Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/8496 OB
Uitspraakdatum: 22 juli 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
Gemeente [X], gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 oktober 2002 tot en met 31 maart 2005 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [nummer]) omzetbelasting opgelegd.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 september 2006 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 5 oktober 2006, ontvangen bij de rechtbank op 6 oktober 2006, en van gronden voorzien bij brief van 20 november 2006, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiseres.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 mei 2008 te 's-Gravenhage. Namens eiseres zijn daar verschenen [A], bijgestaan door mr. drs. [B] en mr. [C]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [D], [E] en mr. [F].
1.7. Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
1.8. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Burgemeester en wethouders van de Gemeente [X] (hierna: het college) is het bevoegde gezag voor de Regionale Scholengemeenschap [...] (hierna: de scholengemeenschap). Voor het bestuur en beheer van de scholengemeenschap heeft eiseres bij verordening een zogeheten bestuurscommissie als bedoeld in artikel 61 (thans artikel 82) van de Gemeentewet ingesteld.
2.2. In het jaar 2000 is eiseres begonnen met de ontwikkeling van plannen voor de bouw van een nieuw schoolgebouw ten behoeve van de scholengemeenschap.
2.3. Op 11 maart 2002 heeft eiseres de vervangende nieuwbouw aanbesteed. De stichtingskosten worden dan geraamd op € 7.002.563, te vermeerderen met een bedrag van € 1.330.487 aan omzetbelasting.
2.4. Op 13 augustus 2002 heeft het college het besluit genomen om voor de bouw van het schoolgebouw een BTW-besparende constructie toe te passen en deze constructie in overleg met een belastingadviseur nader uit te werken. In het voorstel tot het beschikbaar stellen van het definitieve krediet voor de realisatie van de vervangende nieuwbouw voor de scholengemeenschap van 1 augustus 2002 is het resultaat van een onderzoek naar een eventuele BTW-vriendelijke structuur ten behoeve van de nieuwbouw voor de scholengemeenschap opgenomen. Daarin valt ondermeer te lezen:
"Stichting
De koop, de exploitatie en het beheer kunnen plaatsvinden door een nieuw op te richten verhuur-/beheerstichting.
Als de gemeente (mede) zeggenschap wil met betrekking tot het gebruik van de school, is het fiscaal mogelijk dat een deel van het bestuur wordt gevormd door bestuursleden van de gemeente. Er moet echter wel voor gezorgd worden dat de stichting fiscaal niet vereenzelvigd kan worden met de gemeente. Dit is te voorkomen door ervoor te zorgen dat de meerderheid van het bestuur van de verhuurstichting niet bestaat uit vertegenwoordigers van de gemeente.
(...)
Leveringsovereenkomst/statuten
Dit leveringsmodel heeft als nadeel dat de gemeente geen beschikkingsmacht (als eigenaar) meer heeft over het schoolgebouw. Om het risico van doorverkoop te voorkomen, dient de gemeente een voorkeursrecht tot koop bij de leveringsovereenkomst op te nemen.
Als gekozen wordt voor een nieuw op te richten stichting kan het bovengenoemde nadeel ook worden ondervangen door in de statuten van de stichting op te nemen dat alle bestuursleden van de stichting (dus inclusief de vertegenwoordiger(s) vanuit de gemeente!) een vetorecht verkrijgen."
2.5. Medio 2002 heeft eiseres in verband met de ontwikkeling van het schoolgebouw grond in eigendom verkregen. Blijkens het onder 2.12. vermelde rapport van een bij eiseres ingesteld boekenonderzoek bedroeg de koopsom € 832.248,55 vermeerderd met een bedrag van € 158.127,23 aan omzetbelasting. Die omzetbelasting heeft eiseres op aangifte teruggevraagd.
2.6. Bij akte van 11 augustus 2003 is de Stichting Beheer Onroerende Zaken Middelharnis (hierna: de stichting) opgericht. In de stichtingsakte is - voor zover hier van belang - bepaald:
"Artikel 2.
