Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
nummers BK-09/00766 en BK-09/00767
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer van 28 september 2010
op de hoger beroepen van [X], wonende te [Z] tegen de uitspraken van de rechtbank 's-Gravenhage van 3 september 2009, nummers AWB 08/8784 IB/VV en AWB 08/8786 IB/PVV, betreffende na te noemen navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen.
Navorderingsaanslagen, boetebeschikkingen, bezwaren en gedingen in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is door de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Rivierenland, voor ieder van de jaren 2003 en 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.385 respectievelijk € 102.511.
Tegelijkertijd met het opleggen van de navorderingsaanslagen heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van artikel 67d, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bij afzonderlijke beschikkingen boeten opgelegd van € 7.144 respectievelijk € 8.772 en heffingsrente in rekening gebracht, voor 2003 een bedrag van € 5.753 en voor 2004 een bedrag van € 5.836.
1.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op de door belanghebbende gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraken van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
2.2. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 augustus 2010, gehouden te 's-Gravenhage. Daar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting in hoger beroep verhandelde is als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is ingenieur, bezit kennis en kunde op het gebied van de bouw, en exploiteert een taxatiebureau in de vorm van een eenmanszaak. Belanghebbende taxeert onroerende zaken, veelal complexe objecten, zoals zwembaden en andere bijzondere objecten, die dienen te worden getaxeerd op de (gecorrigeerde) vervangingswaarde in het kader van de Wet Waardering Onroerende zaken (WOZ). Tevens dient hij bezwaar- en beroepschriften tegen WOZ-beschikkingen in namens cliënten. Hij is niet beroepshalve werkzaam in de regio [Z]. Belanghebbende bezit een aantal beleggingspanden in de gemeente Rotterdam, die hij aan studenten verhuurt. Hij streeft ernaar jaarlijks een beleggingspand op de vrije markt te kopen. De prijsklasse van een dergelijk pand schommelt rond € 100.000. In april 2008 heeft hij een beleggingspand verkocht. Belanghebbende beheert zijn eigen financiële administratie en doet zelf zijn aangiften voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen.
3.2. Op 1 augustus 2002 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de onroerende zaak [a-straat 1/2] te [Z] in eigendom verworven. Het betreft een onroerende zaak staande en gelegen in de binnenstad van [Z], bestaande uit drie verdiepingen (hierna: het pand). Het pand heeft twee voordeuren met ieder een eigen huisnummer, respectievelijk nummer [1] en [2] en twee meterkasten voor nutsvoorzieningen. Het pand is in bouwkundig opzicht gesplitst in twee eenheden.
3.3. Ter zake van de aankoop van het pand en de latere verkoop van het in twee appartementen gesplitste pand is namens de Inspecteur door de controleambtenaar [A] een rapport (hierna: het controlerapport) opgemaakt van een door laatstgenoemde ingesteld deelonderzoek naar transacties in onroerende zaken door belanghebbende in de jaren 2002 tot en met 2004, gedagtekend 15 mei 2008. In onderdeel 3.1 van het controlerapport is het volgende opgemerkt:
3.1 Situatie onroerende zaak voor aankoop door [X] en [X-Y]
De onroerende zaken, [a-straat 1] en [2] [Z] zijn voor de aankoop door de heer [X] en mevrouw [X-Y] eigendom van de gemeente Gorinchem.
De onroerende zaken zijn gelegen in de oude binnenstad van [Z]. De locatie (nummer [1] én [2]) van 61m2 is nagenoeg geheel bebouwd. Niet bebouwd is een binnenplaatsje van 7m2.
De gemeente Gorinchem heeft de benedenverdieping (nummer [1]) van het pand verhuurd aan scholengemeenschap [scholengemeenschap]. Na de verhuizing van deze school is de benedenverdieping van het pand niet meer verhuurd. De bovenverdieping is verhuurd geweest als woonruimte en is door de huurder ernstig verwaarloosd. In de loop van mei 2001, dat is vertrek van de huurders, besluit de gemeente om de onroerende zaak te verkopen.
Om inzicht te krijgen in de verkoopopbrengst heeft de gemeente taxateur [B], NVM-makelaar te [P] uitgenodigd een taxatie te doen. De heer [B] merkt in zijn taxatierapport van 5 juni 2001 onder meer het volgende op:
Het onroerende goed: de bovenwoning met daaronder een kantoorruimte, plaats, erf en verder aanbehoren staande en gelegen aan de [a-straat 1] en [2] te [Z]
Kadastrale gegeven: gemeente Gorinchem, sectie [.], nr. [....], groot ± 61 centiare
Ligging: in de kern van de stad, vlakbij de markt. Weinig parkeergelegenheid.
Omschrijving: het geheel is waarschijnlijk gebouwd omstreeks 1900 in steens muren en is voorzien van een deels plat, deels pannen dak. De staat van onderhoud is van buiten redelijk en binnen beneden goed. De bovenwoning is gestript tot het lege casco en kan opnieuw worden ingedeeld. Er is daar geen noemenswaardig sanitair of een keuken. Om van het geheel weer een bruikbaar woonhuis te maken dient de koper aanzienlijk te investeren.
