Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P07/00506
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de besloten vennootschap X B.V.,
statutair gevestigd te Y, belanghebbende,
gemachtigde mr. A (B) te C
en op het incidenteel hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/P,
de inspecteur
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 06/5605 OB van de rechtbank Haarlem (verder: de rechtbank) van 29 juni 2007 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 maart 2005 een verzoek om teruggaaf als bedoeld in artikel 17 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) van € 1.254.423 gedaan. Bij beschikking van 28 oktober 2005 is teruggaaf verleend tot een bedrag van € 367.283. Na daartegen gemaakt bezwaar is bij uitspraak van de inspecteur van 1 april 2006 het terug te geven bedrag verhoogd tot € 458.703.
1.2. Bij uitspraak van 29 juni 2007, verzonden op 5 juli 2007, heeft de rechtbank het tegen de uitspraak door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 3 augustus 2007, ingekomen op 6 augustus 2007. Belanghebbende heeft het beroepschrift aangevuld bij brief, met bijlagen, van 4 september 2007.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij voorwaardelijk incidenteel hoger beroep ingesteld.
1.4. Op verzoek van het Hof heeft de inspecteur op 4 februari 2008 een kopie van het boekenonderzoek in de onderhavige zaak en een kopie van het hoorverslag ingezonden.
Afschrift van deze stukken is aan belanghebbende gezonden.
1.5. Op 8 februari heeft belanghebbende een brief met bijlagen aan het Hof gezonden.
De inspecteur heeft een afschrift van de brief en de bijlagen ontvangen.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 februari 2008. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende mr. A , mr. D, E en F, alsmede, namens de inspecteur, mr.G en H. Partijen hebben ieder een pleitnota voorgelezen en overgelegd. Van de bijlagen bij de pleitnota van de inspecteur heeft belanghebbende kennis kunnen nemen en hij heeft zich over die bijlagen kunnen uitlaten. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. De feiten
Het Hof neemt over de door de rechtbank vastgestelde feiten, behoudens het gestelde in de uitspraak onder 2.7, dat door belanghebbende wordt bestreden, doch met inbegrip van 2.4 en 2.8, waarvan belanghebbende niet stelt dat het onjuist is, doch slechts dat het niet relevant is.
2.2. Het geschil
In hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op de gevraagde teruggaaf, welke vraag belanghebbende bevestigend en de inspecteur ontkennend beantwoordt. Zo het gelijk aan belanghebbende is, is niet in geschil dat een aanvullende teruggaaf dient te worden verleend; zo het gelijk aan de inspecteur is, is niet in geschil dat het beroep ongegrond is.
2.3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen:
“4.1 Ter beslechting van het geschil van partijen dient in de eerste plaats de vraag te worden beantwoord of de onderwerpelijke levering van voorraden, zoals de Inspecteur heeft gesteld, binnen het bereik valt van de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van Pro de Wet, zijnde de Nederlandse implementatie van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 19 van Pro de btw richtlijn) alsmede artikel 6, lid, 5, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 29 van Pro de btw richtlijn), dan wel, naar belanghebbende voorstaat, voor de heffing van btw een geïsoleerd fenomeen is. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt.
4.2 In het arrest van 27 november 2003, Zita Modes, zaak C-497/01, verklaart het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) onder meer voor recht dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat, wanneer een lidstaat gebruik maakt van de in de eerste zin van dit lid geboden mogelijkheid om uit te gaan van het beginsel dat voor de toepassing van de btw bij de overdracht van een algemeenheid van goederen geen levering van goederen plaatsvindt, dit niet-leveringsbeginsel – behoudens een eventueel gebruik van de mogelijkheid om de toepassing ervan te beperken in de omstandigheden bedoeld in de tweede zin van hetzelfde lid – geldt voor elke overdracht van een handelszaak of van een autonoom gedeelte van een onderneming met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Bij een dergelijke overdracht moet de verkrijger de bedoeling hebben om de aldus overgedragen handelszaak of het bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen.
4.3 Naar het oordeel van de rechtbank, de hiervoor onder 2.1 tot en met 2.10 vastgestelde feiten en omstandigheden in hun onderling verband en samenhang beziende en in aanmerking nemende, kan, in het licht van deze verklaring voor recht, de conclusie niet anders luiden dan dat in dit geval sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen als hier bedoeld. Dit betekent dat ter zake van alle transacties, waaronder de onderwerpelijke levering van de voorraden, die onder deze regeling moeten worden gebracht geen omzetbelasting is verschuldigd.
