Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-10/00279
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 24 mei 2011
in het geding tussen:
[belanghebbende], wonende te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Zuidwest, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage, nevenzittingsplaats Bergen op Zoom, van 9 april 2010, nummer AWB 09/4177 IB/PVV, betreffende de hierna vermelde aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Met deze aanslag heeft de Inspecteur een voorlopige aanslag verrekend, hetgeen resulteerde in een te betalen bedrag van € 978. Tegelijkertijd met het vaststellen van de aanslag is bij beschikking een bedrag van € 130 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de beschikking heffingsrente vernietigd en de te vergoeden heffingsrente vastgesteld op € 13.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een conclusie van repliek ingediend en heeft daarbij tevens het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord. Belanghebbende heeft daarop gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 april 2011, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. De onderhavige zaak is met toestemming van partijen gelijktijdig behandeld met de zaak ten name van [A], rolnummer 10/278. Al hetgeen in de ene zaak is aangevoerd en overgelegd, geldt als aangevoerd en overgelegd in de andere zaak. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is gehuwd. Haar echtgenoot is in het onderhavige jaar 67 jaar. Zij heeft in 2005 geen inkomen uit werk en woning genoten. Voor het jaar 2005 heeft zij geen aangifte gedaan.
3.2. De Inspecteur heeft met dagtekening 15 januari 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. Hierbij heeft de Inspecteur de door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen berekend op nihil en heeft hij ter zake van de voor belanghebbende geldende algemene heffingskorting van € 1.894 een teruggave aan haar verleend. De voorlopige aanslag resulteerde derhalve in een voorlopige teruggaaf van in totaal € 1.894.
3.3.1. Op de voorzijde van het aanslagbiljet van de voorlopige aanslag staat vermeld:
“Deze teruggaaf is voorlopig
Deze voorlopige teruggaaf is gebaseerd op een inschatting van uw situatie in 2005. Als na afloop van 2005 blijkt dat u inderdaad recht heeft op deze teruggaaf, dan hoeft u geen aangifte te doen en wordt deze voorlopige teruggaaf definitief.”
3.3.2. Op de achterzijde van het aanslagbiljet van de voorlopige aanslag staat vermeld:
“Verandering van inkomen?
Wijken uw inkomsten in 2005 af van de schatting van de Belastingdienst? Of heeft uw partner een inkomen dat lager is dan € 7.900? Raadpleeg dan de wijzigingswijzer. (…)
Verwacht u inkomen?
De Belastingdienst is er bij het vaststellen van deze voorlopige teruggaaf vanuit gegaan dat u geen inkomen heeft en dat uw partner een inkomen heeft van tenminste € 7.900. Verwacht u wel inkomen in 2005 of heeft uw partner een inkomen dat lager is dan € 7.900? Vraag dan om een herziening van deze voorlopige teruggaaf aan.”
3.4. De echtgenoot van belanghebbende heeft zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2005 op 23 februari 2006 ingediend. De verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen is hierbij berekend op € 589. Met dagtekening 13 oktober 2006 is aan de echtgenoot de definitieve aanslag voor het jaar 2005 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.906. Na verrekening van de gecombineerde heffingskorting van € 4.211 bedroeg de door de echtgenoot verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen € 916.
3.5. Op 11 november 2008 is de definitieve aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekering 2005 van belanghebbende vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Bij deze definitieve aanslag is de voorlopige aanslag met de eerder uitbetaalde algemene heffingskorting verrekend. Op grond van deze aanslag dient belanghebbende een bedrag van € 1.108 terug te betalen. Dit bedrag bestaat uit € 978 (€ 1.894 -/- € 916) terug te betalen algemene heffingskorting en € 130 heffingsrente. De heffingsrente is berekend over de periode lopende van 1 januari 2006 tot 11 november 2008.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of, en zo ja, in hoeverre, het in rekening brengen van heffingsrente in strijd is met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.
Niet in geschil is dat bij voorlopige teruggaaf aan belanghebbende de algemene heffingskorting, gelet op de artikelen 8.8 en 8.9 van de Wet inkomstenbelasting 2001, tot een bedrag van € 978 te veel is uitbetaald.
