Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-07/00471
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 3 november 2009
op het hoger beroep van de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/[P] te [Q] (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 26 juli 2007, nummer AWB 05/8754 IB/PVV, betreffende na te noemen navorderingsaanslag.
Aanslag, navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor de rechtbank
1.1. Aan belanghebbende, [belanghebbende], te [Z] is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 200.000 / ƒ 440.742.
1.2. Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor datzelfde jaar een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 244.238 / ƒ 538.230. Gelijktijdig met het opleggen van de navorderingsaanslag heeft de Inspecteur een vergrijpboete opgelegd. De opgelegde boete beloopt € 886 / ƒ 1.952.
1.3. Het door belanghebbende tegen deze navorderingsaanslag en boetebeschikking gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur afgewezen.
1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de belastingaanslag en de daarbij opgelegde boete herroepen en bepaald dat de uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit - waarmee de rechtbank kennelijk heeft bedoeld dat de navorderingsaanslag en de boetebeschikking waarvan beroep worden vernietigd -, de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende, ten bedrage van € 322, veroordeeld en de Staat der Nederlanden / Ministerie van Financiën aangewezen dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en de Staat der Nederlanden gelast het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 37 te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
2.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 23 september 2008. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
2.4. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. Met toestemming van partijen is een nadere mondelinge behandeling achterwege gebleven.
Vaststaande feiten
3.1. Belanghebbende dreef met zijn echtgenote, in de vorm van een vennootschap onder firma, een onderneming onder de naam [A], waarvan de activiteiten bestonden uit de verkoop en revisie van (onderdelen) van rem- en frictiesystemen voor personen- en vrachtauto's, alsmede voor aanhangers/opleggers. Tevens werden complete uitlaten verkocht, zonder montage. De winstverdeling tussen de beide echtgenoten is in het onderhavige jaar 60 percent van de winst voor belanghebbende en 40 percent van de winst voor zijn echtgenote.
3.2. De onderneming is op 31 december 2001 gestaakt, omdat belanghebbende door de gevolgen en nasleep van een zwaar auto-ongeluk de onderneming niet langer kon voortzetten.
3.3. Met ingang van 1 januari 2002 is de onderneming overgenomen door de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [B] B.V. (hierna: [B]). De bij belanghebbende in dienst zijnde werknemer is bij de bedrijfsoverdracht overgegaan naar [B].
3.4. De activiteiten van de onderneming vonden plaats in een bedrijfspand aan het vestigingsadres [a-straat 1] te [Q] (hierna: het bedrijfspand). In verband met het staken van de onderneming is het bedrijfspand overgebracht naar privé. Het bedrijfspand had volgens de balans ultimo 2001 een boekwaarde van ƒ 129.027 / € 58.550.
3.5. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben na het staken van de onderneming het bedrijfspand verhuurd aan [B]. De eerste verhuurperiode had een duur van drie jaren, van 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004. De overeengekomen huurprijs bedroeg ƒ 96.000 / € 43.563 per jaar. Met ingang van 1 januari 2005 is de huurovereenkomst verlengd tot en met 31 december 2007. Medio 2006 is tussen partijen een nieuwe huurovereenkomst totstandgekomen voor een periode van drie jaren, ingaande 1 augustus 2006, waarbij een huurprijs werd overeengekomen van € 21.600 per jaar.
3.6. Bij beschikkingen als bedoeld in artikel 22 van Pro de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ), is de waarde als bedoeld in artikel 17, lid 1, van de Wet WOZ van het bedrijfspand
- voor het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004 en naar de waardepeildatum 1 januari 1999 vastgesteld op ƒ 377.000 / € 171.075;
- voor het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2006 en naar de waardepeildatum 1 januari 2003 vastgesteld op ƒ 431.927 / € 196.000;
- en voor het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 en naar de waardepeildatum 1 januari 2005 vastgesteld op ƒ 480.409 / € 218.000.
3.7. De waarde van het bedrijfspand is op 7 juli 2000 door [C] te [Q] getaxeerd op een onderhandse waarde vrij van huur en gebruik van ƒ 435.000 / € 197.394 en een executiewaarde bij eigen gebruik van ƒ 370.000 / € 167.899. Tot de stukken van het geding behoort kennelijk slechts een gedeelte van het taxatierapport, te weten de pagina waarop de onderhandse waarde vrij van huur en gebruik is vermeld. Van de executiewaarde bij eigen gebruik wordt melding gemaakt in het hierna te noemen namens de Inspecteur opgestelde rapport van een boekenonderzoek.