4.4 De stelling van belanghebbende, erop neerkomende dat in het onderwerpelijke geval enkel voorraden worden overgedragen aan belanghebbende, miskent allereerst het onderlinge verband en het als een samenstel van handelingen te kenschetsen geheel van deze overdracht, waarvan de verkoop van de voorraden een onlosmakelijk deel uitmaakt. Deze overdracht kan dan ook niet los of geïsoleerd worden gezien en vormt een geheel met de door de betrokken partijen gerealiseerde overgang van een geheel van een algemeenheid van goederen als bedoeld in genoemde bepaling. In dit verband merkt de rechtbank op dat door de bij de onder de vastgestelde feiten weergegeven transacties betrokken partijen het bepaalde van artikel 31 van Pro de Wet van toepassing achten behoudens op de thans in geding zijnde levering van de voorraden.
4.5 De stelling dat het aanmerken van deze transactie met deze voorraden strijd oplevert met het genoemde arrest inzake Zita Modes faalt naar het oordeel van de rechtbank nu het HvJ EG dienaangaande in punt 40 heeft overwogen: “Gelet op deze doelstelling moet het begrip overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap aldus worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.” Gelet op de hiervoor vastgestelde feiten en omstandigheden kan niet worden gezegd dat in het onderhavige geval sprake is van “de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten”.
4.6 Nu, zoals in het voorgaande is overwogen, ter zake van de overdracht van de voorraden het bepaalde in artikel 31 van Pro de Wet toepassing vindt, betekent zulks dat, nu de leverancier in weerwil daarvan btw op de factuur heeft vermeld, deze btw bij belanghebbende in beginsel niet voor aftrek in aanmerking komt (HvJ EG 13 december 1989, Genius Holding, zaak C-342/87). Nu de alsdan door de leverancier verschuldigde btw niet op aangifte is voldaan, ontstaat – het tegendeel is gesteld noch gebleken – geen situatie die een redres toestaat van de gemaakte factuur en de gevolgen voor de heffing van btw (vgl HvJ EG 19 december 2000, Schmeinck en Strobel, zaak C-454/98).
4.7 De vraag die resteert en die door belanghebbende ook is opgeworpen, is of op basis van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niettemin aftrek van deze btw bij belanghebbende mogelijk is. Meer specifiek dient – als in dit verband tussen partijen enkel in geschil – beoordeeld te worden of belanghebbende een beroep toekomt op het gestelde in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 augustus 2004, nr. CPP 2004/1537M en de op dit punt betrekking hebbende, daaraan voorafgaande resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 23 april 1986, nr. 286-1389. Nu dit besluit voor belanghebbende enkel een opening naar integrale aftrek van de onderwerpelijke voorbelasting biedt indien en voor zover komt vast te staan dat belanghebbende bij het realiseren van deze aftrek voldoende zorgvuldig is geweest, zal de rechtbank dit in deze context beoordelen. Gelet op de constellatie van feiten en omstandigheden en de positie van belanghebbende, zijnde een van de vele juridische personificaties van E voornoemd, daarbinnen, komt de rechtbank tot het oordeel dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende zorgvuldig is geweest in de zin van dit besluit. Het beroep van belanghebbende in zoverre op dit besluit faalt derhalve.”
2.4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.5. Relevante bepalingen
Bij de beoordeling van het geschil heeft het Hof de volgende bepalingen in aanmerking genomen.
Ingevolge artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (thans artikel 19 van Pro BTW-richtlijn 2006/112) kunnen de lidstaten, ingeval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager.
Ingevolge artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn (thans artikel 29 van Pro BTW-richtlijn 2006/112) is artikel 5, lid 8, op overeenkomstige wijze van toepassing op diensten.
Op grond van artikel 31 van Pro de Wet wordt bij overgang van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager.
