20 Vgl. R.E.C.M. Niessen, Fraus legis in de 21e eeuw, NTFR Beschouwingen 2011/2 [6] en de daarin vermelde jurisprudentie, en G.G.M. Kortenaar, Fraus legis in de omzetbelasting, in: De Ware Koningin der belastingen (Reugebrinkbundel), Fed, Deventer, 1990, blz. 65.

21 Totdat wetgeving - met ingang van 31 maart 1995, 18.00 uur - een eind maakte aan de werking van deze constructies. Zie de Wet van 18 december 1995 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, Stb. 1995, 659.

22 Vgl. de in punt 6.2.1 onder iii) van deze conclusie vermelde voorwaarde voor toepasbaarheid van fraus legis.

23 Zie in dit verband ook Oerlemans en Van der Paardt in hun bijdrage 'De noodzaak van het beginsel misbruik van recht in de omzetbelasting' in: Maatschappelijk heffen, opstellen, op 8 december 2006 aangeboden aan Prof. dr. L.G.M. Stevens ter gelegenheid van zijn afscheid als hoogleraar fiscale economie aan de Erasmus Universiteit Rotterdam, Kluwer, Deventer, 2006, blz. 473.

24 In dezelfde zin HvJ 9 juni 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10.

25 Ik verwijs naar bijvoorbeeld de arresten van het HvJ van 3 december 1974, Van Binsbergen, 33/74, NJ 1975, 129, punt 13, van 10 januari 1985, Leclerc, 229/83, punt 27, van 21 juni 1988, Lair, 39/86, punt 43, van 3 maart 1993, General Milk Products, C-8/92, punt 21 van 5 oktober 1994, TV10, C-23/93, punt 21, en van 2 mei 1996, Paletta, C-206/94, punt 24.

26 Inmiddels heeft de Italiaanse rechter (Corte suprema di cassazione) het HvJ prejudiciële vragen voorgelegd omtrent het verbod van misbruik van recht in andere materie dan dat van geharmoniseerde belastingen en in afgeleid gemeenschapsrecht geregelde kwesties. Zie zaak Safilo, C-529/10 (verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend bij het HvJ op 16 november 2010).

27 G.G.M. Kortenaar, Fraus legis in de omzetbelasting, in De Ware Koningin der belastingen (Reugebrinkbundel), Fed, Deventer, 1990, blz. 64, maakt overigens op nationaal niveau onderscheid tussen fraus legis en misbruik van recht. Hij beschouwt als misbruik van recht de situatie waarin een op zich geoorloofde handeling ontoelaatbaar nadeel toebrengt aan andere personen in de uitoefening van hun subjectieve rechten of bevoegdheden, terwijl het zijns inziens bij fraus legis gaat om een soortgelijke inbreuk, echter op het objectieve recht.

28 De arresten van 12 mei 1998, Kefalas e.a., C-367/96, NJ 1999/239 en 23 maart 2000, Diamantis, C-373/97, NJ 2000/531, gingen weliswaar om vergelijkbare problematiek, maar dit specifieke punt speelde daarin in zoverre niet omdat het Griekse nationale recht uitdrukkelijk voorzag in een regeling op grond waarvan rechtsmisbruik de uitoefening van een recht belette (vgl. punt 12 van het arrest Kefalas en punt 13 van het arrest Diamantis). De vraag was derhalve in die arresten niet aan de orde. Integendeel, het ging om de vraag of de nationale rechter een bepaling van nationaal recht kan toepassen om te beoordelen, of een door (geïmplementeerde) richtlijnbepalingen toegekend recht wordt misbruikt. Dat kan. Ik wijs op punt 29 van het arrest Kefalas en punt 34 van het arrest Diamantis.

29 De geldigheid van deze richtlijn eindigde met de inwerkingtreding, op 15 december 2009, van Richtlijn 2009/133/EG van de Raad van 19 oktober 2009 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat (Pb L 310 blz. 34).

30 Als aangegeven in punt 6.2.4 wordt fraus legis in Nederland ook wel gerepareerd door substitutie van de gewraakte rechtshandelingen door 'naastgelegen' rechtshandelingen die wel tot heffing leiden.

31 Uit punt 12 van het arrest blijkt dat Halifax voor het grootste gedeelte van haar diensten van btw is vrijgesteld en dat zij minder dan 5% van de voorbelasting in aftrek kon brengen.

