Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummers BK-10/00078 en 10/00079
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 21 juni 2011
in het geding tussen:
[X] te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Holland Midden, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de rechtbank ’s-Gravenhage van 30 december 2009, nummers AWB 05/5860 en AWB 05/5861 IB/PVV , betreffende de hierna vermelde aanslagen.
Aanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
Jaar 2000 (zaaknummer 10/00078)
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 686.632. Tevens is bij beschikking heffingsrente ten bedrage van ƒ 7.037 in rekening gebracht.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk toegewezen en heeft hij de aanslag voor het jaar 2000 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 609.288 en de beschikking heffingsrente verminderd tot ƒ 2.957.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 565.241 en bepaald dat de uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit.
Jaar 2001 (zaaknummer 10/00079)
1.4. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een ambtshalve aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.000. Tevens zijn bij afzonderlijke beschikkingen € 742 aan heffingsrente in rekening gebracht en een verzuimboete opgelegd van € 113.
1.5. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk toegewezen en heeft hij de aanslag verminderd tot nihil en gelijktijdig bij afzonderlijke beschikkingen het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 14.912, de verzuimboete verlaagd tot € 22 en de heffingsrente vastgesteld op nihil.
1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd, de beschikking vaststelling verlies uit werk en woning gewijzigd en het verlies bepaald op € 29.407 en bepaald dat de uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 966 en teruggaaf van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 37 gelast.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak in beide voormelde zaken van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 110. De Inspecteur heeft in beide zaken een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 mei 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 2.1, 2.3 tot en met 2.5 en 2.7 tot en met 2.12 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
“2.1. Eiser heeft vanwege de dienstbetrekking bij zijn voormalig werkgever, [A] B.V. te [Q], geparticipeerd in een stockoption plan van de moedermaatschappij, [B] in de VS. Bij de beëindiging van deze dienstbetrekking aan het begin van 2000, heeft eiser de opties [C] uitgeoefend. Eiser is zich vanaf dat moment onder meer gaan toeleggen op het aan- en verkopen van effecten in de meest brede zin.
2.2. (…)
Jaar 2000 (zaaknr. AWB 05/5861 IB/PVV)
2.3. Door eiser is de aangifte inkomstenbelasting 2000 ingediend naar een belastbaar inkomen van ƒ 553.247. Het belastbare inkomen bestaat onder meer uit een verlies uit de v.o.f. van ƒ 19.107. Terzake van de effectentransacties is geen winst uit onderneming aangegeven. Wel is als inkomsten uit vermogen een bedrag aan dividend aangegeven van negatief ƒ 805.710. De effectenportefeuille is in de aangifte gewaardeerd op ƒ 7.427.802.
2.4. Eiser heeft naar aanleiding van vragen over zijn aangifte, onder meer gesteld dat de (negatieve) voordelen uit vermogensbeheer dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming. Daarbij gaat het naar eiser stelt om een bedrag van negatief ƒ 804.881 waarbij dan nog geen rekening is gehouden met waarderingsverlies.
2.5. Met dagtekening 7 mei 2003 legt verweerder de definitieve aanslag IB/PVV 2000 op waarbij het aangegeven belastbare inkomen als volgt is gecorrigeerd:
Aangegeven belastbaar inkomen: ƒ 553.247
Minder aftrek lijfrentepremies ƒ 70.752
Meer belaste rente ƒ 9.298
Minder verlies uit onderneming (v.o.f.) ƒ 19.107
Minder zelfstandigenaftrek ƒ 16.950
Huurwaarde 2e woning ƒ 5.167
Meer dividend ƒ 805.710
Minder beperking renteaftrek ƒ 804.181 -/-
Per saldo ƒ 1.529
Minder rente van schulden ƒ 10.582 +
Totaal correcties ƒ 133.385 +
Gecorrigeerd belastbaar inkomen ƒ 686.632
2.6. (…)
2.7. Bij uitspraak op bezwaar van 8 juli 2005 is het belastbare inkomen als volgt verminderd:
Gecorrigeerd belastbaar inkomen: ƒ 686.632
Meer lijfrentepremieaftrek ƒ 58.394
Meer renteaftrek ƒ 2.000
Meer zelfstandigenaftrek ƒ 16.950
Totaal correcties ƒ 77.344 -/-
Nieuw vastgesteld belastbaar inkomen: ƒ 609.288
Jaar 2001 (zaaknr. AWB 05/5860 IB/PVV)
2.8. Aan eiser is op zijn verzoek voor het indienen van de aangifte IB/PVV 2001 uitstel verleend tot 1 maart 2003. Op 26 mei 2003 is hem een aanmaning verzonden en op 26 januari 2004 een herinnering met als uiterste inleverdatum 17 februari 2004. Na het uitblijven van de aangifte is door verweerder met dagtekening 8 mei 2004 de aanslag IB/PVV 2001 opgelegd naar een ambtshalve vastgesteld verzamelinkomen van € 35.000.