Inhoud: totaal ± 415 m3
Indeling: via nummer [3]/[4] is een vergaderruimte van ca. 40 m2 bereikbaar met daarachter een keuken, toilet en een kamer boven de uitbouw. De bovenwoning bestaat uit een portaal met trapopgang, een uitgebroken verdieping met een apart toilet en een uitgebroken tweede verdieping. Klein plaatsje.
Gebruik: het geheel staat leeg.
3.4. Voormelde [B] heeft de onroerende zaak gewaardeerd op een verkoopwaarde, vrij van huur, van ƒ 240.000 (€ 108.907).
3.5. Op 21 juni 2001 heeft het college van B&W van de gemeente Gorinchem opdracht gegeven aan makelaar [C] te [Z] om het pand bij openbare inschrijving te verkopen. Aangezien een vereist milieurapport langer op zich liet wachten dan gepland, vond de poging om het pand bij inschrijving te verkopen pas in juni 2002 plaats. In de advertentie waarin de verkoop bij inschrijving publiekelijk is bekendgemaakt, is vermeld dat inschrijving mogelijk is vanaf € 125.000.
Op de kijkdagen, 28 en 29 juni 2002, hebben acht geïnteresseerden het pand bekeken. Er is geen bod uitgebracht. Op 19 juli 2002 heeft het college van B&W aan [C] opdracht gegeven om het pand op de vrije markt te koop aan te bieden. Bij brief van 23 juli 2002 stelt het college makelaar [C] hiervan op de hoogte. In die brief is tevens vermeld dat [C] te kennen heeft gegeven het pand op korte termijn op de vrije markt te kunnen verkopen voor een minimale verkoopprijs van € 100.000. Het college verzoekt [C] het pand op zo kort mogelijke termijn te verkopen voor de minimale verkoopprijs van € 100.000. [C] heeft het pand op 25 juli 2002 voor die verkoopprijs te koop aangeboden op de internetsite Funda.
3.6. In de onderdelen 3.2 en 3.3 van het controlerapport is het volgende opgemerkt:
3.2 De aankoop en verkoop door [X] en [X-Y]
In 2002 woont het gezin van de familie [X], bestaande uit man, vrouw en vijf kinderen welke dan in de leeftijd zijn van 12, 10, 8, 6 en 2 jaar, in een twee onder een kap woning in een buitenwijk van [Z]. Deze woning staat op een perceel van 400 m2 grond. Deze woning heeft een inhoud van 365 m3 en heeft daarnaast aan bijgebouwen een serre, berging en schuur.
Volgens verklaring van de heer [X], gegeven bij controle op 7 maart 2008, zocht hij een ruimere woning voor zijn gezin. Het pand [a-straat 1/2] is door de heer en mevrouw [X-Y] op donderdag 1 augustus 2002 bezichtigd. Op 5 augustus 2002 hebben zij met makelaar [C] overeenstemming bereikt over de prijs van € 100.000 KK. Van deze overeenstemming is geen schriftelijk stuk opgemaakt.
Volgens verklaring van de heer [X] is hij daarna op vakantie gegaan. Tijdens deze vakantie komen hij en zijn vrouw tot de slotsom om niet in dit pand te gaan wonen.
Terug van vakantie ondertekenen zij toch op 24 augustus 2002 de koopovereenkomst. Het notariële transport volgde hierna op 6 september 2002.
Volgens verklaring van makelaar [C], gegeven op 12 maart en 2 april 2008, was de staat van de onroerende zaak [a-straat 1/2] op de benedenverdieping redelijk. De bovenverdieping was ronduit slecht. Hier zou behoorlijk in geïnvesteerd moeten worden om het bewoonbaar te maken. Volgens mededeling van makelaar [C] heeft de heer [X] ten tijde van de aankoop met hem gesproken over de mogelijkheden om het pand te splitsen.
Na de levering op 6 september 2002 heeft de heer [X], zo hij aan mij vertelde bij het onderzoek op 7 maart 2008, de onroerende zaak zelf opgeknapt. Eerst heeft hij de benedenverdieping verkoopklaar gemaakt en later de bovenverdieping.
Uit derden-onderzoek op 10 maart 2008, bij makelaar [D] te [Z] heb ik vast kunnen stellen dat de heer [X] eind oktober/begin november 2002 voor het eerst contact heeft met deze makelaar. [D] krijgt op 7 november 2002 opdracht om eerst de benedenverdieping te verkopen.
Makelaar [D] heeft aan mij verklaard dat de benedenverdieping in redelijk staat verkeerde en in november 2002 verkoopklaar was. De benedenverdieping wordt op 2 januari 2003 verkocht. De koopovereenkomst wordt op 2 en 3 januari 2003 ondertekend. Het notariële transport volgde op 13 februari 2003 nadat de onroerende zaak op verzoek van de heer [X] juridisch was gesplitst.