3.8. Het bedrijfspand is eveneens getaxeerd door [D], [E] te [Q] naar de waarde in het economische verkeer per 31 december 2001. De taxatie heeft plaatsgevonden aan de hand van de huurprijs voor het pand van ƒ 8.000 / € 3.630 per maand en een kapitalisatiefactor van (afgerond) 11. De getaxeerde waarde bedraagt ƒ 747.900 / € 339.382.
3.9. De taxateur [F], als taxateur onroerende zaken werkzaam bij de Belastingdienst, heeft op verzoek van de Inspecteur de waarde in het economische verkeer in vrije staat van het bedrijfspand per 31 december 2001 getaxeerd op ƒ 863.854 / € 392.000. In het rapport staat na de onderdelen "Gegevens van de Belastingdienst, "Gegevens van de eigenaar" en "Gegevens betreffende de onroerende zaak" vermeld:
"Gehanteerde waardebegrip
Waarde in het economisch verkeer
De prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor de onroerende zaak meest geschikte wijze, na de beste voorbereiding, door de meest biedende gegadigde zou zijn besteed.
Waardebepaling
Bij de waardering is rekening gehouden met alle bekende factoren die op de waarde van invloed kunnen zijn.
De waarde in het economische verkeer In vrije staat
is op peildatum 31 december 2001
geschat op:
€ 392.000
Zegge: driehonderdtweeennegentigduizend euro
..."
3.10. In een brief van 28 juli 2008 heeft de taxateur daaraan nog het volgende toegevoegd:
Op 21 april 2004 heb ik het pand ter plaatse opgenomen ten behoeve van een taxatie per peildatum 31 december 2001. Ten tijde van mijn opname ben ik rondgeleid door de heer [belanghebbende], eigenaar van het pand. Tevens was de huurder van het pand aanwezig. Beiden hebben antwoord gegeven op mijn vragen. Dit betrof o.a. door huurder aangebrachte verbeteringen en de hoogte van de huur. Volgens opgave was de aanvangshuur NLG 8.000,-- excl per maand. Naar aanleiding hiervan heb ik beiden de vraag gesteld of er wellicht in deze huur een deel voor overname opgenomen was. Reden voor deze vraag was dat de afgesproken huur in mijn ogen boven marktniveau is. Door beiden werd hierop ontkennend geantwoord, er was in de huur geen component voor overname of iets anders opgenomen dan huur voor het pand.
Daar het een huurovereenkomst tussen derden betrof ben ik bij mijn taxatie uitgegaan van deze huur, echter daar de huur boven marktniveau per prijspeildatum voor een soortgelijke ruimte op die locatie lag, heb ik de gehanteerde faktor aangepast naar 9 ipv de anders gebruikte faktor 12. Abusievelijk heb ik in mijn rapport de tekst waarde "in vrije staat" geschreven in plaats van "in verhuurde staat".
3.11. Het bedrijfspand is voorts op 19 juli 2006 getaxeerd door [G]. Volgens deze taxateur bedraagt de onderhandse verkoopwaarde, vrij van huur en/of gebruik en ontruimd ƒ 473.798 / € 215.000 en bedraagt de huurwaarde ƒ 39.667 / € 18.000.
3.12. De registertaxateur [H], lid van de sectie [.] van de [E], werkzaam bij [C], heeft de onderhandse verkoopwaarde, vrij van huur en gebruik van het bedrijfspand getaxeerd op € 230.000 per 4 oktober 2007. De onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat bedraagt op die datum € 250.000 en de economische huurwaarde van het pand bedraagt volgens de taxateur € 21.000.
3.13. Op 8 november 2005 is door de belastingdienst, uit hoofde van de dwangbevelen die aan belanghebbende zijn opgelegd ter zake van de aan hem opgelegde aanslagen en navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en de premie WAZ voor het onderhavige jaar, beslag gelegd op het bedrijfspand.
3.14. Het bedrijfspand is in 2007 onderhands verkocht voor € 275.000.
3.15. Ten laste van de winst over het jaar 2000 is, overeenkomstig een vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst d.d. 28 september 2001, een voorziening gevormd ten bedrage van ƒ 130.000 / € 58.991 ter zake van een vordering van [I] te [R], Duitsland (hierna: [I]), waarover in Duitsland een gerechtelijke procedure liep.
3.16. Tot de gedingstukken behoren een tweetal declaraties van [J] van 11 januari 2002 en 9 april 2002, betreffende dossier 17593, ter zake van verrichte werkzaamheden in de procedure tegen [I], ten bedrage van ƒ 18.156 / € 8.238 en ƒ 929 / € 421, met daarop de handgeschreven aantekening "bet".
