Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummers BK-08/00237
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 6 oktober 2009
op het hoger beroep van [belanghebbende] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 23 mei 2008, nummer AWB 06/4244 IB/PVV, betreffende na te noemen navorderingsaanslag.
Aanslag, navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor de rechtbank
1.1. Aan belanghebbende is door de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam (hierna: de Inspecteur) voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.094.
1.2. Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor datzelfde jaar een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 198.220.
1.3. Het door belanghebbende tegen deze navorderingsaanslag gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur afgewezen.
1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 107.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 25 augustus 2009. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep van [Y], de echtgenote van belanghebbende betreffende de aan haar opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2001, BK-08/00238. Al hetgeen partijen in deze zaak hebben aangevoerd en aan stukken hebben overgelegd, wordt geacht tevens te zijn verklaard en te zijn overgelegd in de andere zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting in hoger beroep verhandelde, kan in hoger beroep worden uitgegaan van de volgende door de rechtbank in onderdeel 2 van de bestreden uitspraak vastgestelde feiten, waarbij door de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder is aangeduid.
2.1. Belanghebbende, geboren in 1949, en zijn echtgenote, geboren in 1955, dreven tot in het onderhavige jaar in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de vof) een lunchroom/petit restaurant (hierna: de onderneming). De winst van de vof kwam voor 55% toe aan belanghebbende en voor 45% aan zijn echtgenote. De onderneming werd gedreven in het pand [a-straat 1] te [Q] dat door de vof, althans door belanghebbende , werd gehuurd van [A] B.V. (hierna: [A]). [A] huurde het pand op haar beurt van [B] B.V. (hierna: [B] BV).
2.2. In de loop van 2000 heeft belanghebbende contacten gehad met [C] B.V. (hierna: [C]) en [D] B.V. over verkoop van de onderneming.
2.3. Op 19 september 2000 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een intentieverklaring getekend waarin zij verklaren voornemens te zijn de onderneming in te brengen in een daartoe door hen op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, zulks met als overgangstijdstip 1 januari 2000 (als de inbreng geruisloos zou geschieden) dan wel per 1 juli 2000 (als de inbreng met afrekening over de stakingswinst gepaard zou gaan).
2.4. Op 15 maart 2001 hebben belanghebbende en zijn echtgenote wederom een intentieverklaring als bedoeld onder 2.3 hiervóór getekend, nu met als overgangstijdstip 1 januari 2001 (bij zowel ruisende als geruisloze inbreng).
2.5. Op 19 april 2001 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een overeenkomst (hierna: de koopovereenkomst) gesloten met [E] (hierna: de koper), waarbij zij de onderneming verkopen aan de koper voor een koopprijs van ƒ 550.000. In de koopovereenkomst is de leveringsdatum bepaald op 31 juli 2001. Artikel 3 van Pro de koopovereenkomst houdt in:
'(...) Indien door welke reden dan ook koper geen huurovereenkomst krijgt (...) zal deze overeenkomst kosteloos ontbonden zijn.'.
In de koopovereenkomst hebben beide partijen voorts bedongen een nog op te richten besloten vennootschap in hun plaats te kunnen laten fungeren.
2.6. Na het sluiten van de koopovereenkomst zijn problemen ontstaan met betrekking tot de mogelijkheid van de koper van de onderneming om tegen hem conveniërende voorwaarden het pand [a-straat 1] te [Q] te huren. Deze problemen vloeiden voort uit de afwijkende visies die [A] en [B] hadden met betrekking tot de verdere wijze van exploitatie van het pand als de vof, althans belanghebbende , niet langer de huurder ervan zou zijn.
2.7. Op 18 juli 2001 is tussen belanghebbende en zijn echtgenote en de koper overeengekomen dat de in de koopovereenkomst opgenomen leveringsdatum 31 juli 2001
'wordt verlengd tot 30-09-2001.'