Bij de gemeente Gorinchem heeft de heer [X] op 8 januari 2003 een verzoek ingediend om een vergunning voor de splitsing. De gemeente Gorinchem heeft een splitsingsvergunning afgegeven bij besluit van 5 februari 2003.
Bij de verkoop van de benedenverdieping ontvangt de heer [X] de helft van de door hem betaalde overdrachtsbelasting bij aankoop retour, in casu € 3.000.
Volgens verklaring van makelaar [D] moest hij wachten met de verkoop van de bovenverdieping omdat deze nog niet verkoopklaar was. Op 26 mei 2003 krijgt hij de opdracht om ook deze te verkopen. Kennelijk is in de periode tussen november 2002 en mei 2003 de bovenverdieping verkoopklaar gemaakt.
De bovenverdieping wordt op 2 december 2003 verkocht. Op 2 en 3 december 2003 wordt de koopovereenkomst ondertekend. Het notariële transport was op 15 januari 2004.
3.3 Berekening voordeel
Met de aankoop, bouwkundige splitsing, renovatie, juridische splitsing en verkoop is door de heer en mevrouw [X-Y] het volgende voordeel behaald:
Opbrengsten
- 13 februari 2003 verkoopopbrengst [a-straat 1] € 110.000
- 13 februari 2003 restitutie overdrachtsbelasting € 3.000
- 15 januari 2004 verkoopopbrengst [a-straat 2] € 134.000
- totaal € 247.000
Kosten
- 6 september 2002 aankoop [a-straat 1/2] € 100.000
- 6 september 2002 overdrachtsbelasting en
en aankoopkosten € 7.000
- renovatiekosten volgens opgave [X] € 2.000
- splitsingskosten notaris en gemeente € 1.040
- financieringskosten volgens opgave [X] € 6.874
- makelaarscourtage + kosten [D] € 3.323
- kosten verzekering, gemeentelijke lasten en
en afronding € 1.763
- totaal € 122.000
- saldo behaald voordeel € 125.000
3.7. In de op 24 augustus 2002 door belanghebbende en zijn echtgenote ondertekende koopovereenkomst staat onder meer vermeld:
Verkoper verkoopt aan koper, die van verkoper koopt:
het perceel grond met het daarop staande te renoveren en restaureren woonhuis met erf, binnenplaats en verdere aanbehoren, staande en gelegen te [0000 XX] [Z], [a-straat 1], kadastraal bekend gemeente Gorinchem, sectie [.], nummer [....], ter grootte van eenenzestig centiare (00.00.61)
(...)
FEITELIJKE LEVERING, STAAT VAN HET VERKOCHTE
ARTIKEL 5
(...)
6. Koper is voornemens het registergoed als volgt te gebruiken: na renovatie en restauratie, als woonhuis.
3.8. Op 6 september 2002 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de eigendom van het pand verkregen. Nadien is het pand van binnen opgeknapt, kadastraal gesplitst in een beneden- en een bovenverdieping, en verkoopklaar gemaakt. De werkzaamheden die met het opknappen en verkoopklaar maken samenhingen hebben bestaan uit het door belanghebbende terugplaatsen van een wand die was weggehaald - waardoor een doorgang was ontstaan van de beneden- naar de bovenverdieping van het pand - en het verrichten van schilderwerkzaamheden. Zijn echtgenote heeft wanden glad gemaakt.
3.9. De bij de verkoop van de benedenverdieping behaalde winst bedroeg € 56.352. De bij de verkoop van de bovenverdieping van het pand behaalde winst bedroeg € 68.648.
3.10. Belanghebbende heeft aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen 2003 respectievelijk 2004 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.559 respectievelijk € 31.307 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 828 respectievelijk € 2.438. Bij de post "voordeel uit sparen en beleggen" heeft belanghebbende bij waarde van de bezittingen onder meer het volgende opgenomen:
Waarde op 1 januari 2003 Waarde op 31 december 2003
(...)
Overige onroerende zaken € 371.000 € 353.000
Waarde op 1 januari 2004 Waarde op 31 december 2004
(...)
Overige onroerende zaken € 353.000 € 253.000
(...)
De totale waarde van belanghebbendes bezittingen bedroeg per 1 januari 2003 en per 1 januari 2004 € 384.204 respectievelijk € 419.244 en per 31 december 2003 en per 31 december 2004 € 419.244 respectievelijk € 337.157.
3.11. De Inspecteur heeft, met dagtekening 16 augustus 2005 respectievelijk 18 juli 2006, de definitieve aanslag 2003 respectievelijk 2004 conform de door belanghebbende ingediende aangifte vastgesteld.
3.12. Op 8 november 2007, na aankondiging op 11 oktober 2007, heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Het doel van dit onderzoek was te onderzoeken in hoeverre de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2005 en 2006 en de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken 2005 en 2006 aanvaardbaar waren. In het rapport van het boekenonderzoek, gedagtekend 21 november 2007, dat tot de gedingstukken behoort, staat onder meer vermeld:
"In de aankondiging werden de aangiften over het jaar 2005 genoemd, met de mogelijkheid van uitbreiding naar eerdere jaren. Hiervan werd geen gebruik gemaakt; wel werd het jaar 2006 mede in het onderzoek betrokken. (...)."