3.17. Voorts behoort tot de gedingstukken een brief van [K] van 10 maart 2005, eveneens betrekking hebbend op verrichte werkzaamheden in het kader van de procedure tegen [I]. De brief luidt, voor zover van belang:
Voor de goede orde bevestig ik u dat ik op 24 februari jl. een betaling à € 6.000 en op 28 februari jl. een verdere betaling van € 5.000 heb ontvangen. (...) Er staan nu nog de volgende bedragen open:
Declaratie d.d. 22 juli 2003, factuurnummer [xxxxxxxxx] € 3.970.84
Declaratie d.d. 30 november 2004, factuurnummer [xxxxxxxxx] € 6.754,80
Declaratie corrrespondente Duitsland € 2.145,36
€ 12.871,00
Ik verzoek u met klem het ertoe te leiden dat wij uiterlijk 25 maart aanstaande een verdere betaling van € 6.000,00 ontvangen. Tevens verzoek ik u mij per ommegaande een realistisch voorstel te doen binnen welke termijn u het restant zou kunnen aflossen. Mocht ik geen betaling ontvangen, zie ik geen andere mogelijkheid meer dan tot incasso van onze vordering over te gaan. Wij zullen onze vordering dan uit handen geven en u zult daaropvolgend een dagvaarding ontvangen.
De brief bevat een handgeschreven aantekening "€ 10.000".
3.18. In de nacorrespondentie is door belanghebbende een brief, gedateerd 4 november 2008, in het geding gebracht, afkomstig van [L], advocaten, notarissen en belastingadviseurs, welke, voor zover van belang, luidt als volgt:
Hierbij bevestigen wij dat de onderstaande betalingen m.b.t. ons factuurnummer [xxxxxxxxx] op vermelde data zijn bijgeschreven op ons bankrekeningnummer. Als bijlage zenden wij u een kopie van factuur [xxxxxxxxx].
Betalingsdatum Zaak Bedrag
24-02-2003 630879 € 1.250,00
26-03-2003 630879 € 1.250,00
25-04-2003 630879 € 625,00
16-07-2003 630879 € 625,00
07-11-2003 630879 € 700,00
24-02-2005 630879 € 6.000,00
25-02-2005 630879 € 160,62
Totaal € 10.610,62
Bij de brief is gevoegd een afschrift van een factuur, genummerd [xxxxxxxxx], gedateerd 31 december 2002, ten bedrage van € 10.610,62.
3.19. De Inspecteur heeft in maart 2005 een boekenonderzoek doen instellen naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2001. In het rapport is opgemerkt dat het een eindcontrole betreft, omdat de onderneming ultimo 2001 is gestaakt. De bevindingen van dit onderzoek zijn vastgelegd in een rapport gedagtekend 4 mei 2005. Naar aanleiding van de bevindingen van het rapport heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslag een aantal correcties op het aangegeven inkomen aangebracht.
3.20. De eerste in deze zaak van belang zijnde correctie betreft de boekwinst die in aanmerking dient te worden genomen bij het overbrengen van het bedrijfspand van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen ter gelegenheid van de staking van de onderneming. Bij de berekening van de stakingswinst is door belanghebbende uitgegaan van een waarde in het economische verkeer van het bedrijfspand van ƒ 370.000 / € 167.899. De Inspecteur heeft op basis de waardebepaling van de door hem ingeschakelde taxateur [F] dit bedrag verhoogd met ƒ 493.854 / € 224.101 tot ƒ 863.854 / € 392.000.
3.21. De tweede in deze zaak van belang zijnde correctie betreft de vrijval van de in 2000 gevormde voorziening, welke volledig, derhalve tot een bedrag van ƒ 130.000, door de Inspecteur aan de winst is toegevoegd.
3.22. De navorderingsaanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 244.238/ ƒ 538.230, en is berekend, voor zover thans nog van belang, als volgt:
aangegeven inkomen box I guldens euro's
Jaarwinst 2001 22.478 10.200
Stakingswinst 140.061 63.557
Saldo overige inkomensbestanddelen -22.304 -10.121
140.235 63.636
Correcties nav boekenonderzoek:
Hogere boekwinst bedrijfspand 493.854 224.101
Vrijval reserve 130.000 58.991
Overige correcties 39.471 17.911
Transport 663.325 301.003
Transport 663.325 140.235 301.003 63.636
aan belanghebbende toegerekend:
60 percent * 663.325 / 301.003 397.995 180.602
Belastbaar inkomen 538.230 244.238
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is of de navorderingsaanslag tot het juiste bedrag is vastgesteld, hetgeen de Inspecteur stelt en belanghebbende bestrijdt en of terecht en tot het juiste bedrag een boete is opgelegd.