32 In dit verband kan ook worden gewezen op de overwegingen inzake de eerste twee prejudiciële vragen in het arrest van het HvJ van 23 april 2009, Puffer, C-460/07, V-N 2009/25.17. Daarin overwoog het HvJ dat het cashflowvoordeel dat belastingplichtigen hebben (door de mogelijkheid goederen te etiketteren als zakelijke goederen en daardoor de belasting over het privégebruik te spreiden al naar gelang het gebruik) en particulieren niet, niet in strijd is met de Zesde richtlijn. In het arrest wordt consequent over een cashflowvoordeel gesproken en wordt het woord 'belastingvoordeel' niet in de mond genomen. Dat roept de vraag op waarom spreiding van belastingdruk door huur in plaats van koop een belastingvoordeel is en spreiding van belastingdruk door etikettering kennelijk niet meer is dan een 'cashflowvoordeel'.

33 MvH: De Duitse tekst spreekt hier overigens over een belastingvoordeel.

34 MvH: Ik vermoed dat het HvJ hier bedoelt 'in strijd met het doel van de bepalingen van de Zesde richtlijn.

35 MvH: Men vergelijke het huidige artikel 395 van Pro de btw-richtlijn (Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L 347, blz. 1).

36 In het arrest Campsa valt mij overigens op dat de Spaanse regeling zich niet beperkte tot prestaties tegen een lage vergoeding aan niet-aftrekgerechtigden. In zoverre rijst de vraag of de Spaanse regeling überhaupt door de beugel kon (het huidige artikel 80 van Pro de btw-richtijn beperkt de toepassing van de normale waarde als maatstaf van heffing tot gevallen waarin de afnemer geen recht op aftrek heeft. Dat neemt niet weg dat ik uit het arrest Campsa wel meen te mogen afleiden dat het 'corrigeren' van een te lage vergoeding, (ook) aan niet-aftrekgerechtigden niet kan zonder dat daartoe maatregelen zijn genomen.

37 Ik merk hier op dat uit de jurisprudentie van het HvJ (zie punt 21 van het arrest Commissie/Frankrijk, nr. 50/87) ook kan worden afgeleid dat indien de vergoeding zo laag is dat zij als symbolisch kan worden gekenschetst, deze niet als vergoeding wordt aangemerkt, hetgeen het economische karakter aan de verrichte prestatie ontneemt (en daarmee het recht op aftrek van de daaraan toerekenbare omzetbelasting). Ik laat deze problematiek hier rusten. Zij is in cassatie niet aan de orde gesteld.

38 De term heb ik ontleend aan de uitspraak van Hof Amsterdam van 6 oktober 1987, nr. 1718/86, LJN AW7584, BNB 1989/133 waarin de vraag aan de orde was of het BUA kon worden toegepast bij een ondernemer die een (super)computer tegen een lage prijs ter beschikking stelde aan een niet-aftrekgerechtigde instelling. Hof Amsterdam beantwoordde die vraag ontkennend, aangezien de prijs - hoewel laag - 'zwaar bevochten' was.

39 Zie ook M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, oratie, Kluwer, 2010, blz. 32-37.

40 Zie M.W.C. Soltysik, Misbruik, sale and lease van roerende zaken en de lageprijs-variant met onroerende zaken, WFR 2008/158, paragraaf 3. Ook in mijn conclusie van 1 oktober 2009, nr. 08/05317, LJN BK1057, V-N 2009/65.19, punt 6.4.4 ging ik daar van uit.

41 MvH: Het HvJ lijkt hier fraude en misbruik op één hoop te gooien. Fraude en misbruik van recht zijn mijns inziens echter verschillende grootheden. Heel kort gezegd: ingeval van misbruik van recht wordt bij een gegeven (c.q. geconstrueerd) feitencomplex gebruik gemaakt van de regelgeving om in strijd met het doel van de regelgeving een belastingvoordeel te verkrijgen; ingeval van fraude worden de op een bepaald feitencomplex toepasselijke regels willens en wetens juist niet toegepast, c.q. worden regels toegepast die niet van toepassing zijn op het gegeven feitencomplex (denk aan de toepassing van het nultarief wetende dat niet aan de voorwaarden daarvoor is voldaan).

42 Hier past de kanttekening dat 'normale handelstransacties' met het arrest Weald Leasing niet helemaal van het toneel verdwenen zijn. In zijn - net als het arrest Weald Leasing op 22 december 2010 gewezen - arrest RBS Deutschland, C-277/09, V-N 2011/8.19, punt 50 kent het HvJ bij de toetsing of zich in die zaak misbruik van recht heeft voorgedaan wel weer belang toe aan de kwalificatie van transacties als normale handelstransacties.