4.2. De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat terecht heffingsrente in rekening is gebracht en dat voor matiging van de heffingsrente geen plaats is. Van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel is geen sprake. Het ligt immers op de weg van belanghebbende de Inspecteur te verzoeken een aangifte uit te reiken in het geval belasting verschuldigd is. Het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN BJ8524, BNB 2009/295 is niet van toepassing omdat belanghebbende geen aangifte heeft gedaan. Subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de in rekening gebrachte heffingsrente dient te worden beperkt tot drie maanden na de dagtekening van de definitieve aanslag van de partner, derhalve tot de periode van 1 januari 2006 tot 13 januari 2007.
4.3. Belanghebbende heeft het standpunt van de Inspecteur gemotiveerd bestreden.
In incidenteel hoger beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat ten onrechte heffingsrente in rekening is gebracht. Zij voert daartoe aan dat zij aan de informatie op de beschikking voorlopige teruggaaf het in rechte te beschermen vertrouwen heeft ontleend dat zij recht had op de volledige teruggaaf en dat zij daarom geen herziening van de voorlopige teruggaaf heeft gevraagd om de heffingsrente te beperken.
4.4. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof voorts naar de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en primair tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente tot een heffingsrente berekend over de periode 1 januari 2006 tot 13 januari 2007.
5.2. Belanghebbende concludeert in het principale hoger beroep tot ongegrondverklaring van het beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. In het incidentele hoger beroep concludeert belanghebbende tot gegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente tot nihil.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft, voor zover van belang, in haar uitspraak het volgende overwogen:
“2.7. Belanghebbende heeft een afschrift overgelegd van het aanslagbiljet van de voorlopige aanslag. Daarin is onder meer vermeld dat de teruggaaf voorlopig is, maar als definitief te beschouwen is, nu belanghebbende geen inkomen in 2005 heeft en haar echtgenoot een inkomen heeft van tenminste € 7.900. Belanghebbende heeft aangevoerd dat zij afgaande op deze informatie heeft geconcludeerd dat zij recht had op de teruggaaf en daarom geen herziening van de voorlopige teruggaaf heeft gevraagd om de heffingsrente te beperken.
2.8. Aan algemene informatie op een aanslagbiljet kan belanghebbende niet een gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat zij recht had op de (volledige) teruggaaf van de algemene heffingskorting. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is de Belastingdienst namelijk niet gebonden door onjuistheden c.q. onduidelijkheden in toelichtingen, folders en dergelijke waarin slechts algemene voorlichting wordt gegeven. Met betrekking tot de in een toelichting op een aanslagbiljet gegeven informatie geldt dat het belang dat de belastingplichtige erbij heeft dat de belastingdienst zijn voorlichtende taak onbelemmerd kan vervullen ertoe noopt te aanvaarden dat het risico van een onjuiste inlichting in de regel voor rekening van de belastingplichtige blijft. Bijzondere omstandigheden kunnen aanleiding geven van deze regel af te wijken en de belastingdienst aan dergelijke inlichtingen wel gebonden te achten, maar daartoe is vereist, dat die inlichtingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en voorts dat hij afgaande op die onjuiste inlichtingen, een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt (zie HR 9 maart 1988, nr. 24 199, BNB 1988, 148).
2.9. In het onderhavige geval is niet gesteld en is ook anderszins niet gebleken dat belanghebbende, afgaande op de onjuiste voorlichting op het aanslagbiljet van de voorlopige teruggaaf, de schade als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad 9 maart 1988, nr. 24 199, BNB 1988, 148 heeft geleden. De rechtbank ziet geen reden om in dit geval af te wijken van hetgeen de Hoge Raad in dit arrest heeft overwogen. Daargelaten de vraag of belanghebbende redelijkerwijs had kunnen en moeten beseffen dat de inlichting in haar situatie, nu haar echtgenoot in 2005 ouder dan 65 jaar was, onjuist was, kan het beroep van belanghebbende, wegens het ontbreken van schade, niet slagen. Belanghebbende heeft gesteld noch aannemelijk gemaakt dat zij - naast de wettelijk verschuldigde belasting en heffingsrente - schade of nadeel heeft geleden in de zin van het door de Hoge Raad gebezigde dispositie- of nadeelvereiste.