Meer in het bijzonder is in geschil
(a) voor welke waarde het bedrijfspand bij de staking naar privé dient over te gaan,
(b) de mate waarin de in 2000 gevormde voorziening dient vrij te vallen,
(c) of belanghebbende aanspraak heeft op vergoeding van kosten ter zake van verleende rechtsbijstand in het bezwaar, het beroep en het hoger beroep.
4.2. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
5.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
Overwegingen omtrent het geschil
De hoogte van het belastbare inkomen
6.1. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur toegezegd dat indien het Hof tot het oordeel komt dat het belastbaar inkomen van belanghebbende op een lager bedrag dient te worden gesteld dan € 200.000 - zijnde het bedrag waarop de primitieve aanslag van belanghebbende is gebaseerd -, de primitieve aanslag ambtshalve zal worden verminderd. In dat kader is eveneens afgesproken dat ter zake van de vrijval van de voorziening alle bedragen waarvan het Hof tot het oordeel komt dat die door belanghebbende in 2001 of de jaren daarna zijn voldaan, in mindering zullen komen op het vrij te vallen bedrag. Voorts heeft de Inspecteur toegezegd dat hij eveneens de primitieve aanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 die aan de echtgenote van belanghebbende zijn opgelegd, dienovereenkomstig zal verminderen. Aangezien die primitieve aanslagen in 2004 zijn opgelegd, zal het, aldus de Inspecteur, geen probleem zijn een ambtshalve vermindering tot stand te brengen. Gelet op die toezegging zal het Hof oordelen op welk bedrag het belastbare inkomen van belanghebbende dient te worden vastgesteld.
Omkering van de bewijslast
6.2. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan en dat op die grond de bewijslast dient te worden omgekeerd.
6.3. Indien vaststaat dat een belanghebbende pas bij zijn bezwaarschrift tegen de primitieve aanslag de aangifte heeft gedaan en het hem kan worden aangerekend dat hij te laat aangifte heeft gedaan, moet worden geoordeeld dat niet de vereiste aangifte is gedaan. De omstandigheid dat de inspecteur bij het vaststellen van een nadien opgelegde navorderingsaanslag rekening kon houden met de aangifte, brengt hierin geen verandering. De omkering van de bewijslast ingevolge het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geldt ook met betrekking tot een dergelijke navorderingsaanslag (HR 2 maart 2007, nr. 42.311, LJN:AZ9676, BNB 2007/191*).
6.4. Met betrekking tot de beoordeling of er omstandigheden zijn die de conclusie rechtvaardigen dat het te laat indienen van het aangiftebiljet belanghebbende niet kan worden aangerekend overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft - onweersproken - betoogd, dat het niet tijdig doen van de aangifte is veroorzaakt door een hem overkomen ongeval, dat zo ernstig is geweest dat het hem heeft doen moeten besluiten zijn onderneming te staken. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat zijn toenmalige boekhouder plotseling met de noorderzon is vertrokken. Het Hof acht dat betoog geloofwaardig. Het Hof begrijpt de stellingname van belanghebbende aldus dat hij door het ernstige auto-ongeluk dat hem is overkomen en de daarop volgende periode van herstel, niet in staat was zelf aan de verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, dat hij wel aan zijn fiscale verplichtingen wenste te voldoen, dat hij zijn toenmalige boekhouder opdracht heeft gegeven de jaarrekening voor het jaar 2001 te verzorgen en de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over dat jaar in te dienen, dat hij erop heeft vertrouwd en mocht vertrouwen dat zijn toenmalige boekhouder de fiscale verplichting tot het doen van aangifte voor en namens hem zou nakomen, en dat de omstandigheid dat belanghebbende geen voortgangscontrole op de aan de boekhouder opgedragen werkzaamheden heeft uitgeoefend samenhangt met het hem overkomen ernstige auto-ongeluk en de daarop volgende periode van herstel. Het Hof acht de vorenbeschreven gang van zaken aannemelijk - de Inspecteur heeft zulks niet bestreden en het tegendeel is ook niet gebleken -, zodat het Hof van de juistheid hiervan uitgaat. Het vorenoverwogene brengt het Hof tot het oordeel dat het belanghebbende niet kan worden aangerekend dat hij te laat aangifte heeft gedaan. Reeds hierom is er geen reden de bewijslast om te keren.