3.13. In december 2007 ontving de Inspecteur informatie met betrekking tot de aankoop van het pand en de verkoop van de beneden- en bovenverdieping. Dit ten gevolge van de landelijke actie "Nokvorst". Bij deze actie werden bepaalde bestanden aan elkaar gekoppeld. Hierbij werden gegevens met betrekking tot aan- en verkopen van onroerend goed vanuit een centraal punt aan de belastingkantoren in den lande doorgegeven. Transacties die opvielen, werden nader onderzocht.
3.14. Naar aanleiding van het laatstvermelde onderzoek zijn aan belanghebbende ter zake van de in 3.9 vermelde verkoopwinsten de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. In hoger beroep is in geschil:
a) of de onderhavige navorderingsaanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Meer in bijzonder is hierbij in het geding
1) of de winst, behaald met de verkoop van de eerdervermelde boven- en benedenverdieping, moet worden aangemerkt als winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001(Wet IB 2001), en zo ja,
2) of de Inspecteur over een feit beschikt dat navordering rechtvaardigt, en zo ja;
b) of belanghebbende voor het in 3.9 vermelde voordeel een herinvesteringsreserve kan vormen;
c) of de Inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden; en
d) of de in 1.1 vermelde vergrijpboeten terecht aan belanghebbende zijn opgelegd.
Niet in geschil is dat het met de aankoop van het pand en de verkoop van de appartementen behaalde voordeel (hierna: het voordeel) € 125.000 bedraagt.
4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het voordeel niet tot het belastbare inkomen uit werk en woning behoort. Indien het voordeel wel tot het belastbare inkomen uit werk en woning behoort, wordt navordering verhinderd door het ontbreken van een nieuw feit. Mocht wel een nieuw feit aanwezig zijn, zou een herinvesteringsreserve voor het door belanghebbende behaalde voordeel kunnen worden gevormd. Voorts zijn ten onrechte boeten opgelegd. Hij concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank, van de uitspraken op bezwaar, van de navorderingsaanslagen en van de boetebeschikkingen.
4.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het voordeel behoort tot het belastbare inkomen uit werk en woning. De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat het voordeel tot belanghebbendes ondernemingsresultaat dient te worden gerekend, omdat belanghebbende een beroepsmatige en specifieke deskundigheid heeft met betrekking tot de mogelijkheden, de bouwkwaliteiten en de prijzen van onroerende zaken. Belanghebbende heeft, aldus de Inspecteur, in het kader van zijn onderneming onder meer kennis opgedaan met betrekking tot de meerwaarde van een splitsing. Het voordeel is aldus opgekomen binnen de onderneming van belanghebbende. Subsidiair stelt de Inspecteur dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden. Om tot een zodanig belastbaar resultaat te concluderen hoeft de te verrichten arbeid minimaal te zijn. Belanghebbende heeft het pand opgeknapt, geschilderd en een muur teruggeplaatst, waardoor aan het arbeidsvereiste is voldaan. Het pand is binnen korte tijd aangekocht en verkocht en de activiteiten die belanghebbende heeft verricht, waaronder met name van belang is het splitsen van het pand, overtreffen het normale vermogensbeheer. Aangenomen moet worden dat belanghebbende kennelijk een vermogensstijging voorzag. Met name de splitsing heeft de waardestijging teweeggebracht.
Er is sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Voor het voordeel kan geen herinvesteringsreserve worden gevormd. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank.
Overwegingen van de rechtbank
5. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard op grond van de volgende overwegingen, waarbij voor "eiser" dient te worden gelezen: belanghebbende en voor "verweerder" dient te worden gelezen: de Inspecteur:
4.1. Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat eiser met de verkoop van het pand een voordeel heeft behaald dat dient te worden gerekend tot eisers winst uit onderneming.
4.2. Verweerder stelt primair dat eiser met de splitsing van het pand en de afzonderlijke verkoop van de beneden- en bovenverdieping winst uit onderneming heeft behaald. Er is volgens verweerder sprake van een bron van inkomen en eiser heeft vanuit zijn ondernemerschap deskundigheid en gedegen kennis met betrekking tot de mogelijkheden, de bouwkwaliteit en de prijzen van onroerende zaken en de positieve invloed van een splitsing in afzonderlijke appartementen op de waarde van het pand. Daardoor is het door eiser behaalde voordeel sterk met de binnen de onderneming aanwezige kennis, ervaring en deskundigheid van eiser verbonden en derhalve binnen de onderneming van eiser opgekomen. Subsidiair stelt hij dat het geheel van aankoop, splitsing, het zelf (doen) uitvoeren van werkzaamheden aan het pand en de verkoop van de appartementen normaal vermogensbeheer te boven gaat en dat het door eiser behaalde voordeel op grond van artikel 3:91, eerste lid, letter c, van de Wet IB 2001 dient te worden gekwalificeerd als resultaat uit overige werkzaamheden. Verweerder acht daarmee geen sprake van de verkoop van een pand dat als eigen woning kon worden aangemerkt.