2.8. Op 13 september 2001 hebben belanghebbende en zijn echtgenote [F] BV (hierna: [F] BV) opgericht. In de oprichtingsakte is opgenomen dat de bij de oprichters te plaatsen aandelen zullen worden volgestort door inbreng van de onderneming en dat de inbrengers voor de overwaarde van het gestorte ten opzichte van hun stortingsplicht in de boeken van de vennootschap zullen worden gecrediteerd, waarbij inbrengers het recht hebben deze creditering te bedingen in de vorm van een recht op periodieke uitkeringen. Voorts werd in de akte bepaald dat de onderneming met ingang van 1 januari 2001 voor rekening van [F] BV wordt gedreven.
Eveneens op 13 september 2001 is door [F] BV [G] BV (hierna: [G] BV) opgericht. Blijkens de oprichtingsakte heeft [F] BV ter volstorting van de bij haar geplaatste aandelen in [G] BV op haar beurt de onderneming in [G] BV ingebracht, welke onderneming - zo is vervolgens in de akte bepaald - met ingang van 1 januari 2001 voor rekening komt van [G] BV. Verder houdt de akte in dat [F] BV voor de overwaarde van de inbreng ten opzichte van haar stortingsplicht [F] BV in de boeken van [G] BV zal worden gecrediteerd.
2.9. Bij faxbericht van 28 september 2001 heeft [H] ([I] te [Q], en in de kwestie rond de (ver)koop van de onderneming optredend voor de koper) het volgende geschreven aan [C]:
'Als bevestiging van ons gesprek met [de koper] en [eiser en zijn echtgenote] van hedenmiddag, leg ik het volgende vast.
Het is aan partijen duidelijk dat het noch aan [de koper] noch aan [eiser en zijn echtgenote] te wijten is dat er niet voor 30 september a.s. kan worden overgedragen conform de koopovereenkomst. Pas op 27 november jl. (rechtbank: bedoeld zal zijn 27 september jl.) is de concept huurovereenkomst door [A] aan ons gepresenteerd. (...) Afgesproken is dat op 1 oktober a.s. afgewacht zal worden op de reactie van [B] m.b.t. onze opmerkingen inzake het concept huurovereenkomst. (...)
Mocht [B] en [A] maandag a.s. aan onze verzoeken c.q. opmerkingen tegemoetkomen resp. op voldoende wijze beantwoorden dan kan de overdracht alsnog geschieden na 30 september doch uiterlijk 4 oktober a.s. Wanneer [B] en/of [A] maandag a.s. meer respijt willen voor een definitieve standpunt of beantwoording dan moet [eiser] maar beslissen of hij de tijd wil(.) afwachten. Met andere woorden mocht [eiser] besluiten niet te willen afwachten dan betekent dit reeds thans dat de koopovereenkomst is ontbonden door het niet verkrijgen van een huurovereenkomst zoals bedoeld in artikel 3 van Pro de koopovereenkomst.
Ten overvloede wil ik tevens opmerken dat indien [B] en/of [A] niet aan onze verzoeken wil(.) tegemoetkomen c.q. niet op onze opmerkingen bevredigend antwoordt dat de koopovereenkomst reeds thans als ontbonden moet worden beschouwd.'.
2.10. Bij akte van 16 oktober 2001 heeft [G] BV de onderneming aan de koper geleverd.
2.11. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 heeft belanghebbende als winst uit onderneming een bedrag van € 163.126 aangegeven. Bij vraag 18a (Premies voor lijfrenten) heeft hij een gelijk bedrag in mindering gebracht op zijn belastbare inkomen uit woning en werk.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is of de navorderingsaanslag tot het juiste bedrag is vastgesteld, hetgeen de Inspecteur stelt en belanghebbende bestrijdt. Het geschil spitst zich daarbij toe op de vraag of de Inspecteur terecht heeft geweigerd bij de vaststelling van het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende aftrek te verlenen voor de hiervoor vermelde lijfrentepremie; meer in het bijzonder is in geschil of de persoon aan wie de lijfrentepremie is betaald de onderneming heeft overgenomen.
