Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-10/00124
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 9 november 2010
op het hoger beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V., gevestigd te [Z], tegen de uitspraak van de rechtbank Haarlem van 29 juni 2007, nummer AWB 06/5605 OB, betreffende de na te noemen beschikking in de omzetbelasting.
Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is door de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Amsterdam, over het tijdvak van 1 januari 2005 tot en met
31 maart 2005 bij beschikking van 28 oktober 2005 teruggaaf van omzetbelasting verleend tot een bedrag van € 367.283.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar het bedrag van de beschikking verhoogd tot € 458.703.
1.3. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij de in de aanhef vermelde uitspraak heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof Amsterdam. Dat Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 14 april 2008 met kenmerk P07/00506 ongegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank bevestigd.
2.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam beroep in cassatie ingesteld.
2.4. Bij zijn arrest van 26 februari 2010, nummer 08/02136, LJN: BH0527, heeft de Hoge Raad de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof).
2.5. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad, van welke gelegenheid beide partijen gebruik hebben gemaakt. Partijen hebben van elkanders schrifturen, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden beschouwd, kunnen kennisnemen. Het Hof rekent die schrifturen tot de gedingstukken.
2.6. Een onderzoek ter zitting van de zaak heeft niet plaatsgehad. Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming verleend een dergelijk onderzoek achterwege te laten.
Vaststaande feiten
3.1. In het geding na verwijzing dient te worden uitgegaan van de door de Hoge Raad in zijn arrest tot uitgangspunt genomen vastgestelde feiten:
"3.1.1. Tot 25 februari 2005 vormde [A] B.V. een fiscale eenheid bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) met zes (klein)dochtervennootschappen, te weten [B] B.V. (voorheen [C] B.V.; hierna: [B]), [D] B.V., [D 1] B.V., [D 2] B.V., [D 3] B.V. en [E] B.V. (hierna: [E]).
De bedrijfsactiviteit van [E] was de inkoop van elektronische consumentenartikelen (zogeheten bruingoed), het aanhouden en beheren van de ingekochte voorraden en het verkopen daarvan aan de vennootschappen [D 1] B.V., [D 2] B.V. en [D 3] B.V., die deze in door die vennootschappen geëxploiteerde winkels verkochten. [B] hield zich bezig met het importeren van audiovisuele apparatuur met het oog op de groothandel.
3.1.2. Bij rechterlijke uitspraak van 25 februari 2005 zijn [D 1] B.V., [D 2] B.V. en [D 3] B.V. in staat van faillissement verklaard.
3.1.3. In overleg met de crediteuren werd besloten te komen tot voortzetting van de activiteiten van een aantal winkels. Daartoe zijn bij overeenkomsten van 25 februari en 4 maart 2005 door [D 1] B.V., [D 2] B.V., [D 3] B.V., [B] en [E] activa en passiva overgedragen aan andere besloten vennootschappen die indirect in het bezit waren van de enige aandeelhouder van [A] B.V.
[D 1] B.V., [D 2] B.V. en [D 3] B.V. droegen hun activa en passiva over aan [F] B.V. (hierna: [F]). [F] nam de werknemers van die vennootschappen in dienst en zette de exploitatie van een aantal winkels voort (de overige werden gesloten).
[E] heeft haar voorraden bruingoed (hierna: de goederen) tegen een vergoeding geleverd aan belanghebbende, die daarvoor een factuur ontving waarbij omzetbelasting in rekening werd gebracht. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting op haar aangifte over het eerste kwartaal 2005 in aftrek gebracht. De in rekening gebrachte omzetbelasting is niet voldaan.
3.1.4. Belanghebbende ging zich na het verkrijgen van de goederen bezighouden met het inkopen en het aanhouden en beheren van de voorraden bruingoed, alsmede het verkopen daarvan aan [F]. Bij beschikking van de Inspecteur zijn (onder meer) [F] en belanghebbende met ingang van 1 juli 2005 aangemerkt als één ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet.