4.3. Art. 3.2 van de Wet IB 2001 luidt:
"Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen"
Art. 3.8 van de Wet IB 2001 luidt:
"Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming."
4.4. Naar het oordeel van de rechtbank dient het (...) vermelde voordeel te worden aangemerkt als winst uit eisers onderneming. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking. Eiser is ingenieur en taxateur van beroep en beschikt over deskundigheid met betrekking tot de waardebepaling van onroerende zaken. Eiser heeft ter zitting verklaard dat het pand, ten tijde van de aankoop gestript was, een grote rommel was en dat er een wand was verwijderd. Voorts heeft hij verklaard dat de makelaar die het pand aan hem heeft verkocht het pand slecht in de markt heeft gezet, de splitsing van het pand in afzonderlijke appartementen een meerwaarde zou opleveren en dat hij de afzonderlijke verdiepingen van het pand enkel afzonderlijk in eigendom kon overdragen pas nadat het pand kadastraal (juridisch) gesplitst was. Eiser heeft het pand grondig opgeknapt (...), een splitsingsvergunning aangevraagd, een makelaar de opdracht gegeven de na de juridische splitsing te realiseren appartementen te verkopen en deze met winst verkocht.
4.5. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4 is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat eiser heeft deelgenomen aan het economische verkeer. Voorts acht de rechtbank op grond daarvan aannemelijk dat eiser winst met de verkoop van de appartementen heeft beoogd.
De rechtbank acht aannemelijk dat eiser bij de voorbereidingen van de verkoop van het pand gebruik heeft gemaakt van zijn deskundigheid en kennis die hij in het kader van zijn onderneming heeft opgedaan en gebruikt met betrekking tot de waardefactoren van onroerend goed en met gebruikmaking van die kennis en deskundigheid heeft besloten het pand grondig op te knappen, het (juridisch) te splitsen en het pand in twee afzonderlijke appartementen te verkopen. Gelet hierop heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank als gevolg van zijn beroepsuitoefening een gunstige afloop van de verkoop kunnen voorzien en heeft hij ook door zijn beroepsuitoefening een gunstige afloop van de verkoop kunnen beïnvloeden (Hoge Raad 15 juni 1955, nr. 12.372, BNB 1955/338). Dat eiser de woning in eerste instantie als eigen woning zou willen gebruiken, doet aan vorenstaand oordeel niet af. Eiser heeft immers, naar hij heeft verklaard, na terugkomst van zijn vakantie in augustus 2002, ingezien dat het pand niet geschikt was voor gebruik als eigen woning en besloten om het pand zodanig aan te passen dat de afzonderlijke delen geschikt werden voor de verkoop. De omstandigheden dat het pand reeds bouwkundig was gesplitst, het om een eenmalige transactie ging, en voor de financiering een hypotheek eigen woning werd verkregen en voorts dat eiser geen taxateur is in de regio [Z], doen evenmin aan vorenstaand oordeel af. In zoverre is het gelijk derhalve aan verweerder.
4.6. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, komt de rechtbank niet toe aan de vraag of het (...) voordeel als resultaat uit overige werkzaamheden dient te worden aangemerkt.
4.7. Verweerder heeft een pro rata berekening gemaakt waarbij de kosten en aankoopprijs over de boven- en benedenverdieping zijn verdeeld naar rato van het aandeel van deze verdiepingen in de totale verkoopprijs. De rechtbank volgt verweerder in deze berekening op grond waarvan € 68.648 van de totale verkoopwinst wordt toegerekend aan de verkoop van de bovenverdieping. De rechtbank acht hierbij van belang dat er tussen het moment van de aankoop door eiser van het pand en het besluit van eiser om het pand, met behulp van zijn kennis en deskundigheid, te verkopen, een zeer korte tijd zat (...) en dat eiser, tegenover de berekening van verweerder, geen andere berekening heeft gesteld.
Nieuw feit
4.8. Op verweerder, die stelt dat de (...) navorderingsaanslag terecht aan eiser is opgelegd, rust de last om aannemelijk te maken dat er sprake is van een feit dat navordering rechtvaardigt.
4.9. Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt:
"Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is."
4.10. Gelet op hetgeen hiervoor (...) is overwogen, is er naar het oordeel van de rechtbank sprake van feiten die het vermoeden opleveren dat de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 respectievelijk 2004 tot een te laag bedrag is vastgesteld. Het ligt op de weg van eiser om aannemelijk te maken dat verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan dat navordering verhindert.
4.11. Verweerder mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (Hoge Raad 9 januari 2009, nr. 07/10292, VN 2009/3.7).
4.12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt, noch is anderszins gebleken dat verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan. De rechtbank acht hierbij het volgende van belang. Eiser heeft in zijn aangifte geen melding gemaakt van de in 2.3 tot en met 2.6 vermelde feiten en omstandigheden. Voorts valt niet in te zien waarom verweerder naar aanleiding van de gegevens in box 3 tot een nader onderzoek zou hebben moeten besluiten. Te meer nu eiser de aan- en verkoop van het pand geheel buiten zijn aangiften heeft gehouden. Voorts behoefde verweerder naar aanleiding van mutaties of enig ander gegeven in de aangifte in redelijkheid niet aan de juistheid van de aangifte te twijfelen. De rechtbank acht hierbij mede van belang dat eiser in het onderhavige jaar, en de jaren daarvoor, in onroerend goed belegde (...).