1. De stichting heeft ten doel: het beheer en de exploitatie van goederen en/of andere vermogenswaarden, die aan de stichting door de gemeente [X], zijn overgedragen of in gebruik zijn gegeven en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.
(...)
Artikel 4.
1. Het bestuur van de stichting bestaat uit vijf leden. De meerderheid van de leden is geen ambtenaar, bestuurder of raadslid van de gemeente [X]. Het bestuur wordt voor de eerste maal benoemd door het College van Burgemeester en wethouders van de gemeente [X]. (...)
4. Bij het ontstaan van een of meer vacatures in het bestuur wordt dit door het bestuur zo spoedig mogelijk aan de gemeente [X] schriftelijk medegedeeld met het verzoek in de ontstane vacature(s) te voorzien door benoeming van een of meer bestuursleden op de wijze als in lid 1 van dit artikel bepaald.
Artikel 5.
(...)
13. Op de navolgende besluiten is het bepaalde in artikel 11, tweede lid, van overeenkomstige toepassing. Besluiten tot het:
a. verkrijgen, bezwaren, vervreemden, bezwaren, huren of verhuren, huur opzeggen of in huuropzegging berusten van registergoederen;
(...)
Artikel 11.
(...)
2. Een besluit van het bestuur tot statutenwijziging wordt genomen met algemene stemmen, uitgebracht in een vergadering waarin alle in functie zijnde bestuurders aanwezig of vertegenwoordigd zijn, zonder dat in het bestuur enige vacature bestaat. Is een vergadering, waarin een voorstel tot statutenwijziging aan de orde is, niet voltallig, dan wordt een tweede vergadering bijeengeroepen, te houden niet eerder dan twee en niet later dan vier weken na de eerste vergadering. In deze tweede vergadering kan slechts rechtsgeldig omtrent het voorstel, zoals dit in de eerste vergadering aan de orde was, worden besloten, indien ten minste vier van de in functie zijnde bestuursleden, ter vergadering aanwezig of vertegenwoordigd, met algemene stemmen een besluit daartoe nemen.
(...)
Artikel 12.
(...)
6. Een eventueel batig saldo van de ontbonden stichting komt ten goede aan de gemeente [X].
7. Het bepaalde in het zesde lid van dit artikel alsmede het bepaalde in dit lid kan niet worden gewijzigd.
(...)"
2.7. Blijkens de slotverklaring van de akte maken de heer [G] als voorzitter en de heer [H] als penningmeester en secretaris deel uit van het bestuur van de stichting, zoals dat voor de eerste maal is samengesteld. De heer [G] is wethouder en de heer [H] is hoofd van de afdeling Financiën van de Gemeente [X].
2.8. Op 20 augustus 2003 hebben eiseres als schuldeiser en de stichting als schuldenaar een overeenkomst van geldlening (hierna: de overeenkomst voor geldlening) gesloten, die - voor zover hier van belang - als volgt luidt:
"(...)
In aanmerking nemende
dat schuldeiser blijkens overeenkomst van verkoop heeft verkocht aan schuldenaar, die daarbij van schuldeiser heeft gekocht: [het schoolgebouw].
dat vorenbedoelde transactie is geschied tegen een koopsom van € 1.200.000,- exclusief de ter zake van de levering verschuldigde overdrachtsbelasting en omzetbelasting;
dat partijen ter financiering van bovenstaande zijn overeengekomen een overeenkomst voor geldlening aan te gaan;
ter uitvoering van het vorenstaande te zijn overeengekomen als volgt:
Schuldenaar is op grond van het vorenstaande bij wijze van geldlening schuldig aan schuldeiser, een bedrag van € 2.000.000.
Voorts verklaarden de comparanten, handelende als gemeld, dat deze geldlening is aangegaan onder de volgende bepalingen en bedingen.