3.1.5. De aangifte omzetbelasting van belanghebbende over het eerste kwartaal 2005 resulteerde in een verzoek om teruggaaf ten bedrage van € 1.254.423. Bij beschikking van 28 oktober 2005 heeft de Inspecteur een teruggaaf verleend van € 458.703. Van het bedrag waarvoor geen teruggaaf is verleend, heeft een deel (€ 769.556) betrekking op de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van de leveringen van de goederen door [E]. Naar de mening van de Inspecteur had belanghebbende geen recht op aftrek van deze omzetbelasting, onder meer omdat de overdracht van de goederen plaatsvond als onderdeel van de overgang van (het geheel, althans een gedeelte van) een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van Pro de Wet."
3.2. Voorts zijn de navolgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en op zichzelf aannemelijk, komen vast te staan:
3.2.1. [A] B.V. vormde tot 25 februari 2005 voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) een fiscale eenheid met zes 100% dochtervennootschappen, te weten [B] B.V. (voorheen [C] B.V.), [D] B.V., [D 1] B.V., [D 2] B.V., [D 3] B.V. en [E], welke dochtervennootschappen indirect in het bezit waren van [G] (hierna: [G]), de enige aandeelhouder van [A] B.V. (hierna: de oude [H]-groep).
3.2.2. Na het op 25 februari 2005 uitgesproken faillissement van [D 1] B.V., [D 2] B.V. en [D 3] B.V. zijn de activiteiten van deze gefailleerde vennootschappen in afgeslankte vorm vanaf maandag 28 februari 2005 voortgezet door [I] B.V. met onder meer de 100% dochtervennootschappen [F] B.V. (hierna: [F]) en belanghebbende, welke dochtervennootschappen indirect in het bezit waren van [G], de enige aandeelhouder van [I] B.V. (hierna: de nieuwe [H]-groep).
3.2.3. Tussen 25 februari 2005 en 1 juli 2005 bestond geen fiscale eenheid tussen [E] en andere vennootschappen en geen fiscale eenheid tussen belanghebbende en andere vennootschappen.
3.2.4. De Overeenkomst tot koop en verkoop van 25 februari 2005, waarbij [F] is geduid als "Koper", vermeldt onder "6. Voorraden":
"De Voorraden zijn eigendom van [E] ([E]) B.V. en zijn verpand aan de Bank, terwijl voor een deel van de Voorraden leveranciers hun eigendom hebben voorbehouden. Koper staat ervoor in dat de Voorraden binnen 7 dagen na ondertekening van deze overeenkomst zullen worden gekocht door [X] ([X]) B.V. van [E] ([E]) B.V. De koopprijs is vastgesteld op een bedrag gelijk aan de restant vordering van de Bank op het concern, waarvan [D 1], [D 2] en [D 3] deel uitmaken en waarvoor deze Vennootschappen zich jegens de Bank hebben verbonden, welke restantvordering na de verkoop van de Vorderingen en IE rechten ongeveer EUR 5.000.000 zal bedragen of zoveel meer of minder na ontvangst van de gelden onderweg en zal worden aangewend ter delging van voormelde restantvordering. De Koper verplicht zich hierbij jegens de Curator om binnen 14 (veertien) dagen na faillissementsdatum deze voorraden onder zich te (doen) nemen en daartoe te verwijderen uit de panden waarvan de huurovereenkomsten door de Koper niet ingevolgde artikel 5 van Pro deze overeenkomst worden overgenomen. Per faillissementsdatum komen deze Voorraden voor rekening en risico van de Koper en de Curator zal op geen enkele wijze jegens de Koper aansprakelijk zijn voor de volledigheid van deze Voorraden, de staat waarin deze zich bevinden en/of schade aan deze Voorraden. Koper zal rechten van derden ter zake van deze Voorraden respecteren en zal de boedel en de Curator zowel in zijn hoedanigheid q.q. als pro sé te allen tijde vrijwaren terzake van aanspraken van derden terzake van deze Voorraden."