Het in 2.9 vermelde boekenonderzoek is eerst na het vaststellen van de definitieve aanslag over het onderhavige jaar ingesteld. Dit naar aanleiding van de actie "Nokvorst" (...). Verweerder stelt dat de actie pas na de aanslagregeling over 2003 en 2004 is opgestart. Met zijn enkele opmerking dat hij gehoord heeft dat de actie `Nokvorst' reeds in het jaar 2005 operationeel was, maakt eiser niet aannemelijk dat dit het geval was, laat staan dat verweerder ten tijde van de aanslagregeling reeds met de hiervoor genoemde feiten bekend kon zijn.
Herinvesteringsreserve (HIR)
4.13. Artikel 3:54, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 luidt:
"Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat."
4.14. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiser voor het behaalde voordeel geen HIR vormen nu eiser de stelling van verweerder dat het pand geen bedrijfsmiddel vormt, niet heeft weersproken. Naar het oordeel van de rechtbank is ook overigens gesteld nog gebleken dat sprake zou zijn van een bedrijfsmiddel.
Het vertrouwensbeginsel
4.15. Naar het oordeel van de rechtbank kon eiser aan het (...) vermelde boekenonderzoek, en met name het [voormelde, hof] citaat, niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat verweerder geen navorderingsaanslag over het onderhavige jaar aan eiser zou opleggen; het citaat bevat namelijk slechts de constatering dat geen gebruik was gemaakt het onderzoek uit te strekken naar eerdere jaren.
Vergrijpboete
4.16. Artikel 67e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt:
"Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete."
4.17. Verweerder heeft een vergrijpboete van 25% van de nagevorderde belasting aan eiser opgelegd. Volgens hem heeft eiser laakbaar gehandeld, omdat de bewerking, splitsing en verkoop van het pand in het verlengde van zijn onderneming ligt en hij de (...) baten niet als winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden in zijn aangifte heeft opgenomen. Het is volgens verweerder aan de grove schuld van eiser te wijten dat de definitieve aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.
4.18. Naar het oordeel van de rechtbank is de (...) vergrijpboete terecht aan eiser opgelegd. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking. Eiser beheert zijn eigen financiële administratie en doet zelf aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Eiser is deskundig op het gebied van waardefactoren- en ontwikkelingen met betrekking tot onroerende zaken. Eiser houdt zich tevens bezig met het beleggen in panden. Gelet hierop dient eiser zich van de mogelijke fiscale consequenties van zijn activiteiten met betrekking tot door hem aangekochte en verkochte panden te vergewissen. Eiser beschikte over een Almanak, waarin informatie stond over belastingheffing met betrekking tot onroerende zaken. Eiser heeft daarover gesteld dat hij enkel de inhoudsopgave leest. Indien dit laatste het geval is, heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank niet de nodige zorg betracht om zich van de mogelijke fiscale consequenties van zijn activiteiten met betrekking tot door hem aangekochte en verkochte panden te vergewissen. Daar komt bij dat eiser binnen een kort tijdsbestek na de bezichtiging van het pand van oordeel was dat de woning niet geschikt was als eigen woning om het vervolgens zodanig aan te passen dat het in delen kon worden verkocht, en het daarmee ook niet langer de eigen woning kon zijn zoals die hem voor ogen had gestaan. Mitsdien acht de rechtbank een vergrijpboete van 25% van de nagevorderde belasting passend en geboden.
4.19. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Beoordeling van het hoger beroep
6.1. Naar 's Hofs oordeel is de rechtbank terecht en op goede gronden tot haar oordeel gekomen dat belanghebbendes beroep op het ontbreken van een nieuw feit dient te worden verworpen. Het Hof acht de zienswijze van de rechtbank en de gronden waarop deze zienswijze berust, juist en maakt deze tot de zijne.
6.2.1. Bij de beantwoording van de vraag of een onroerende zaak deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan. Voorts kan van belang zijn het antwoord op de vraag of de onroerende zaak ten tijde van de koop of daarna op enigerlei wijze dienstbaar is geweest aan of geschikt is voor de beroepsuitoefening van belanghebbende.
6.2.2. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat het pand aan de uitoefening van belanghebbendes onderneming op enigerlei wijze dienstbaar is geweest of daarvoor geschikt was. Voorts is gesteld noch gebleken dat de aankoop van het pand heeft plaatsgevonden ter belegging van (tijdelijke) overtollige geldmiddelen van de onderneming, of dat de aankoop enig ander zakelijk doel van de onderneming van belanghebbende diende. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet de grenzen der redelijkheid heeft overschreden door het pand tot zijn privévermogen te rekenen.