43 Hoewel het uit het arrest niet zonder meer blijkt, ga ik ervan uit dat Italië een beginsel of bepalingen kent op grond waarvan rechtsmisbruik verboden is en bestreden moet worden. Vgl. onderdeel 7.2 van deze conclusie.

44 In het arrest van 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl, oordeelde het HvJ in punt 39 dat een opgezette constructie (het tussenschakelen van een tussenpersoon om een provisie te verkrijgen) geen misbruik van recht is, aangezien deze tussenschakeling niet het verkrijgen van een ongerechtvaardigd belastingvoordeel beoogde. Het oogmerk van het tussenschakelen van de tussenpersoon was immers om de desbetreffende provisies binnen te slepen. In het arrest van 8 mei 2008, Ecotrade, C-95/07 en C-96/07, V-N 2008/23.20, punt 71, oordeelde het HvJ dat het niet nakomen van boekhoudkundige verplichtingen niet kan worden gelijkgesteld met misbruik van gemeenschapsrecht, als vaststaat dat een dergelijke handeling niet is verricht met het oog op het verkrijgen van een ongerechtvaardigd belastingvoordeel.

45 Zie ook M.W.C. Soltysik, 'Het arrest Part Service: het vervolg op Halifax', MBB 2008/5.

46 In het arrest Part Service herhaalt het HvJ deze overweging, zij het in wat andere bewoordingen, in punt 62.

47 MvH: bedoeld wordt naar ik aanneem de constatering dat een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn wordt nagestreefd. Bij de keuze om goederen te leasen in plaats van te kopen is er immers al een belastingvoordeel, zie onderdeel 7.4.2 van deze conclusie.

48 Zoals bij de bestrijding van de zogenoemde IJslandconstructie die in de jaren tachtig van de vorige eeuw populair was en die met gebruikmaking van het bepaalde in artikel 9, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn (thans artikel 59bis, aanhef en onderdeel b, van de btw-richtlijn) met ingang van 1 april 1991 (Wet van 7 maart 1991, Stb. 1991, 96) ten aanzien van Nederland ten einde kwam door de invoeging in de Wet van artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e van de Wet.

49 Artikel 80 van Pro de btw-richtlijn.

50 Zoals bij de bestrijding van de onroerendgoedconstructies (vgl. onderdeel 6.3.1 en de daarbij opgenomen voetnoot van deze conclusie). Deze constructies werden bij Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659 (met ingang van 31 maart 1995, 18.00 uur) ten grave gedragen.

51 Voor de goede orde: dit is een andere situatie dan die welke ik in onderdeel 7.2. besprak. Daar ging het om de vraag of het communautaire beginsel misbruik van recht (bij richtlijnrecht) op nationaal niveau altijd kan worden toegepast, of dat daarvoor een 'nationale' mogelijkheid moet bestaan. Hier is die stap al genomen en gaat het om de vraag of een lidstaat die geen gebruik heeft gemaakt van de uitdrukkelijke mogelijkheid wettelijke antimisbruikmaatregelen te treffen, mag terugvallen op haar 'ongeschreven' antimisbruikleerstuk (in Nederland; fraus legis).

52 Voorstel tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken alsmede in verband met een aanpassing op enkele onderdelen.

53 Voorstel tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken. Zie Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3, onderdeel 2.6, blz. 19.

54 In dit verband zij overigens opgemerkt dat de werking van artikel 15, lid 4, van de WBR - mede gezien de economische situatie - verzacht is, laatstelijk bij Besluit van 14 september 2010, nr. DGB2010/1124M, Stcrt. 2010, 14505 (V-N 2010/52.23).

55 Het schoolgebouw is verkocht en geleverd voor een bedrag van € 1.200.000 terwijl over een waarde van € 8.837.362,67 overdrachtsbelasting is voldaan.

56 Dan wel weliswaar recht geeft op aftrek van voorbelasting, maar bij ingebruikname tot een integratieheffing leidt.

57 Die bij de Stichting niet aftrekbaar is omdat deze de school vrijgesteld (terug)verhuurt aan belanghebbende.

58 Zie de artikelen 50 en 53c, van de WVO, op basis waarvan een bestuursoverdracht kan plaatsvinden aan een andere rechtspersoon.