4.2. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting van 25 augustus 2009.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en vernietiging van de litigieuze navorderingsaanslag.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Het oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij voor zover hier van belang heeft overwogen:
4.1. Belanghebbende maakt aanspraak op de aftrek ter zake van de omzetting van stakingswinst in een lijfrente die is bedongen bij [F] BV, zulks op de voet van artikel 3.129, eerste lid, in verbinding met artikel 3.126, eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub 2°, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). Ingevolge laatstbedoelde bepaling is dan vereist dat de premie voor de lijfrente is verschuldigd aan (voor zover hier van belang) een in Nederland gevestigd lichaam en dat de lijfrente is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming aan dat lichaam. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat belanghebbende bij [F] BV een lijfrente heeft bedongen en dat die lijfrente - buiten hetgeen hier in geschil is - voldoet aan de eisen die de Wet in dit kader daaraan stelt.
4.2. Voor de toepassing van de met de onder 4.1 overeenkomende en tot 1 januari 2001 geldende bepalingen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft de Hoge Raad in vaste jurisprudentie (onder meer bij arrest van 8 november 2000, nr. 35 399, BNB 2001/188) beslist dat onder een overdracht in de zin van die bepalingen niet dient te worden begrepen de overdracht van een onderneming (of van een gedeelte daarvan) die onmiddellijk wordt gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde, aangezien in een zodanig geval niet kan worden gezegd dat de persoon aan wie of het lichaam waaraan de premies worden betaald de onderneming heeft overgenomen. De rechtbank is van oordeel dat voor de met ingang van 1 januari 2001 geldende bepalingen van de Wet niet iets anders heeft te gelden.
4.3. Naar het oordeel van de rechtbank hebben belanghebbende en zijn echtgenote bij de koopovereenkomst van 19 april 2001 de onderneming verkocht aan de koper. De rechtbank verwerpt derhalve de opvatting van belanghebbende dat 'de verkoop niet was afgerond in verband met essentiële (...) belangen rond de huisvesting-huurovereenkomst welke onlosmakelijk verbonden waren aan de onderneming zelf'. De afwikkeling van de overeenkomst was weliswaar afhankelijk van de vervulling van een voorwaarde (te weten het overnemen door de koper van de huurovereenkomst), maar dat betekent naar het oordeel van de rechtbank niet dat er op 19 april 2001 niet een (volkomen) obligatoire overeenkomst tot stand is gekomen.
Vast staat dat [G] BV bij akte van 16 oktober 2001 de onderneming, nadat deze op 13 september 2001 was ingebracht in [F] BV en vervolgens nog op dezelfde dag in [G] BV, heeft geleverd aan de koper. Gesteld noch gebleken is dat de koopovereenkomst van 19 april 2001 op enig tijdstip is ontbonden en dat de levering van de onderneming door [G] BV aan de koper voortvloeide uit een nieuwe, tussen [G] BV en de koper, gesloten overeenkomst. Onder deze omstandigheden is, gelet op de bovenvermelde door de Hoge Raad gegeven regel, geen sprake van een overdracht als bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub 2°, van de Wet. Daarbij overweegt de rechtbank dat het tijdsverloop tussen het tijdstip van de inbreng van de onderneming in [F] BV (13 september 2001) en het tijdstip van de levering aan de koper (16 oktober 2001) er niet aan in de weg staat om te spreken van een onmiddellijk volgende overdracht aan een derde in de zin van bedoelde rechtsregel.
4.4. Belanghebbende heeft - naar de kern genomen en samengevat - gesteld dat door de moeilijkheden die koper ontmoette bij het tot stand brengen van een hem conveniërende huurovereenkomst met betrekking tot het pand waarin de onderneming werd gedreven, hij en zijn echtgenote er op zeker moment rekening mee hielden dat aan de koopovereenkomst geen uitvoering zou kunnen worden gegeven en dat de exploitatie van de onderneming in handen van de vof zou blijven. In verband daarmee hebben zij overeenkomstig hun reeds langer bestaande voornemen daartoe en in overeenstemming met de intentieverklaring van 15 maart 2001 de onderneming ingebracht in [F] BV, waarna, aldus nog steeds belanghebbende , de intentie niet meer was gericht op de verkoop. In verband met een en ander kan, zo stelt belanghebbende , de lijfrentepremie in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van het belastbare inkomen uit woning en werk.