3.2.5. Het tapverslag van een op 23 februari 2005 door [G] met [J] gevoerd telefoongesprek, opgemaakt door de Regiopolitie Amsterdam Amstelland, Dienst Centrale Recherche, Bureau financieel economische recherche vermeldt:
"[G] : (...) het hele weekend, stukken, wou die nog meer stukken hebben, nog meer stukken, nog meer stukken... maandag, en toen kwam ie maandag hier, en eh, allemaal informatie op elke vraag geantwoord. Hij was op zoek naar meerwaarde. Hij begon te roepen, ik wil een miljoen hebben. Dat is het eerste wat ie riep. Meneer, waarvoor? want... Nou die discussie ep, epperde eindeloos voort. Uiteindelijk heb ik met hem afgedeald, dat ie dus voor 1 vast bedrag, 1 bedrag, niet vast, maar 1 bedrag met een maximum, dat daarvoor dat ie de transactie die we zelf dus buiten het faillissement aan het doen zijn, vandaag uit de failliet te gaan ondernemingen verkopen de debiteuren en de naam,
[J] : ja,
[G] : en vrijdag, nadat de mensen ontslagen zijn, uit de inkoop-BV naar de nieuwe inkoop-BV. [Gaat nu zachtjes praten] maar wat ie niet in de gaten heeft, is dat we de BTW aan alle kanten nas.. eh.. . de goeie kant op schui... eh de goeie kant op gaat.
[J] : ja"
Volgens het proces-verbaal van het telefoongesprek tussen [G] en [J] wordt met "[G]" aangeduid: [G], wordt met "die", "ie", en "Hij" aangeduid: de curator, wordt met "[J]" aangeduid: [J], wordt met "de inkoop-BV" aangeduid: [E], en wordt met "de nieuwe inkoop-BV" aangeduid: belanghebbende.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn arrest en de door de Inspecteur naar voren gebrachte stellingen die door het Gerechtshof Amsterdam niet zijn behandeld. Die stellingen blijken uit de uitspraak van dat Hof:
"2.6.9. Nu het gelijk reeds op vorengenoemde gronden aan de inspecteur is, behoeven zijn stellingen inzake de toepassing van het gemeenschapsbegrip 'misbruik' (Hof van Justitie 21 februari 2008, Italservice Srl, C-425/06, V-N 2008/11.17; 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, Jurispr. blz. I-1609, V-N 2006/13.20), dan wel het frauduleus inroepen van het recht op aftrek van voorbelasting (Hof van Justitie 6 juli 2006, Kittel en Recolta, C-439/04 en C-440/04, V-N 2006/42.13), geen bespreking.".
4.2. In dit kader is in geschil of (1) de omzetbelasting die belanghebbende door [E] in rekening is gebracht niet voor aftrek op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968 in aanmerking komt omdat belanghebbende de voorraad goederen (hierna: de voorraad) niet kon leveren en deze omzetbelasting niet in rekening is gebracht op een factuur die beantwoordt aan de in de Wet OB 1968 gestelde eisen, of (2) sprake is van misbruik van recht, dat teruggaaf van omzetbelasting in de weg staat, dan wel of (3) sprake is van het frauduleus inroepen van het vooraftrekrecht, welke vragen door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend worden beantwoord.
4.3. Voor de standpunten van partijen en voor de gronden waarop zij hun standpunten doen steunen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, bevestiging van het recht op aftrek van € 769.556 aan omzetbelasting en tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Overwegingen omtrent het geschil na verwijzing
6.1. In zijn verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad - voor zover hier van belang - het navolgende beslist:
"3.3.3. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat [E] op het tijdstip van de levering van de goederen op of omstreeks 4 maart 2005, op welk moment de voordien bestaande fiscale eenheid was verbroken, zelfstandig economische activiteiten verrichtte, en dat [E] als ondernemer (uitsluitend) een voorraad goederen heeft geleverd aan belanghebbende. Deze voorraad is belanghebbende vervolgens in het kader van haar - eveneens zelfstandig gedreven - onderneming gaan bezigen.