59 Een ander aspect van het 'totaalplaatje' is dat de Stichting voor het pand prijs van € 1,2 miljoen betaalt, maar ook de overdrachtsbelasting (over - kort geëgd - de bouwkosten) ten bedrage van ruim € 530.000 verschuldigd is. Zij verkrijgt weliswaar daarvoor een lening van belanghebbende, maar bij uitoefenen van de koopoptie door belanghebbende is de koopprijs toch niet meer dan € 1,2 miljoen, zodat de Stichting in dat geval blijft zitten met een nadeel van ruim € 530.000. In de stichtingsakte (zie 2.5) is geen beding opgenomen over de 'bestemming' van een eventueel negatief saldo ingeval van liguidatie van de Stichting. Een batig saldo komt evenwel, zoveel is in de stichtingsakte wel bepaald, aan belanghebbende toe (zie artikel 12, lid 6 van de in punt 2.5 aangehaalde stichtingsakte.

60 Artikel 3 van Pro de Uitvoeringsbeschikking werd met ingang van 1 januari 2006 - d.w.z. na het in geding zijnde tijdvak - geschrapt. Dat geschiedde bij Ministeriële regeling van 12 december 2005, nr. DV 2005/00235 M, tot wijziging van de Uitvoeringsbeschikking, Stcrt. 2005, 245. In de toelichting op dat besluit is vermeld dat het schrappen van de bepaling is ingegeven door de omstandigheid dat de in het besluit vermelde transacties gezien de jurisprudentie al op grond van artikel 7, leden 1 en 2, van de Wet, als ondernemersactiviteiten zijn aan te merken.

61 HR 23 november 2007, nr. 38126, LJN BB8428, BNB 2008/54 m.nt. Van Zadelhoff en HR 23 november 2007, nr. 40142, LJN BB8432, V-N 2007/57.20. De Hoge Raad heeft de zaken verwezen naar Hof Arnhem voor de behandeling van de zaken in volle omvang. In de zaak met nummer 38126 heeft Hof Arnhem op 3 maart 2009 uitspraak gedaan. Hof Arnhem sluit zich in zijn uitspraak van 3 maart 2009, nr. 07/00548, LJN BH5704, V-N 2009/28.14, aan bij partijen dat sprake is van misbruik van recht. In de zaak met nummer 40142 heeft het Hof Arnhem geoordeeld dat er sprake is van misbruik van recht (Hof Arnhem 16 februari 2010, nr. 07/00552, LJN BL6454, NTFR 2010/2788).

62 HR 30 november 2007, nr. 37641, LJN BB9006, V-N 2007/57.21, nr. 37642, LJN BB9008, NTFR 2007/2000, m.nt., Nieuwenhuizen, nr. 37643, LJN BB9017, NTFR 2007/2201 m.nt. Nieuwenhuizen, nr. 37644, LJN BB9018, NTFR 2007/2202 m.nt. Nieuwenhuizen, nr. 37647, LJN BB9019, NTFR 2007/2203 m.nt. Nieuwenhuizen en nr. 37648, LJN BB9024, V-N 2007/57.22. De Hoge Raad heeft de zaken verwezen naar Hof 's-Gravenhage. Van geen van deze zaken heb ik een uitspraak van het Hof waarnaar verwezen is gevonden. Ik sluit niet uit dat de procedures een stille dood zijn gestorven.

63 Het citaat, met mijn cursivering, is afkomstig uit het arrest van 23 november 2007, nr. 38126, LJN BB8428, BNB 2008/54 m.nt. Van Zadelhoff, in de andere vermelde arresten zijn vergelijkbare overwegingen opgenomen.

64 Bij wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 2006, 682.

65 De memorie van toelichting bij het voorstel van Wet, Kamerstukken II, 1967/68, 9324 nr. 3, blz. 30 rk, meldt overigens slechts dat artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet overeenkomt met artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet op de Omzetbelasting 1954. In de literatuur - ik verwijs naar Reugebrinks Omzetbelasting, Fed, Deventer, 1973, blz. 93 - wordt uitdrukkelijk ervan uitgegaan dat artikel 3, lid 1, onderdeel a van de Wet de (juridische) eigendomsoverdracht betreft.

66 Vgl. HvJ 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92.

67 Althans die in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 3, lid 1, aanhef en onderdelen a en e, van de Wet (tekst vóór 2007).

68 Volledigheidshalve merk ik op dat de Staatssecretaris ook in zijn verweerschrift in cassatie (middel 1) melding maakt van de onderwijswetgeving.

69 Uit de gedingstukken blijkt niet hoe de contractuele verhoudingen tussen de Stichting en de schoolbesturen liggen, noch of de schoolbesturen met belanghebbende zaken inzake het gebruik van de school zijn overeengekomen.

Misbruik van recht bij sale-and-lease-back constructie schoolgebouw door gemeente

Conclusie