2.9. Met dagtekening 17 juni 2004 heeft eiser bezwaar gemaakt tegen voormelde ambtshalve aanslag en dit bezwaar op 7 maart 2005 gemotiveerd door middel van het indienen van de aangifte IB/PVV 2001. Eiser heeft daarin een verlies uit onderneming aangegeven van € 969.071. Het gaat hierbij om een verlies uit de v.o.f. van € 14.495 (winst € 6.637 negatief verminderd met zelfstandigenaftrek van € 7.858) en een verlies als resultaat van effectentransacties van € 954.576. (…)
2.10. In de brief van 8 juni 2005 is met uitzondering van het verlies terzake van de effectentransacties, door verweerder tegemoetgekomen aan het door eiser tegen de ambtshalve aanslag ingestelde bezwaar.
2.11. Bij beschikking van 8 juli 2005 is de aanslag verminderd tot nihil. Tevens is daarbij de verzuimboete verlaagd naar € 22 en de heffingsrente op nihil gesteld.
2.12. Ultimo 2001 bedraagt de waarde van de effecten € 2.670.231. “
3.2.1. Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
3.2.2. Belanghebbende heeft in de in geschil zijnde jaren een groot aantal effectentransacties verricht op met name de effectenbeurs van New York in de Verenigde Staten van Amerika. Hierbij heeft belanghebbende gebruik gemaakt van verschillende tussenpersonen, zogenoemde “brokers”. Belanghebbende heeft met de effectentransacties per saldo verliezen geleden. Ook in de jaren voor 2000 en in de jaren na 2001 heeft belanghebbende met de effectentransacties verlies geleden. In de jaren 2000 tot en met 2004 heeft belanghebbende met de effectentransacties per saldo de navolgende resultaten behaald:
- een negatief resultaat in 2000 van € 365.615
- een negatief resultaat in 2001 van € 954.576
- een negatief resultaat in 2002 van € 926.594
- een negatief resultaat in 2003 van € 138.074
- een negatief resultaat in 2004 van € 2.570
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of de met de effectentransacties behaalde resultaten een bron van inkomen vormen, zoals belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist.
4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
Jaar 2000
5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt uiteindelijk tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en naar het Hof begrijpt tot vaststelling van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2000 op nihil, en tot vaststelling van een verlies uit werk en woning.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Jaar 2001
5.3. Het hoger beroep van belanghebbende strekt uiteindelijk tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en - naar het Hof begrijpt - tot vaststelling van het verrekenbare verlies uit werk en woning voor het jaar 2001 op € 983.983 (= € 29.407 + € 954.576).
5.4. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft onder 4.3 tot en met 4.8 en onder 5 van haar uitspraak het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als “eiser” en de Inspecteur als “verweerder” heeft aangeduid.
Beroepschrift 2001
4.3. Uit de door partijen overgelegde stukken valt niet op te maken dat verweerder gelijktijdig met de vermindering van de aanslag IB/PVV 2001 tot nihil een voor bezwaar vatbare beschikking heeft gegeven, waarin het verlies uit werk en woning voor het jaar 2001 is vastgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank ligt een zodanige beschikking (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking), zo zij niet afzonderlijk is gegeven, besloten in de aanslag en worden het bezwaar en het beroep geacht mede de verliesvaststellingsbeschikking te betreffen (Hoge Raad 16 december 2005, nr. 41 587, LJN: AU8169, BNB 2006/73).