2.10. Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat de heffingsrente met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, 07/13362 moet worden gematigd.
2.11. De inspecteur heeft hiertegenover aangevoerd dat het arrest van 25 september 2009 in het onderhavige geval geen toepassing vindt, nu belanghebbende zelf geen aangifte heeft ingediend. Subsidiair heeft hij gesteld dat de heffingsrente moet worden beperkt tot de periode van 1 januari 2006 tot 21 december 2007.
2.12. Zoals de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN BJ8524, BNB 2009/295, dient de inspecteur bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven op grond van het beleid van de Belastingdienst in beginsel binnen een termijn van drie maanden na het indienen van de aangifte een (voorlopige) aanslag vast te stellen. Het zorgvuldigheidsbeginsel verzet zich er als regel tegen dat een inspecteur, in geval van overschrijding van de driemaandstermijn, meer heffingsrente in rekening brengt dan de belastingplichtige verschuldigd zou zijn als er bij het einde van deze termijn een (voorlopige) aanslag in overeenstemming met de aangifte zou zijn opgelegd. Dit is slechts anders indien en voor zover sprake is van bijzondere omstandigheden waardoor de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is.
2.13. Juist is dat belanghebbende zelf géén aangifte heeft gedaan, maar in dit geval is de onderhavige aanslag opgelegd op basis van een automatische voorlopige teruggaaf en de aangifte van belanghebbendes echtgenoot. De echtgenoot heeft op 30 maart 2006 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2005. Uit die aangifte volgt reeds dat de echtgenoot niet voldoende belasting heeft betaald om uitbetaling van de (volledige) algemene heffingskorting aan belanghebbende te kunnen rechtvaardigen. De inspecteur had daarom binnen een termijn van drie maanden na het indienen van de aangifte van de echtgenoot aan belanghebbende een (voorlopige) aanslag in overeenstemming met de aangifte van de echtgenoot kunnen en moeten opleggen. Belanghebbende heeft evenwel pas twee jaar en acht maanden, nadat de aangifte van haar echtgenoot was ingediend, de aanslag op grond waarvan zij die voorlopige teruggaaf moest terugbetalen ontvangen. De rechtbank is van oordeel dat het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur in het onderhavige geval meer heffingsrente in rekening brengt dan belanghebbende verschuldigd zou zijn als er binnen een termijn van drie maanden na het indienen van de aangifte van de echtgenoot een (voorlopige) aanslag in overeenstemming met de aangifte van de echtgenoot zou zijn opgelegd. Dit is slechts anders indien en voor zover de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is. Ter zitting heeft de inspecteur gesteld dat het een bewuste keuze is van de Belastingdienst om eerst de aanslag van de partner definitief op te leggen, alvorens de bij de voorlopige aanslag uitbetaalde algemene heffingskorting bij de definitieve aanslag van de belastingplichtige terug te vorderen. Naar het oordeel van de rechtbank is dit geen omstandigheid die een overschrijding van de driemaandstermijn rechtvaardigt. De keuze van de Belastingdienst om de aanslagen van fiscale partners in een geval als het onderhavige niet gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig op te leggen, mag naar het oordeel van de rechtbank niet leiden tot een heffingsrentenadeel voor de partner die geen aangifte doet.
2.14. Het vorenoverwogene brengt mee dat de heffingrente moet worden beperkt tot de periode van 1 januari 2006 tot 30 juni 2006 en moet worden vastgesteld op € 27. Het beroep is gegrond verklaard.”
Beoordeling van het hoger beroep
In het incidenteel hoger beroep van belanghebbende
7.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij aan de informatie op het aanslagbiljet van de voorlopige aanslag als vermeld in 3.3.1 en 3.3.2 het in rechte te beschermen vertrouwen heeft ontleend dat zij recht heeft op volledige teruggaaf, zodat haar niet kan worden tegengeworpen dat zij geen herziening van de voorlopige teruggaaf heeft gevraagd om de heffingsrente te vermijden of te beperken.