6.5. Bovendien acht het Hof in de specifieke omstandigheden van de onderhavige zaak nog van belang: dat in het kader van het bezwaar tegen de primitieve aanslag alsnog het aangiftebiljet en het jaarrapport over het onderhavige jaar is overgelegd; dat nadien een boekenonderzoek heeft plaatsgevonden; dat de boekhouding niet is verworpen; dat gesteld noch gebleken is dat sprake is van verzwegen inkomsten; dat alle naar aanleiding van dat onderzoek voorgestelde correcties zijn gebaseerd op de gegevens uit de administratie van belanghebbende en niet zijn gebaseerd op schattingen door de Inspecteur van inkomen dat door belanghebbende zou zijn genoten; dat de aard van hetgeen de Inspecteur en belanghebbende verdeeld houdt de waardering van het bedrijfspand en de hoogte van de vrijval van de voorziening betreft; en dat de Inspecteur de omkering van de bewijslast uitsluitend en alleen grondt op het enkele feit dat de aangifte niet tijdig is ingediend.
Het vorenoverwogene in onderling verband en samenhang beschouwd brengt het Hof tot het oordeel dat het in het onderhavige geval een omkering en verzwaring van de bewijslast niet in een redelijke verhouding staat tot het gepleegde feit, te weten het te laat indienen van het aangiftebiljet voor het onderhavige jaar.
Ten aanzien van de stille reserve in het bedrijfspand
6.6. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 7 april 1993, nr. 28.978, LJN: ZC5316, BNB 1993/174 geldt in een situatie als de onderhavige als hoofdregel dat indien een bedrijfspand naar het privé-vermogen van een belastingplichtige overgaat doordat het gebruik ten behoeve van de onderneming bij de staking daarvan een einde neemt en belastingplichtige derhalve tegen dat tijdstip over het pand in ontruimde staat heeft beschikt, de waarde van het bedrijfspand bij de overgang dient te worden gesteld op de waarde in onverhuurde staat. Voorts is het vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak dient te worden gesteld op het bedrag die bij aanbieding ten verkoop op de voor het pand meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed.
6.7. Laatstgenoemde maatstaf komt in grote lijnen - de Wet WOZ bevat onder meer ficties, die voor de beslechting van het onderhavige geschil niet ter zake doen - overeen met de maatstaf die in de Wet WOZ wordt gehanteerd. Krachtens artikel 17, eerste lid, van de Wet WOZ wordt aan een onroerende zaak een waarde toegekend. Ingevolge het tweede lid van dit artikel wordt deze waarde bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Daarbij heeft als waarde te gelden de waarde in het economische verkeer, ofwel de prijs, die bij aanbieding ten verkoop op de voor die onroerende zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde voor de onroerende zaak zou zijn betaald. De in artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ omschreven waarde wordt hierna aangeduid als de waarde in het economisch verkeer.
6.8. Door de Wet WOZ wordt voor de heffing van belastingen zoveel mogelijk uitgegaan van eenzelfde waarde van een onroerende zaak. De Wet WOZ heeft tot gevolg dat de regels voor het bepalen uniform worden gehanteerd. De verschillende belastingen die "de waarde in het economische verkeer" van een onroerende zaak gebruiken bij de berekening van de hoogte van een belastingaanslag dienen waar mogelijk aan te sluiten bij dezelfde uniforme WOZ-waarde voor een object. Door de Wet WOZ wordt voor een onroerende zaak zoveel mogelijk dezelfde waarde bij verschillende belastingen gebruikt.
6.9. Gelet op de uniformerende werking die de Wet WOZ dient te bewerkstelligen stelt het Hof voorop dat voor de waardering van het bedrijfspand op het moment van staking van de onderneming, 31 december 2001, zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij de WOZ-waarde van het bedrijfspand, zoals die is vastgesteld voor de respectievelijke waardepeildata.
6.10. Vaststaat dat de waarde in het economisch verkeer van het bedrijfspand naar de waardepeildatum 1 januari 1999 is vastgesteld op ƒ 377.000 / € 171.075 en naar de waardepeildatum 1 januari 2003 op ƒ 431.927 / € 196.000.
6.11. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende de waarde van het bedrijfspand in box III opgenomen voor ƒ 435.000 / € 197.394. Dit bedrag ligt in de orde van grootte van de WOZ-waarde naar de waardepeildatum 1 januari 2003. Het geschil ter zake van de hoogte van de in aanmerking te nemen stille reserve is aan de ondergrens derhalve beperkt tot het verschil tussen voormeld bedrag en de boekwaarde van het bedrijfspand. De rechtbank heeft geoordeeld dat de waarde in het economische verkeer van het bedrijfspand ultimo 2001 op ƒ 435.000 / € 197.394 moet worden gesteld.