6.2.3. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende over beroepsmatige en specifieke deskundigheid beschikte met betrekking tot de mogelijkheden, de bouwkwaliteiten en de prijzen van onroerende zaken, welke hem in staat hebben gesteld het behaalde voordeel te realiseren. Belanghebbende heeft zulks gemotiveerd weersproken en heeft daartegenover gesteld dat hij als taxateur zich voornamelijk bezighoudt met de waardering van complexe onroerende zaken in het kader van de bepaling van de (gecorrigeerde) vervangingswaarde in de zin van de wet WOZ en dat hij niet beschikt over specifieke kennis en deskundigheid ter zake van de woningmarkt in [Z]. De Inspecteur heeft tegenover de betwisting van belanghebbende zijn stelling niet nader geadstrueerd. Zulks brengt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet beschikte over bijzondere kennis en deskundigheid omtrent dat deel van de onroerendgoedmarkt in [Z] waartoe het pand behoorde.
6.2.4. Het vorenoverwogene brengt het Hof tot het oordeel dat de primaire stelling van de Inspecteur dient te worden verworpen.
6.3. Subsidiair heeft de Inspecteur gesteld dat het voordeel als resultaat uit overige werkzaamheden dient te worden aangemerkt.
6.3.1. Voor de aanwezigheid van deze bron van inkomen is vereist dat arbeid wordt verricht in het economische verkeer met het oogmerk geldelijk voordeel te behalen, welk voordeel naar objectieve maatstaven redelijkerwijs is te verwachten. Daarbij moet worden vooropgesteld dat het uitponden van onroerende zaken onder de Wet IB 2001, evenals onder de voorheen geldende regeling in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964), niet zonder meer tot belastbare arbeidsinkomsten leidt.
6.3.2. Van belastbare arbeidsinkomsten in voormelde zin is wel sprake indien de uitponding gepaard gaat met werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van - redelijkerwijs te verwachten - voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan.
6.3.3. Eveneens is bij uitponding sprake van belastbare arbeidsinkomsten indien bijzondere kennis in belangrijke mate ertoe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige met die uitponding voordeel heeft kunnen behalen.
6.3.4. De vermelding van het uitponden van onroerende zaken in artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 is slechts bedoeld als voorbeeld. Uit de toelichting bij het amendement waarbij dit voorbeeld aan de wettekst is toegevoegd, blijkt dat daarmee niet is beoogd af te wijken van de jurisprudentie onder de Wet IB 1964 ten aanzien van andere inkomsten uit arbeid. Met name blijkt uit deze toelichting niet van de bedoeling van de wetgever om het resultaat van het uitponden van onroerende zaken, in tegenstelling tot andere vermogenswinsten, ook dan in de belastingheffing te betrekken indien slechts sprake is van normaal actief vermogensbeheer.
6.4. Het onderhavige geschil spitst zich primair toe op de vraag of het voordeel dat belanghebbende heeft behaald bij de verkoop van de beneden- en van de bovenverdieping redelijkerwijs voorzienbaar was. Bij de beantwoording van deze vraag neemt het Hof het volgende in overweging.
6.4.1. Het pand [a-straat 1-2] was eigendom van de Gemeente Gorinchem. Het pand was in bouwkundig opzicht als gesplitst aan te merken. De gemeente had de beneden- en de bovenverdieping aan afzonderlijke huurders verhuurd. Makelaar [B] heeft de waarde van het pand getaxeerd op ƒ 240.000 (€ 108.907). Een andere makelaar, [C], heeft getracht het pand bij openbare inschrijving te verkopen voor € 125.000. Er was echter niemand bereid een bod ter hoogte van laatstgenoemd bedrag uit te brengen. Uiteindelijk is het pand verkocht voor € 100.000 aan belanghebbende. Het Hof leidt hieruit af dat de overeengekomen koopprijs marktconform was en dat de koopsom niet lager was dan de waarde in het economische verkeer van het pand.
6.4.2. Voorts is van belang dat het pand, voordat het leeg kwam te staan, bouwkundig gesplitst was, de beneden- en bovenverdieping werd aan twee huurders verhuurd, het pand had twee huisnummers, twee voordeuren, twee meterkasten voor nutsvoorzieningen en twee brievenbussen. De gemeente heeft in het kader van de verkoop twee makelaars ingeschakeld. Redelijkerwijs mag worden aangenomen dat als (een van) deze makelaars had(den) verwacht dat het pand, dat in bouwkundig opzicht al gesplitst was, meer zou opbrengen indien het kadastraal zou zijn gesplitst in appartementsrechten en in afzonderlijke delen zou worden verkocht - zoals de Inspecteur naar het Hof begrijpt stelt, doch belanghebbende bestrijdt -, (een van) deze makelaars die verwachting aan de gemeente kenbaar zou hebben gemaakt. Uit het feit dat geen van de makelaars, die mogen worden aangemerkt als deskundigen op het gebied van de onroerendgoedmarkt in de gemeente Gorinchem, die verwachting kenbaar heeft gemaakt, leidt het Hof het vermoeden af dat niet voorzienbaar was dat door kadastrale splitsing het pand meer zou opbrengen dan bij verkoop van het pand als geheel. Dit vermoeden wordt versterkt door het feit dat mag worden aangenomen dat indien bij een of meer van de acht geïnteresseerden die het pand hebben gezien in het kader van de verkoop bij inschrijving een zodanige verwachting zou zijn ontstaan, dit zou hebben geleid tot het aangaan van aankooponderhandelingen met makelaar [C], hetgeen niet is geschied. In dat kader acht het Hof van belang dat volgens de verklaring van [C] (onderdeel 7.10 van het verweerschrift in eerste aanleg) nagenoeg iedere geïnteresseerde uit zichzelf over splitsingsmogelijkheden begon, zodat moet worden aangenomen dat zij de waardevermeerdering bij gesplitste verkoop op nihil dan wel nagenoeg nihil hebben ingeschat.