2.6. Overwegingen
2.6.1. Van een overdracht van een algemeenheid van goederen in de zin van de Richtlijn en de Wet is sprake ingeval een onderneming of een autonoom gedeelte van een onderneming met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit wordt uitgeoefend, wordt overgedragen aan een andere ondernemer (vgl. Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, Jurispr. blz. I-14393, V-N 2003/61.18). Zoals door het Hof van Justitie tevens is beslist omvat het begrip algemeenheid van goederen niet de overgang van (losse) goederen zonder méér. Vast moet komen te staan dat de overdracht van de goederen onderdeel uitmaakt van een meer omvattend geheel in die zin dat zij deel uitmaakt van de overdracht van een gehele onderneming van de eigenaar of een specifiek bedrijfsonderdeel daarvan (HR 2 maart 2007, nr. 42 272, BNB 2007/190).
2.6.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat door Z B.V. (hierna: Z) aan belanghebbende een voorraad producten is geleverd, en dat die levering geen onderdeel is van een samenstel van handelingen en evenmin moet worden bezien in (onderling) verband met andere handelingen. Belanghebbende stelt in dit verband voorts dat op 3 maart 2005 de litigieuze verkoop en overdracht van voorraden ‘bruingoed’ van Z aan belanghebbende heeft plaatsgevonden en dat andere partijen betrokken waren bij deze overeenkomst. De inspecteur stelt dat deze overeenkomst slechts een schriftelijke vastlegging vormt van hetgeen reeds vóór 25 februari was overeengekomen en voorts dat geen sprake is van een afzonderlijke levering.
2.6.3. Vaststaat dat op 25 februari 2005 een deel van het winkelbedrijf van de gefailleerde vennootschappen I 1 t/m 3 B.V. (hierna: I 1 t/m 3) bestaande uit vorderingen, orderportefeuille, IE-rechten en goodwill, is verkocht en geleverd aan J B.V. (hierna: J). K B.V. vormde tot aan de faillietverklaring van de vennootschappen I 1 t/m 3 een fiscale eenheid met die vennootschappen, met Z, L B.V. en nog andere vennootschappen, alle middellijk of onmiddellijk beheerst door E.
Door een beschikking van de inspecteur van 1 juli 2005 ontstaat per die datum een fiscale eenheid tussen K B.V., J, belanghebbende en nog andere vennootschappen, eveneens alle middellijk of onmiddellijk beheerst door E.
Tussen 25 februari 2005 en 1 juli 2005 bestond formeel geen fiscale eenheid tussen belanghebbende en de andere vennootschappen.
Het Hof acht evenwel met de inspecteur van belang dat tussen belanghebbende en J weliswaar in formele zin nog geen fiscale eenheid bestond, maar dat die er in wezen (‘in materiële zin’) in het eerste kwartaal van 2005 al was, en dat haar financieel manager en E daarop in brieven van 4 oktober, 28 en 29 november 2005, gericht aan de ontvanger, hebben geattendeerd. In de brief van 25 februari 2005 aan zakelijke relaties, ondertekend door E en M, is onder meer vermeld: ‘De rechten en verplichtingen van Z B.V. zullen worden overgenomen door X (X) B.V., een nieuwe vennootschap verbonden aan de nieuwe RAF-organisatie. X B.V. neemt alle voorraden, verplichtingen en vorderingen over.’.
2.6.4. Vaststaat dat de sub 2.6.3 genoemde (overgedragen) zaken tezamen de door de fiscale eenheid K gedreven onderneming, die zich bezighield met
de detailhandel in bruingoed, vormden. Zowel K als de vennootschappen I 1 t/m 3 maakten tot aan de faillietverklaring van laatstgenoemde vennootschappen deel uit van deze fiscale eenheid, welke fiscale eenheid werd beheerst door E. Diezelfde detailhandel vond na de faillietverklaring van I 1 t/m 3 plaats in de grote filialen - te Amsterdam, Utrecht, Hilversum en Kampen - die open bleven na de faillietverklaring; de desbetreffende huurovereenkomsten werden daartoe overgenomen en aan een substantieel gedeelte van het personeel werden nieuwe arbeidsovereenkomsten aangeboden. De voorraad bruingoed bleef - naar belanghebbende ter zitting heeft verklaard - voor het grootste deel op dezelfde plaats waar hij voor de faillietverklaring stond. Aldus werd de door J en de curator beoogde ‘doorstart’ gerealiseerd, waarvoor, zoals de inspecteur heeft gesteld en belanghebbende ook niet heeft weersproken, de beschikbaarheid van de voorraad bruingoed onontbeerlijk was. Per 1 juli 2005 maken zowel K, als J en belanghebbende deel uit van een “nieuwe” fiscale eenheid die eveneens wordt beheerst door E.