Naar ’s Hofs oordeel heeft de rechtbank in r.o. 2.8 en 2.9 van haar uitspraak op goede gronden geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Anders dan de rechtbank in r.o. 2.7 van haar uitspraak heeft overwogen, behelst de informatie op het aanslagbiljet van de aan belanghebbende opgelegde voorlopige aanslag, zoals hiervoor weergegeven in overweging 3.3.1 en 3.3.2, niet een standpunt, in de zin dat belanghebbende de teruggaaf, hoewel deze een voorlopig karakter heeft, als definitief mag beschouwen, doch dient deze te worden gelezen als voorlichting op te vatten informatie van algemene aard.
7.2. Het beroep van belanghebbende op het evenredigheidsbeginsel stuit af op hetgeen wordt overwogen in onderdeel 7.3.
In het hoger beroep van de Inspecteur
7.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat terecht heffingsrente in rekening is gebracht en dat voor matiging van de in rekening gebrachte heffingsrente geen plaats is, aangezien van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel geen sprake is.
Anders dan de rechtbank, is het Hof van oordeel dat er in het onderhavige geval geen reden is om het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, nr. 07/13362, BNB 2009/295, waarin is geoordeeld dat de inspecteur in beginsel binnen een termijn van drie maanden na het indienen van de aangifte een (voorlopige) aanslag moet vaststellen, dermate ruim te interpreteren dat dit oordeel ook toepassing dient te vinden in een geval als het onderhavige, waarin zonder dat door (of namens) de belastingplichtige aangifte is gedaan aan deze bij voorlopige aanslag een teruggaaf algemene heffingskorting is verleend, welke (deels) bij definitieve aanslag wordt teruggenomen op basis van onder meer de aangifte van de (fiscale) partner. De Inspecteur heeft gesteld dat het werkproces van de Belastingdienst niet zodanig is ingericht dat bij het opleggen van een (nadere voorlopige) aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen op geautomatiseerde wijze rekening kan worden gehouden met de verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van de (fiscale) partner en dat, door het massale karakter van het proces van het opleggen van (nadere) voorlopige aanslagen en het verlenen van voorlopige teruggaven het niet mogelijk is een (handmatige) toets hierop toe te passen. Geen rechtsregel verplicht de Inspecteur de gegevens van belanghebbende te koppelen met de gegevens van de aangifte van haar echtgenoot. Daarbij komt dat het in de regel mogelijk is voor de (fiscale) partner (of zijn gemachtigde) om bij de indiening van de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen het bedrag van de verschuldigde belasting te berekenen en te bezien in hoeverre de aan de belastingplichtige verleende voorlopige teruggaaf terecht was, zodat de belastingplichtige om herziening van de voorlopige teruggaaf kan verzoeken. Ingevolge artikel 2, eerste lid van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen is in het geval belasting verschuldigd is, de belastingplichtige daartoe zelfs verplicht. Gesteld noch gebleken is dat dit in het onderhavige geval anders is.
Het Hof is voorts van oordeel dat de Inspecteur ook anderszins niet onzorgvuldig heeft gehandeld door de definitieve aanslag eerst aan het einde van de driejaarstermijn aan belanghebbende op te leggen. De Inspecteur heeft als verklaring voor dit late tijdstip van aanslagoplegging gegeven dat de controle en de terugvordering van de verleende voorlopige teruggaven een massaal proces is - jaarlijks ongeveer 10.000 tot 15.000 gevallen - en dat daarom ervoor gekozen is om dit proces aan het einde van de driejaarstermijn uit te voeren, aangezien op dat moment over de definitieve inkomensgegevens van zoveel mogelijk partners wordt beschikt. Van een onzorgvuldige handelwijze is aldus geen sprake.
7.4. Op grond van het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond en het incidenteel hoger beroep ongegrond. Beslist dient te worden als hierna vermeld.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het incidenteel hoger beroep ongegrond;
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank; en
- bevestigt de uitspraak op bezwaar.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Chr.Th.P.M. Zandhuis, P.J.J. Vonk en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op 24 mei 2011 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.