I. De schuldenaar moet van het verschuldigde kapitaal met ingang van 10-9-03 een rente betalen van vier procent (4 %) per jaar (...).
IIa. De schuldenaar is niet tot enige aflossing verplicht."
2.9. Eveneens met dagtekening 20 augustus 2003 hebben eiseres en de stichting een koopovereenkomst juridische eigendom betreffende de levering van de regionale scholengemeenschap [...] (hierna: de koopovereenkomst) gesloten, waarin partijen zijn overeengekomen dat eiseres het schoolgebouw met ondergrond heeft verkocht aan de stichting voor een bedrag van € 1.200.000. In de koopovereenkomst zijn - voor zover hier van belang - de volgende bedingen opgenomen:
"Lasten en belastingen
Artikel 2
1. De onderhavige overdracht leidt tot verschuldigdheid van omzetbelasting, aangezien er sprake is van levering van een onroerende zaak vóór de eerste ingebruikneming. De verschuldigde omzetbelasting is voor rekening van de koper en is niet in voormelde koopprijs begrepen.
De onderhavige overdracht leidt tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. De verschuldigde overdrachtsbelasting ad. vijfhonderddertigduizendtweehonderdeenenveertig euro en zesenzeventig eurocent euro ofwel € 530.241,76 is voor rekening van de koper en is niet in voormelde koopprijs begrepen.
(...)
Vorderingsrecht
Artikel 8
Burgemeester en Wethouders zijn bevoegd een gedeelte van een gebouw of terrein dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van die dag niet nodig zal zijn door koper, gedurende die tijd als huisvesting te vorderen tot huisvesting van een andere school, dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen.
Ontbindende voorwaarden
Artikel 13
De onderhavige juridische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de verkoper het recht op volledige aftrek van de aan hem in verband met de verwerving van de onroerende zaak in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd.
Artikel 14
De onderhavige juridische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de overeenkomst tot overdracht van het verkochte, door de bevoegde rechter wordt vernietigd dan wel ongedaan gemaakt.
(...)
Artikel 16
Het in vervulling gaan van de ontbindende voorwaarden, zoals genoemd in artikel 13 en Pro 14 van deze overeenkomst wordt geacht te zijn geschied door een op deze transactie invloed hebbende wetswijziging, een onherroepelijke rechterlijke uitspraak hieromtrent dan wel een onherroepelijke rechterlijke uitspraak omtrent een met deze casuspositie vergelijkbare situatie.
De ontbinding werkt voor zoveel mogelijk terug tot en met het moment van passeren van de onderhavige akte."
2.10. Voorts hebben eiseres en de stichting op 20 augustus 2003 met betrekking tot het schoolgebouw een 'overeenkomst huur en verhuur' gesloten, waarbij de stichting de verhuurder en eiseres de huurder is. In deze overeenkomst is - voor zover hier van belang - bepaald:
"Artikel 2
1. Deze overeenkomst van huur en verhuur is aangegaan voor de tijd van tien jaar, ingaande op 10-9-2003 en alzo eindigende op 9-9-2013.
2. Indien niet met inachtneming van een termijn van twaalf maanden, derhalve voor of op 9-9-2012 door een der partijen een huuropzegging per aangetekend schrijven met bericht van ontvangst casu quo deurwaardersexploot heeft plaatsgehad, wordt deze huurovereenkomst telkenmale onder dezelfde voorwaarden en bepalingen verlengd voor de tijd van één jaar, dus voor de eerste maal tot 9-9-2014.
(...)
Artikel 3
1. De huurprijs bedraagt honderdduizend euro ofwel € 100.000 per jaar, vermeerderd met eventueel verschuldigde omzetbelasting, te voldoen als volgt:
(...)
Artikel 4
De in artikel 3, eerste lid, genoemde huurprijs zal eenmaal jaarlijks worden aangepast indien en voor zover ten gevolge van (ver)bouw(ing) in, aan of op het gehuurde (waaronder begrepen de roerende zaken die aard- en nagelvast met het gehuurde verbonden zijn en/of krachtens bestemming onroerend zijn) de waarde van het gehuurde is gestegen, waarbij de toestand op 1 januari van het huurjaar maatgevend is voor de bepaling van de huurprijs voor het betreffende jaar.