2.6.5. Het vorenoverwogene maakt duidelijk dat de zaken die op of omstreeks 25 februari door I 1 t/m 3 aan J zijn verkocht, en de goederen (voorraden) die op of omstreeks 3 maart 2005 door Z aan belanghebbende zijn verkocht, dezelfde bestemming tot gebruik in de onderneming van J hadden, dat door die bestemming een wezenlijke samenhang tussen deze zaken bestond; en voorts dat de overeenkomsten erop gericht waren de zaken over te dragen als een geheel met behoud van de door de gezamenlijke bestemming bepaalde samenhang (HR 9 september 1992, BNB 1992/337).
Onder die omstandigheden is sprake van een overgang van een (gedeelte van een) algemeenheid van goederen, waarop het bepaalde in artikel 31 van Pro de Wet van toepassing is.
Daaraan doet niet af dat een gedeelte van de overgedragen zaken (wellicht) op een later tijdstip is overgegaan, en dat de overdracht van de litigieuze voorraad tussen andere partijen is overeengekomen dan de overdracht van de andere tot de algemeenheid van goederen behorende zaken. De verbondenheid tussen belanghebbende en J maakte immers mogelijk dat de litigieuze voorraad vanaf 25 februari 2005 (of in elk geval kort na die datum) voor verkoop in de (overgebleven) filialen beschikbaar kwam. Ook het bepaalde in artikel 6 van Pro de overeenkomst van koop en verkoop van 25 februari 2005 ‘Per faillissementsdatum komen deze Voorraden voor rekening en risico van de Koper (…)’ wijst in die richting.
De vorengenoemde omstandigheden rechtvaardigen dat twee afzonderlijke belastingplichtigen voor de toepassing van artikel 31 van Pro de Wet worden ‘samengenomen’, zoals belanghebbende dat in punt 32 van zijn pleitnota heeft geformuleerd.
2.6.6. De omstandigheid dat de inspecteur artikel 31 van Pro de Wet niet heeft toegepast op leveringen van voorraden ten aanzien waarvan een eigendomsvoorbehoud gold, door niet-gelieerde, niet door E beheerste bedrijven doet daar niet aan af. De inspecteur heeft ter zitting desgevraagd opgemerkt dat de ter zake van deze leveringen verschuldigde omzetbelasting op aangifte is voldaan zodat in zoverre ook geen sprake is van vergelijkbare gevallen. Naar ’s Hofs oordeel is geen sprake van willekeur of handelen in strijd met het ‘neutraliteitsbeginsel’, daargelaten welke gevolgen aan die laatste kwalificatie zouden moeten worden verbonden.
2.6.7. Het Hof verenigt zich met het in 4.6 weergegeven oordeel van de rechtbank, en met de gronden waarop dat oordeel rust, dat de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting bij belanghebbende niet voor aftrek in aanmerking komt, en dat geen plaats is voor redres van de opgemaakte factuur en de gevolgen daarvan voor de heffing van omzetbelasting.
2.6.8. Het bij de rechtbank gedane beroep op de beginselen van behoorlijk bestuur, op grond waarvan de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting toch in aftrek zou moeten worden toegelaten, heeft belanghebbende in hoger beroep niet herhaald.
2.6.9. Nu het gelijk reeds op vorengenoemde gronden aan de inspecteur is, behoeven zijn stellingen inzake de toepassing van het gemeenschapsbegrip ‘misbruik’ (Hof van Justitie 21 februari 2008, Italservice Srl, C-425/06, V-N 2008/11.17; 21 februari 2006, Halifax,
C-255/02, Jurispr. blz. I-1609, V-N 2006/13.20), dan wel het frauduleus inroepen van het recht op aftrek van voorbelasting (Hof van Justitie 6 juli 2006, Kittel en Recolta, C-439/04 en C-440/04, V-N 2006/42.13), geen bespreking. Hetzelfde geldt voor al hetgeen partijen naar voren hebben gebracht over de uitreiking van een aanvullende factuur, en het incidenteel hoger beroep van de inspecteur.
Slotsom
2.6.10. Het hoger beroep is ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
2.7. Proceskosten en griffierecht
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een der partijen in de proceskosten.
3. De beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mrs. A. Bijlsma, voorzitter, J.P.A. Boersma en E.M. Vrouwenvelder, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando, griffier. De beslissing is op 14 april 2008 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.