6.12. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de waarde van het bedrijfspand moet worden gesteld op ƒ 863.854 / € 392.000, onder verwijzing naar het door de taxateur [F] opgestelde rapport. In de brief van 28 juli 2008 verklaart [F] dat de waarde is gebaseerd op de tussen belanghebbende en [B] overeengekomen huur, dat die huur niet marktconform is en dat die huur boven het marktniveau ligt. [F] heeft in voormelde brief voorts verklaard dat, vanwege de overeengekomen huurprijs, de door haar gehanteerde vermenigvuldigingsfactor is verlaagd van 12 naar 9.
6.13. Indien de waarde van een onroerende zaak wordt bepaald op basis van de huurwaardekapitalisatie-methode moet daarbij worden uitgegaan van een marktconforme huur. Hierbij geldt als uitgangspunt dat een door partijen overeengekomen huursom in beginsel als marktconform dient te worden aangemerkt. In het onderhavige geval is niet in geschil dat de overeengekomen huursom niet marktconform, doch hoger is. Een verklaring voor die afwijking is door partijen niet gegeven. De door [F] geschatte waarde is kennelijk tot stand gekomen door het overeengekomen huurbedrag per jaar te vermenigvuldigen met een kapitalisatiefactor negen. Uit de brief van [F] leidt het Hof af dat de verlaging van de kapitalisatiefactor kennelijk is gebaseerd op het feit dat een huurprijs was overeengekomen die niet marktconform was aangezien die boven het marktniveau lag. Waarom vanwege de niet-marktconforme huurprijs een vermenigvuldigingsfactor 9, en niet een andere factor, passend is, wordt in het rapport niet onderbouwd. Evenmin wordt in het rapport of de brief vermeld wat een marktconforme huurprijs voor het bedrijfspand zou zijn geweest. Gesteld noch gebleken is dat bij de bepaling van de waarde van het bedrijfspand tevens is betrokken het feit dat de huurprijs voor een periode van slechts drie jaren was overeengekomen. Naar het oordeel van het Hof had die omstandigheid wel bij de waardering van het bedrijfspand op basis van een huurwaardekapitalisatiemethode moeten worden betrokken.
6.14. De Inspecteur heeft de door hem voorgestane waarde uitsluitend onderbouwd door de overeengekomen huur per jaar te vermenigvuldigen met negen en heeft op geen enkele andere wijze inzicht verschaft in de door hem voorgestane waarde. De Inspecteur heeft geen omstandigheden aangevoerd op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de factor 9 in het onderhavige geval een geschikte vermenigvuldigingsfactor is. Hij heeft evenmin gesteld dat de door hem op vorenvermelde wijze berekende waarde een reële waarde is en dat er in de markt een koper te vinden zou zijn die bereid zou zijn op 31 december 2001 het bedrijfspand voor de door hem voorgestane waarde te kopen. Voorts is in het rapport geen enkel inzicht verschaft in de bouwkundige staat en onderhoudstoestand van het bedrijfspand. Evenmin is in het rapport of de brief iets vermeld over de marktsituatie ultimo 2001 ter zake van bedrijfspanden als de onderhavige. De conclusie moet zijn dat met betrekking tot de waardevaststelling van het bedrijfspand de Inspecteur heeft verzuimd inzicht te verschaffen of de in geding zijnde, door hem voorgestane waarde van het bedrijfspand overeenstemt met de waarde in het economische verkeer in vorenbedoelde zin. Gelet op het vorenoverwogene kan de in het rapport van [F] geschatte waarde niet als juist worden aanvaard.
6.15. De Inspecteur heeft de correctie gebaseerd op een becijfering van de waarde van het bedrijfspand uitgaande van de huurwaardekapitalisatiemethode, zonder rekening te houden met een marktconforme huur voor het bedrijfspand, terwijl op grond van het hiervoor onder 6.6 voormeld arrest bij de waardering van het bedrijfspand bij overgang naar het privévermogen dient te worden uitgegaan van de waarde in ontruimde staat. Omdat de becijfering die de Inspecteur voorstaat in zijn brief van 24 februari 2009 eveneens uitgaat van een waardeberekening op basis van een huurwaardekapitalisatiemethode, gaat het Hof daaraan voorbij. Hetzelfde geldt voor de berekeningen op basis van de huurwaardekapitalisatiemethode die belanghebbende heeft overgelegd.
6.16. Gelet op het hetgeen in het hiervoor onder 6.6 vermelde arrest is geoordeeld heeft de Inspecteur de omvang van de te belasten stille reserve op een onjuiste grondslag berekend.