4.5. De rechtbank acht de stelling van belanghebbende dat hij en zijn echtgenote ernstig rekening hielden met eigen voortzetting van de exploitatie van de onderneming (al dan niet door tussenkomst van een vennootschap) op zich geloofwaardig, doch dit neemt niet weg dat belanghebbende en zijn echtgenote, naar het oordeel van de rechtbank daarnaast de tenuitvoerlegging van de koopovereenkomst nog steeds nastreefden, althans tegen die tenuitvoerlegging bij de daarbij overigens betrokken partijen geen beletselen hebben opgeworpen, zodat de levering aan de koper uiteindelijk toch kon plaatsvinden, zij het op een later tijdstip dan aanvankelijk was voorzien. De rechtbank wijst in dit verband op de onder 2.9 hiervóór weergegeven brief, waarvan de inhoud door belanghebbende niet, althans onvoldoende is weersproken.
4.6. Bij deze stand van zaken kan in het midden blijven in hoeverre de lijfrentepremieaftrek, zoals door de Inspecteur is gesteld, tevens en reeds op zich zelf wordt verhinderd door de omstandigheid dat na inbreng van de onderneming in [F] BV 'doorinbreng' heeft plaatsgevonden door [F] BV in [G] BV tegen creditering van [F] B in de boeken van [G] BV voor het bedrag waarmee de waarde van de inbreng het bedrag van de stortingsplicht van [F] BV overtrof.
Overwegingen omtrent het geschil
7.1. In hoger beroep handhaaft belanghebbende zijn in eerste aanleg ingenomen standpunten. Voorts stelt hij dat de rechtbank teveel waarde heeft gehecht aan de formele aspecten van de koopovereenkomst en onvoldoende oog heeft voor de feitelijke materiële waarde van de koopovereenkomst van 13 september 2001. Omdat [A] en [B] met elkaar in een diepgaand zakelijk conflict waren geraakt was ten tijde van de inbreng, de tenuitvoerlegging van de koopovereenkomst dermate onzeker dat belanghebbende en zijn echtgenote hun focus richtten op voortzetting van de onderneming en niet meer op verkoop. Zulks blijkt onder meer uit de inhoud van het faxbericht van 28 september 2001 verzonden door [H] aan [A]. Belanghebbende is ervan uitgegaan dat de tenuitvoerlegging wegens externe factoren, buiten hemzelf om, zeer onzeker was, en waarschijnlijk niet meer zou gebeuren.
7.2. Dit betoog miskent echter dat belanghebbende zich onvoorwaardelijk had verbonden aan hetgeen waartoe hij zich bij koopovereenkomst van 19 april 2001 jegens [E] had verplicht, te weten de verkoop van de door hem en zijn echtgenote gedreven onderneming met als datum van levering (in beginsel) 31 juli 2001 onder de ontbindende voorwaarde de overgang van de lopende huurovereenkomst. De enkele verwachting van belanghebbende dat de koopovereenkomst ontbonden zou worden en het feit dat belanghebbende op grond van die verwachting zijn focus richtte op voortzetting van de onderneming doet daaraan niet af. Overigens leidt het Hof uit het feit dat belanghebbende, geheel onverplicht, met de koper is overeengekomen de leveringsdatum te verlengen van 31 juli 2001 tot 30 september 2001, af dat belanghebbende steeds de voorkeur heeft gehad de onderneming te verkopen boven voortzetting daarvan. Ook was op 30 september 2001 nog geen definitieve overeenkomst tot stand gekomen tussen de eigenaar van het pand en de koper van de onderneming over een huurovereenkomst tussen deze partijen. Belanghebbende heeft zich ten opzichte van de koper na afloop van die datum niet op het ontbonden zijn van de verkoopovereenkomst beroepen.
7.3. Gelet op het voorgaande is het hoger beroep ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, .J.W. Savelbergh en E.J.M. Rosier, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 6 oktober 2009 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden / belastingkamer, Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.