Gelet op het hiervoor in 3.3.1 en 3.3.2 overwogene, volgt reeds uit het voorgaande dat in dit geval geen sprake is van de overdracht van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van Pro de Wet. Daaraan kan niet afdoen dat belanghebbende en [F] verbonden vennootschappen waren, en/of dat de levering van de goederen deel uitmaakte van een samenstel van transacties die werden uitgevoerd om te komen tot voortzetting van de bedrijfsactiviteiten van de voormalige fiscale eenheid, waartoe [E] behoorde."
Voor zover de Inspecteur ook na cassatie volhardt in zijn stelling, dat meer dan alleen de voorraad aan belanghebbende is overgedragen en het bepaalde in artikel 31 van Pro de Wet OB 1968 van toepassing moet zijn, is voor een beoordeling daarvan na cassatie geen plaats. De Hoge Raad heeft immers in eenduidige bewoordingen beslist dat [E] een voorraad goederen aan belanghebbende heeft overgedragen, en dat geen sprake is van een overdracht van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van Pro de Wet OB 1968. De Hoge Raad heeft geenszins in het midden gelaten of wel sprake is van een voorraad goederen.
6.2. De Overeenkomst tot koop en verkoop van 25 februari 2005 is ondertekend door de curator, [F], de Rabobank en door [I]. Bij deze overeenkomst wordt [E] genoemd als de eigenaar van de voorraad. [E] is bij de totstandkoming en de ondertekening van de overeenkomst kennelijk vertegenwoordigd geweest door [I] dan wel door [F]. De overeenkomst is zowel namens [I] als namens [F] ondertekend door [G]. Bij de overeenkomst heeft [F] ervoor ingestaan dat de voorraad binnen zeven dagen na ondertekening van de overeenkomst, dat wil zeggen binnen zeven dagen na 25 februari 2005, van [E] zou worden aangekocht door belanghebbende. Belanghebbende was geen partij bij de overeenkomst. [F] heeft zich bij de overeenkomst jegens de curator verplicht om de voorraad binnen veertien dagen na faillissementsdatum (25 februari 2005) onder zich te (doen) nemen. Daartoe is de voorraad per faillissementsdatum voor rekening en risico van [F] gekomen onder het beding dat de curator op geen enkele wijze jegens [F] aansprakelijk zou zijn voor de volledigheid van de voorraad, de staat waarin deze zich ooit bevond of voor schade daaraan. [F] zou de rechten van derden ter zake van de voorraad respecteren en de boedel en de curator te allen tijde vrijwaren van aanspraken van derden.
6.3. Hetgeen is vermeld in "6. Voorraden" van de Overeenkomst tot koop en verkoop van 25 februari 2005 kan met betrekking tot de voorraad en in het licht van het vorenstaande niet anders worden begrepen dan dat de economische eigendom van de voorraad op 25 februari 2005, de faillissementsdatum, is overgegaan op [F]. Daardoor heeft [F] op 25 februari 2005 de macht verworven om als eigenaar over de voorraad te beschikken, waardoor [E] niet meer in staat was de voorraad op de in de op 27 maart 2007 door [E] aan belanghebbende gestuurde aanvulling op de factuur van 3 maart 2005 genoemde datum van 4 maart 2005 te [P] aan belanghebbende te leveren. Goederen worden voor de toepassing van de Wet OB 1968 immers geleverd door de macht om als eigenaar over die goederen te beschikken aan een ander over te dragen (vgl. HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88, Staatssecretaris van Financiën vs. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Jur. 1990, blz. I-00285, BNB 1990/271. HR 4 juli 1990, nr. 24.942, BNB 1990/272), ook ingeval de juridische eigendom niet zou zijn overgedragen. Ook indien de juridische eigendom bij [E] zou zijn achtergebleven, is het criterium voor het aanwezig kunnen achten van een levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968, eveneens de overdracht van de macht om als eigenaar over het goed te kunnen beschikken. Aan dit criterium is voldaan nu [E], de veronderstelde juridische eigenaar, blijkens de tekst en de ondertekening van de overeenkomst heeft ingestemd met het vervreemden van de voorraad aan [F], en [E] zich jegens [F] heeft verplicht om op verzoek van [F] mee te werken aan overdracht van de voorraad aan belanghebbende.