6.17. Ten overvloede overweegt het Hof dat zelfs indien ervan zou moeten worden uitgegaan dat in het onderhavige geval de bewijslast ten nadele van belanghebbende dient te worden omgekeerd, de Inspecteur de hoogte van het belastbare inkomen in redelijkheid dient te schatten. De Inspecteur heeft de hoogte van de onderhavige correctie op basis van de huurwaardekapitalisatiemethode berekend. Aangezien die berekening is gebaseerd op een onjuiste grondslag moet worden geoordeeld dat de correctie niet berust op een redelijke berekening of schatting. Het Hof is voorts van oordeel dat belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat de op die berekeningsmethode gebaseerde correctie van de Inspecteur onjuist is.
6.18. Gelet op al het vorenoverwogene acht het Hof het redelijk om voor de waarde van het bedrijfspand uit te gaan van het door belanghebbende voorgestane en door de rechtbank gevolgde bedrag van ƒ 435.000 / € 197.394. Voorts dient het Box-III inkomen te worden verlaagd, rekening houdend met voormeld bedrag.
6.19. Voor het geval het Hof tot het oordeel zou komen dat de berekening van de boekwinst op het bedrijfspand lager zou zijn dan het door hem in aanmerking genomen bedrag heeft de Inspecteur betoogd dat het verschil moet worden aangemerkt als een voordeel uit onderneming, zijnde goodwill en/of vergoeding voor na de overdracht van de onderneming door belanghebbende te leveren diensten en/of een vergoeding voor hogere waarde van overgedragen activa, en dat dit voordeel als stakingswinst dient te worden belast.
6.20. Gelet op voormeld arrest uit 1993 dient de overbrenging van een zaak naar privé te geschieden tegen de waarde in het economische verkeer ten tijde van staking van de onderneming. Daarbij zijn de feiten en omstandigheden op het stakingstijdstip van belang. Aangezien belanghebbende na staking over de onroerende zaak in vrije staat heeft beschikt, moet de waarde bij overgang naar het privé-vermogen worden gesteld op de waarde in onverhuurde staat. Het feit dat vervolgens de onroerende zaak wordt verhuurd aan een derde, is een omstandigheid die zich na staking voordoet. Deze verhuur geschiedt niet vanuit de ondernemingssfeer, maar op een tijdstip dat de onroerende zaak tot het privé-vermogen behoort, zodat er geen reden is om de waarde in verhuurde staat in aanmerking te nemen voor de bepaling van de omvang van de stakingswinst. Het Hof ziet derhalve niet in dat de huurpenningen ter zake van het vanaf 1 januari 2002 tot het privé vermogen van belanghebbende behorende bedrijfspand die aan belanghebbende toekomen, geheel of gedeeltelijk kunnen worden gerekend tot de (gestaakte) ondernemingsactiviteiten van belanghebbende. De enkele omstandigheid dat de huurovereenkomst mogelijkerwijs tot stand is gekomen in de periode dat belanghebbende zijn onderneming staakte en het bedrijfspand ter huur aanbood brengt zulks niet met zich.
6.21. Aangezien het uitgangspunt moet zijn dat het bedrijfspand tegen de waarde in vrij opleverbare staat over moet gaan naar privé en door de Inspecteur niets is gesteld dat kan leiden tot het oordeel dat sprake is van een vergoeding voor goodwill en/of voor na de overdracht van de onderneming door belanghebbende te leveren diensten en/of voor hogere waarde van overgedragen activa, dan wel dat de huurprijs, voor zover deze hoger ligt dan hetgeen een marktconforme huur zou bedragen, moet of kan worden aangemerkt als voordeel uit onderneming, moet de stelling van de Inspecteur dat het verschil tussen voormelde, door het Hof vastgestelde waarde in het economische verkeer van het bedrijfspand en de door de Inspecteur voorgestane waarde moet worden aangemerkt als stakingswinst, worden verworpen.
Ten aanzien van de vrijval van de voorziening
6.22. De rechtbank heeft geoordeeld dat ter zitting de Inspecteur heeft verklaard dat door belanghebbende in het kader van een schikking uiteindelijk € 10.000 aan [I] is voldaan. In hoger beroep stelt de Inspecteur dat hij zich niet kan voorstellen dat hij iets dergelijks heeft verklaard.