(...)
Artikel 11
1. Voor rekening van huurder komen de kosten van verzekering voor het verhuurde tegen brandschade;
2. Voor rekening van huurder komen:
a. de kosten van jaarlijks en periodiek (groot)onderhoud aan de bouwwerken en installaties;
b. de kosten voortvloeiende uit werkzaamheden die op vordering van de overheid moeten worden verricht;
c. het risico voor (bedrijfs)schade met betrekking tot het gehuurde door huurder geleden, indien in strijd gehandeld wordt met enige wet, verordening of ander overheidsvoorschrift in alle overige gevallen.
(...)
Artikel 15
1. Indien verhuurder en/of diens rechtsverkrijgende onder algemene titel te eniger tijd tijdens de looptijd der huurovereenkomst, de verlenging daarvan daaronder begrepen, zou willen overgaan tot verkoop van het verhuurde, heeft huurder het recht van voorkeur tot aankoop. De koopsom is gelijk aan de bij verhuurder geldende boekwaarde zijnde een prijs van eenmiljoentweehonderdduizend euro ofwel € 1.200.000,-, vermeerderd met de kosten van de door de verhuurder verrichte investeringen, verminderd met de bij de verhuurder eventueel opgekomen afschrijvingen.
2. Bij voorgenomen verkoop van het gehuurde zal verhuurder bij aangetekende brief aan huurder mededeling doen van zijn voornemen, onder aanbieding aan huurder van het door verhuurder te verkopen object onder vermelding van de voor verhuurder verlangde prijs. Huurder zal binnen een maand na dagtekening van vorenbedoelde aangetekende brief per aangetekend schrijven aan verhuurder mededelen of huurder al dan niet van het aanbod gebruik maakt.
Indien huurder van het aanbod geen gebruik maakt, is verhuurder niet gerechtigd het aangebodene aan derden te verkopen tegen een lagere prijs en/of tegen voor die derde voordeliger condities dan waartegen verhuurder het aan huurder had aangeboden.
Indien verhuurder bij onderhandelingen met derden iets van zijn vraagprijs zal moeten laten vallen en daartoe ook bereid zou zijn, dient verhuurder het te verkopen object eerst opnieuw tegen die lagere prijs respectievelijk tegen die gunstiger condities aan huurder aan te bieden.
(...)
Artikel 16
1. Met betrekking tot het gehuurde verleent verhuurder tijdens de looptijd der huurovereenkomst, de verlenging daaronder begrepen, aan huurder een koopoptie door laatstgenoemde uit te oefenen gedurende de looptijd der overeenkomst, de verlenging daaronder begrepen.
2. (...)
Indien huurder bevoegdelijk van zijn koopoptie gebruik maakt, is verhuurder verplicht het gehuurde te verkopen aan huurder voor een koopsom welke gelijk is aan de bij de verhuurder geldende boekwaarde zijnde een prijs van eenmiljoentweehonderdduizend euro ofwel € 1.200.000,-, vermeerderd met de kosten van de door de verhuurder verrichte investeringen, verminderd met de bij de verhuurder opgekomen afschrijvingen.
(...)
Artikel 17
Indien verhuurder tot verkoop overgaat (waaronder begrepen diens rechtverkrijgenden onder algemene titel) zonder huurder gelegenheid te hebben gegeven van zijn voorkeursrecht als bedoeld in artikel 15 gebruik Pro te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 15 niet Pro verleent of overgaat tot verkoop zonder huurder de gelegenheid te hebben gegeven op de in artikel 16 aangegeven Pro wijze van zijn koopoptie gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 16 niet Pro verleent, zal de nalatige ten behoeve van huurder verbeuren een direct opeisbare boete van vijftien miljoen euro ofwel € 15.000.000,00 onverminderd het recht van huurder om vergoeding te eisen van de eventueel door hem, huurder, geleden meerdere schade.".