6.4.3. De Inspecteur heeft voorts gesteld dat de arbeid die belanghebbende heeft verricht normaal actief vermogensbeheer overtreft en dat op die grond het voordeel voorzienbaar was.
Vaststaat dat alleen renovatiewerkzaamheden aan de binnenzijde van het pand zijn verricht, bestaande in het dichten van de doorgang tussen de beneden- en bovenwoning, schilderwerk, het gladmaken van de wanden en het verkoopklaar maken van de beneden- en de bovenwoning. Voorts staat vast dat de renovatiekosten, zoals weergegeven in het controlerapport, in totaal € 2.000 hebben bedragen. Belanghebbende heeft gesteld dat aan de benedenwoning (nummer [1]) niets is gerenoveerd en dat de bovenwoning (nummer [2]) alleen wat is opgeknapt, maar zeker niet in zijn geheel is gerenoveerd (pleitnota in eerste aanleg).
6.4.4. De Inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft omtrent de aard en omvang van voormelde werkzaamheden geen gespecificeerde informatie verstrekt. Zo is niet komen vast te staan hoeveel tijd met deze werkzaamheden is gemoeid. Evenmin is komen vast te staan dat meer of andere dan de hierboven vermelde werkzaamheden zijn verricht en wat het verkoopklaar maken van de verdiepingen feitelijk heeft behelsd. Weliswaar is in een tot de gedingstukken behorend taxatierapport van het bovenappartement [a-straat 2], gedagtekend 9 januari 2003 en opgesteld door [E], gediplomeerd en gecertificeerd taxateur van onroerende zaken, vermeld dat het appartement is voorzien van een centrale verwarming in aanleg en een combinatieketel in aanleg, maar zonder nadere informatie, die ontbreekt, is niet komen vast te staan dat het bovenappartement is voorzien van een centrale verwarming en/of een combinatieketel door de arbeid van belanghebbende of een door hem ingeschakelde persoon.
6.4.5. Het antwoord op de vraag of de juridische splitsing in appartementsrechten, waarvoor een notaris moet worden ingeschakeld, werkzaamheden met zich brengt welke normaal actief vermogensbeheer te boven gaan, hangt af van de aard en omvang van die werkzaamheden. In het onderhavige geval is niet meer komen vast staan dan dat belanghebbende op 8 januari 2003 bij de gemeente een verzoek heeft ingediend om een vergunning voor de splitsing. Dat belanghebbende daarvoor meer heeft gedaan dan het invullen van het uit drie vellen bestaande, voorgedrukte aanvraagformulier - waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort -, en het bijvoegen van de bij dat formulier behorende bijlagen, is gesteld noch gebleken. Naar het oordeel van het Hof gaat in het onderhavige geval het invullen en indienen van een zodanig formulier normaal actief vermogensbeheer niet te boven. Zulks geldt evenzeer voor de werkzaamheden van de notaris om de kadastrale splitsing doorgang te doen vinden.
6.4.6. Gelet op het vorenoverwogene, waaronder hetgeen is overwogen ten aanzien van de kennis van belanghebbende ten aanzien van de onroerendgoedmarkt in [Z] en zijn activiteiten met betrekking tot het indienen van de aanvraag voor een splitsingsvergunning, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werkzaamheden van belanghebbende normaal actief vermogensbeheer te boven zijn gegaan.
6.4.7. Gelet op al het vorenoverwogene, in onderling verband en samenhang bezien, komt het Hof tot het oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat het voordeel naar objectieve maatstaven redelijkerwijs te verwachten was.
6.5. De hoger beroepen zijn gegrond. Beslist dient te worden als navermeld.
Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op twee keer € 20,50 wegens reiskosten voor de zitting bij de rechtbank en het Hof en € 1.748 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2 punten à € 437 x 2 (gewicht van de zaak)). Het Hof stelt de verletkosten van belanghebbende voor de zitting bij de rechtbank in goede justitie vast op € 200 (4 uur x € 50). Het bedrag aan proceskosten komt in totaal op € 1.969. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 39, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 110 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraken van de rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen inzake de heffingsrente,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.969,
- gelast de Staat aan belanghebbende een bedrag van in totaal € 149 aan griffierechten te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L. van den Bogerd. De beslissing is op 28 september 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.