6.4. De stellingen van belanghebbende dat [F] "op geen enkel moment economisch risico ten aanzien van de goederen heeft gelopen", dat [F] slechts houder van de voorraad was, en dat de volzin dat de voorraad voor rekening en risico van [F] is gekomen waarschijnlijk in de overeenkomst is opgenomen om de curator van aansprakelijkheid te vrijwaren, vormen geen grond voor een ander oordeel. De teksten van de overeenkomsten van 25 februari 2005 en van 4 maart 2005 zijn tot stand gebracht met gedegen juridische vakkennis, waardoor het geenszins aannemelijk is dat wanneer zou zijn beoogd slechts het houderschapsrisico vast te leggen, zulks met de formule "voor rekening en risico van de Koper" in de tekst van de overeenkomst zou zijn terechtgekomen. Bovendien is de vrijwaring van de curator in de overeenkomst in afzonderlijke volzinnen adequaat geregeld en heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat [F] "op geen enkel moment economisch risico ten aanzien van de goederen heeft gelopen". Voorts heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat een deel van de voorraad waarop de factuur betrekking heeft, reeds door [F] was verkocht.
6.5. Nu [E] niet in staat was de voorraad te leveren, is zij ter zake van de overdracht van de voorraad aan belanghebbende geen omzetbelasting verschuldigd geworden en had belanghebbende in omstandigheden als de onderhavige noch op grond van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn (thans de artikelen 167 en 173 van de BTW-richtlijn, Richtlijn 2006/112/EG), noch op grond van artikel 15 van Pro de Wet OB 1968 het recht het onderhavige bedrag aan omzetbelasting bij haar aangifte in aftrek te brengen, omdat het niet anders dan op de voet van artikel 37 van Pro de Wet OB 1968 was verschuldigd (HvJ EG 13 december 1989, nr. C-342/87, Genius Holding BV vs. staatssecretaris van Financiën, Jur. 1989, blz. 04227, BNB 1990/237).
6.6. [E] heeft belanghebbende ten onrechte omzetbelasting in rekening gebracht en belanghebbende mocht die omzetbelasting derhalve niet op grond van artikel 15 van Pro de Wet OB 1968 in aftrek brengen. Gegeven de zeggenschapsstructuren binnen de oude en de nieuwe [H]-groep, meer precies de directe bemoeienis van [G], die als bestuurder van [E], [F] en belanghebbende optrad en namens haar stukken ondertekende, waaronder de melding van betalingsonmacht namens de oude [H]-groep, heeft belanghebbende weet gehad of kon belanghebbende weet hebben dat haar ten onrechte omzetbelasting in rekening werd gebracht, waarvan vaststond dat [E] die vanwege de betalingsonmacht van de oude [H]-groep en de faillissementen binnen de oude [H]-groep niet zou kunnen voldoen, en dat [E] haar de factuur uitsluitend heeft uitgereikt met de bedoeling aftrek van omzetbelasting te creëren zonder dat feitelijk daartegenover een voldoening van omzetbelasting stond, door welke opzet de schatkist een aanzienlijk belastingbedrag zou mislopen. Met deze wetenschap heeft belanghebbende ten onrechte het vooraftrekrecht ingeroepen (HvJ EG 19 oktober 2004, nrs. C-439/04 en C-440/04, Axel Kittel vs. België en België vs. Recolta Recycling
BVBA, Jur. 2004, blz. I-6161, V-N 2006/42.13, r.o. 59), met welk inroepen zij bewust inbreuk op de neutraliteit van de BTW-heffing heeft willen maken.
Slotsom
6.7. Met inachtneming van al hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur de aftrek van de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting terecht heeft geweigerd. Het hoger beroep is ongegrond. Beslist dient te worden als volgt.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, J.J.J. Engel, en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema - van der Koogh. De beslissing is op 9 november 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.