2.11. De akte van levering van het schoolgebouw door eiseres aan de stichting is verleden op 10 september 2003. In de akte is onder meer bepaald:
"Artikel 6
(...)
Voorts wordt verwezen naar artikel 8 van Pro [de koopovereenkomst], waarin staat vermeld:
"Vorderingsrecht
Artikel 8
Burgemeester en Wethouders[van eiseres] zijn bevoegd een gedeelte van een gebouw of terrein dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van die dag niet nodig zal zijn door koper, gedurende die tijd als huisvesting te vorderen tot huisvesting van een andere school, dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen."
2.12. Op 16 juni 2004 is verweerder bij eiseres een boekenonderzoek gestart. Naar aanleiding van de bevindingen van het onderzoek, welke zijn neergelegd in een rapport van 3 oktober 2005, is aan eiseres de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd ter zake van de omzetbelasting die betrekking heeft op de voorbereiding en de realisatie van de bouw van het schoolgebouw die eiseres op de reguliere en periodieke aangiften omzetbelasting in aftrek heeft gebracht.
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslag terecht aan eiseres is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of eiseres de voorbelasting met betrekking tot de bouw van het schoolgebouw terecht in aftrek heeft gebracht, welke vraag eiseres bevestigend en verweerder ontkennend beantwoord.
3.2. Eiseres heeft aangevoerd dat zij de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken heeft overgedragen aan de stichting. Zij heeft dit standpunt als volgt uitgewerkt. Het enkele feit dat zij de voor haar voordeligste weg heeft gekozen maakt nog niet dat sprake is van misbruik van recht. Het schoolgebouw is niet aan de stichting geleverd met het uitsluitende doel om een BTW-voordeel te behalen. Het is voordeliger het beheer van bepaalde onroerende zaken niet zelf te verrichten, maar bij een derde onder te brengen. Verder heeft eiseres aangevoerd dat verweerder bij eiseres heeft geïnformeerd naar de negatieve BTW-aangiften over de maanden oktober, november en december 2002. Eiseres heeft de gevraagde informatie verstrekt en verweerder heeft de BTW vervolgens terugbetaald. Daarmee heeft verweerder het gerechtvaardigde vertrouwen gewekt dat de wijze waarop eiseres de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld de goedkeuring van verweerder kan wegdragen.
3.3. Verweerder heeft zich primair op het standpunt gesteld dat eiseres niet de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikking aan de stichting heeft overgedragen en dat derhalve geen levering in de zin van de omzetbelasting heeft plaatsgevonden.
Subsidiar heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat eiseres zich in de situatie heeft gemanoeuvreerd dat zij door formele naleving van de bepalingen van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) een recht op aftrek van voorbelasting creëert dat zij op basis van het normale gebruik van het schoolgebouw niet zou hebben gehad. Daardoor komen doel en strekking van de Wet niet meer tot hun recht. Aan het eerste criterium van misbruik van recht is dus voldaan. Met betrekking tot het tweede criterium stelt verweerder zich op het standpunt dat uit diverse stukken blijkt dat de transacties zijn opgezet met het enkele doel een BTW-besparing van per saldo ruim € 1,2 miljoen te bewerkstelligen. Een andere reden voor de transacties wordt nergens aangegeven. De verwijzing dat sprake zou zijn van efficiencyoverwegingen is - zonder enige onderbouwing - te vaag om te kunnen overtuigen. Bovendien heeft de gemeente door het verkopen van een schoolgebouw voor een prijs ver beneden de stichtingskosten om het vervolgens weer terug te huren (waarbij alle verzekerings- en onderhoudslasten weer bij de gemeente terechtkomen) een gekunsteld geheel van transacties gecreëerd, waarbij zij gebruik maakt van een rechtspersoon die in financieel en juridisch opzicht volledig door haar wordt beheerst. Dit gekunstelde geheel van transacties is - afgezien van het BTW-voordeel - per saldo nadelig voor de gemeente gezien de extra kosten (notariskosten, advieskosten, overdrachtsbelasting) die ermee gemoeid zijn. Verweerder leidt daaruit af dat het wezenlijke doel van de transacties het behalen van een BTW-voordeel is geweest.