6.23. Ten aanzien van voormeld bedrag van € 10.000 alsmede de overige kosten - zijnde de kosten van de advocaten die belanghebbende in de procedure tegen [I] hebben bijgestaan - stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende niet heeft bewezen dat het schikkingsbedrag alsmede de facturen van de advocaten zijn betaald. Die stelling is gebaseerd op de grond dat belanghebbende geen betalingsbewijzen heeft overgelegd. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat hij het schikkingsbedrag alsmede alle voornoemde bedragen die hij verschuldigd was aan zijn advocaten heeft voldaan en dat er ter zake van de verleende rechtsbijstand geen facturen zijn die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven. Gelet op de overtuigende en voor het Hof geloofwaardige wijze waarop belanghebbende zijn standpunt ter zitting heeft uiteengezet en verdedigd, de inhoud van de onder 3.17 en 3.18 vermelde brieven, alsmede de inhoud van de tot de gedingstukken behorende brief van 31 augustus 2004 van [K] - waarin de advocaat van belanghebbende hem dringend aanraadt de zaak tegen € 10.000 te schikken -, een en ander in onderling verband en samenhang beschouwd, acht het Hof voldoende bewezen dat belanghebbende in het jaar 2001 en in latere jaren bedragen tot in totaal ƒ 103.890 / € 47.143 heeft voldaan. Daarbij acht het Hof van belang dat, gelet op de laatste passage in de hiervoor geciteerde brief van 10 maart 2005, het voor belanghebbende duidelijk was dat zijn advocaten niet zouden hebben geaccepteerd dat openstaande vorderingen onbetaald zouden blijven en dat zij zonodig incassomaatregelen zouden nemen. De niet onderbouwde stelling van de Inspecteur dat hem door [K] telefonisch is medegedeeld dat belanghebbende zijn rekeningen bij dit kantoor nog niet heeft voldaan is onvoldoende gespecificeerd en brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Niet duidelijk is wat de vraagstelling is geweest, waarop de verstrekte informatie ziet en op welke datum die informatie is verstrekt.
6.24. De herinneringsnota van de advocaat d.d. 10 maart 2005 bevat de mededeling dat op 24 respectievelijk 28 februari 2005 betalingen zijn ontvangen van € 6.000 respectievelijk € 5.000. Openstaat dan nog een bedrag van € 12.871 aan advocaatkosten waarop uiterlijk 25 maart € 6.000 dient te zijn voldaan, bij gebreke waarvan anders tot incasso zal worden overgegaan. Belanghebbende stelt toen alsnog direct € 10.000 te hebben voldaan en de rest later. Uit voormelde brief van 4 november 2008, blijkt dat het bedrag van € 6.000 betrekking heeft op de factuur 200209240, die in totaal € 10.610,62 bedroeg. Voorts dienen de in overweging 3.16 vermelde facturen waaruit blijkt dat belanghebbende een bedrag van € 8.660,37 aan [J] diende te voldoen, in het totaal te worden betrokken.
6.25. Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende voldaan:
Aan [I], ter zake van de schikking: € 10.000
aan [J] (afgerond) € 8.661
aan [L]: ter zake van factuur 200209240 (afgerond) € 10.611
aan [L]: betaling 28 februari 2005 € 5.000
aan [L]: betaling naar aanleiding van brief 10 maart 2005 € 12.871
totaal € 47.143
6.26. Gelet op de ter zitting van het Hof gedane toezegging door de Inspecteur dient van de voorziening op het moment van staking, 31 december 2001, een bedrag van (ƒ 130.000 / € 58.991 minus ƒ 103.890 / € 47.143 is) ƒ 26.110 / € 11.848 vrij te vallen.
6.27. Het Hof berekent het inkomen van belanghebbende aldus:
aangegeven inkomen box I ƒ €
Jaarwinst 2001 22.478 10.200
Stakingswinst 140.061 63.557
Saldo overige inkomensbestanddelen -22.304 -10.121
Transport 140.235 63.636
Correcties:
Hogere boekwinst onroerende zaak 65.000 29.496
Vrijval reserve 26.110 11.848
Overige correcties 39.471 17.911
130.581 59.255
aan belanghebbende toerekenen: 60
percent * 130.581 / 59.255 78.349 35.553
belastbaar inkomen volgens Hof 218.584 99.189
6.28. Gelet op het voorgaande is het hoger beroep ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, wat er zij van de door de rechtbank gebezigde gronden.
Proceskosten
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in beroep en hoger beroep gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.288 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)), alsmede op € 22 wegens reiskosten, in totaal derhalve op € 1.310.
7.2. Aangezien de uitspraak van de rechtbank in stand blijft, zal de griffier, ter zake van het hoger beroep van de Inspecteur, een griffierecht van € 428 heffen.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het hoger beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 1.310 en
- gelast de griffier ter zake van het hoger beroep van de Inspecteur een griffierecht van € 428 te heffen.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, .J.W. Savelbergh en P.G.H. Albert, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 3 november 2009 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden / belastingkamer, Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.