Verweerder heeft zich ter zake van de grief van eiseres dat met het opleggen van de onderwerpelijke aanslag het beginsel van opgewekt vertrouwen is geschonden op het standpunt gesteld dat eiseres had kunnen en moeten begrijpen dat het telefoongesprek van 11 februari 2003 geen beoordeling inhield van alle relevante feiten en rechtsvragen. Het enkele volgen van de aangiften kan nog geen in rechte te beschermen vertrouwen opleveren. Voor het opleggen van de naheffingsaanslag zijn de bijzonderheden van de transactie van doorslaggevend belang. Juist ten aanzien daarvan heeft eiseres onvolledige informatie verstrekt.
3.4. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot primair nihil en subsidiair tot € 703.300 (naheffingsaanslag € 1.461.542 -/- € 228.000 (omzetbelasting ter zake van de levering) en -/- € 530.242 (overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging door de stichting)).
3.5. Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot op € 155.715.
3.6. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In geschil is allereerst of eiseres het schoolgebouw in de zin van de omzetbelasting aan de stichting heeft geleverd. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in zijn arrest van 8 februari 1990, nr. C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), BNB 1990/271 overwogen dat uit de bewoordingen van artikel 5, eerste lid , van de Zesde richtlijn blijkt dat het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar dat dat begrip elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak. Uit deze overweging van het Hof van Justitie leidt de rechtbank af dat geen sprake is van een levering van een goed in de zin van de omzetbelasting, indien sprake is van een overdracht van een lichamelijke zaak door een partij aan een andere partij, indien die partij de andere partij niet in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak.
4.2. Aangaande de vraag of eiseres de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken aan de stichting heeft overgedragen, overweegt de rechtbank in de eerste plaats dat uit de hiervoor onder 2.4. aangehaalde delen van het onderzoek naar een BTW-besparende constructie naar voren komt dat naar een weg is gezocht waarlangs de beschikkingsmacht over het schoolgebouw bij eiseres zou blijven. Voorts overweegt de rechtbank dat in de oprichtingsakte van de stichting, in de koopovereenkomst en in de akte van levering én in de huurhuurovereenkomst bepalingen zijn opgenomen die er op duiden dat de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken nimmer aan de stichting is overgedragen, maar bij eiseres is gebleven. Zo is in het hiervoor onder 2.6. aangehaalde artikel 4, eerste en vierde lid van de stichtingsakte bepaald dat de eiseres bij vacatures voorziet in de benoeming van nieuwe bestuursleden van de stichting en in artikel 5, dertiende lid gelezen in samenhang met artikel 11, tweede lid, dat besluiten tot het verkrijgen, bezwaren, vervreemden, huren of verhuren, huur opzeggen of in huuropzegging berusten van registergoederen, en derhalve ook met betrekking tot het schoolgebouw, alleen met algemene stemmen, uitgebracht in een vergadering waarin uiteindelijk ten minste vier van de vijf in functie zijnde bestuursleden aanwezig of vertegenwoordigd zijn met algemene stemmen kunnen worden genomen. Dit alles leidt ertoe dat besluiten met betrekking tot het schoolgebouw door het stichtingbestuur feitelijk alleen kunnen worden genomen met goedvinden van vertegenwoordigers van eiseres.
Verder is in artikel 8 van Pro de koopovereenkomst en in artikel 6 van Pro de leveringsakte bepaald dat het college bevoegd is (een gedeelte van) (het) gebouw of terrein dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van die dag niet nodig zal zijn door koper (de stichting), gedurende die tijd als huisvesting te vorderen tot huisvesting van een andere school, dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. De artikelen 15 tot en met 17 van de huurovereenkomst strekken er uiteindelijk toe dat de stichting het schoolgebouw alleen tegen een in die artikelen bepaalde prijs, die ver onder de waarde van het schoolgebouw ligt, kan verkopen en dan nog alleen aan eiseres.
4.3. Het vorenoverwogene leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken niet aan de stichting heeft overgedragen. De rechtbank komt daarom niet toe aan de behandeling van de vraag of sprake is van een constellatie van feiten en omstandigheden die is aan te merken als 'misbruik van recht'.
4.7. Wel staat de rechtbank voor de vraag of verweerder met het opleggen van de naheffingsaanslag beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het beginsel van opgewekt vertrouwen, heeft geschonden.
4.8. Zoals verweerder ter zitting terecht heeft opgemerkt, heeft eiseres in het telefoongesprek van 11 februari 2003 - kennelijk desgevraagd - niet gemeld dat het college reeds op 13 augustus 2002 het principebesluit had genomen om het schoolgebouw aan de op te richten stichting te zullen leveren tegen een prijs nabij de prijs waartegen de levering uiteindelijk heeft plaatsgevonden en die aanzienlijk lager was dan de som van de stichtingskosten, zodat de mededeling dat de verkoopprijs nog niet bekend was, bezijden de waarheid was. Afgezien daarvan moet het er gelet op wat partijen daarover hebben aangevoerd voor worden gehouden, dat verweerder met het telefoongesprek niet meer heeft beoogd dan in verband met een snelle afwikkeling informatie in te winnen over aangiften van eiseres die kennelijk in sterke mate afweken van haar eerdere aangiften. Dat daarbij sprake is geweest van een gedraging van verweerder waaraan eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat verweerder later niet meer op de verleende teruggaaf terug zou kunnen komen, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt.
4.9. Gelet op het onder 4.6. overwogene komt de rechtbank niet toe aan behandeling van de vraag of eiseres een bedrag van € 155.715 niet tijdig heeft afgetrokken.
4.10. Tegenover de stelling van eiseres dat in het geval dat verweerder terecht een naheffingsaanslag heeft opgelegd, die aanslag moet worden verminderd met de omzetbelasting ter zake van de levering aan de stichting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat eiseres die belasting verschuldigd is op grond van het bepaalde in artikel 37 van Pro de Wet. De rechtbank overweegt daarover in de eerste plaats dat de leveringsakte, waarin de omzetbelasting ter zake van de levering is vermeld, moet worden aangemerkt als een ter zake van de levering van het schoolgebouw opgemaakte factuur. De rechtbank overweegt voorts dat de gestelde feiten en omstandigheden geen andere conclusie toelaten dan dat de stichting kwalificeert als ondernemer in de zin van de Wet. Derhalve moet de op de als factuur aan te merken akte vermelde omzetbelasting worden aangemerkt als een vermelding binnen het systeem van de omzetbelasting, waaraan de stichting totdat de herzieningstermijn is verstreken rechten kan ontlenen. Daartegenover is gesteld nog gebleken dat eiseres, die moet worden aangemerkt als de opsteller van de factuur, de kans op verlies van belastinginkomsten heeft uitgeschakeld, zodat de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting niet kan worden herzien (vgl. HvJ EG 19 september 2000, zaak C-454/98 (Schmeinck & Cofreth/Manfred Strobel), BNB 2002/167).
4.11. De stelling van eiseres dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag moet worden verminderd met de van de stichting geheven overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging van het schoolgebouw moet worden verworpen, omdat die belasting niet van eiseres, maar van de stichting is geheven.
4.12. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 22 juli 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. K.M. Braun, mr. L. de Loor-Alwin en mr. T. van Rij in tegenwoordigheid van mr. M.A.H. Strik, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.