Omkering en verzwaring van de bewijslast
4.4. Eiser heeft voor het jaar 2001, hoewel daartoe aangemaand, niet binnen de gestelde termijn aangifte gedaan. Zoals verweerder heeft betoogd, leidt dit tot toepassing van de processuele sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast ingevolge artikel 27e Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr). Het alsnog indienen van de aangifte in de bezwaarfase heeft niet ten gevolge dat deze sanctie vervalt (Hoge Raad 12 maart 1997, nr. 31 703, LJN: AA2126, BNB 1997/137). Mitsdien zal de rechtbank het beroep voor 2001 ongegrond verklaren tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
Effectentransacties
4.5. Vaststaat dat eiser in zowel 2000 als 2001 een groot aantal effectentransacties heeft verricht op met name de beurs van New York en dat eiser hierbij gebruik heeft gemaakt van verschillende brokers. Tevens staat vast dat hij met deze transacties per saldo verliezen heeft geleden. Niet weersproken is de stelling van verweerder, dat eiser ook in de voorafgaande jaren en in de jaren na 2001 met dergelijke transacties per saldo verliezen heeft geleden.
4.6. Volgens vaste jurisprudentie (onder meer Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 40.244, LJN: AR6821, BNB 2006/54) is sprake van een bron van inkomen indien aan de volgende cumulatieve voorwaarden is voldaan: er moet deelname zijn aan het economische verkeer, eiser moet het (subjectieve) oogmerk hebben om voordeel te behalen en er moet een (objectieve) verwachting zijn dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald.
4.7. Eiser dient, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, voor het jaar 2000 aannemelijk te maken dat met betrekking tot de effectentransacties sprake is van een bron van inkomen. Voor het jaar 2001 dient eiser dit op grond van de verzwaring van de bewijslast te doen blijken, dat wil zeggen, overtuigend aan te tonen. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser hierin voor beide jaren niet geslaagd. Bij dit oordeel neemt de rechtbank het volgende in aanmerking.
4.8. Allereerst is aan de orde of eiser met de effectentransacties heeft deelgenomen aan het economische verkeer. Hoewel eiser heeft aangevoerd dat hij met een omvangrijk vermogen en veel arbeidskracht transacties verrichtte op de Amerikaanse beurs, hij meerdere keren per etmaal telefonisch overleg had met zijn brokers in de VS over beurstactiek, strategie en transacties, dat hij daarbij zijn financiële deskundigheid als voormalig finance manager aanwendde en dat hij hierbij een kostbare computer inzette en veel kosten maakte, is daarmee niet aannemelijk gemaakt dat eiser hiermee als zodanig deelnam aan het economische verkeer. Immers eiser was – in zijn eigen woorden – zijn eigen cliënt, hij had opdrachtgevers noch cliënten en hij kocht en verkocht louter voor zichzelf. Aan bekenden gaf hij hoogstens onbetaalde adviezen.
Nu met betrekking tot de effectentransacties niet is voldaan aan het vereiste van deelname aan het economische verkeer, is reeds om die reden geen sprake van een bron van inkomen. Hetgeen eiser overigens heeft aangevoerd, te weten dat hij op uiteenlopende beurstijden handelde (New York, Amsterdam), dat sprake was van relatief hoge transactievolumes en dat hij in verband daarmee hogere commissies betaalde dan een ‘gewone belegger’, doet hieraan niet af. Voor deelname aan het economische verkeer is immers van belang dat eiser zijn kennis, ervaring en diensten ook tegen vergoeding beschikbaar stelt aan derden. Voorts kan een dergelijke deelname aan het economische verkeer of een begin daarvan blijken uit een inschrijving in het handelsregister en het maken van reclame, waarvan in het onderhavige geval geen sprake is.
De vragen of eiser met deze activiteiten voordeel beoogde en redelijkerwijs voordeel kon verwachten, behoeven na het vorenstaande geen beantwoording meer.
(…)
5 Slotsom
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dienen de beroepen in beide zaken gegrond te worden verklaard. Dit houdt het volgende in.
Jaar 2000 (zaaknr. AWB 05/5861 IB/PVV):
Het belastbare inkomen wordt als volgt verminderd:
Belastbaar inkomen bij uitspraak op bezwaar: ƒ 609.288
Meer verlies uit onderneming (v.o.f.) ƒ 19.107
Meer lijfrentepremieaftrek ƒ 12.358
Meer renteaftrek ƒ 471
Minder dividend ƒ 1.529
Meer rente van schulden ƒ 10.582 +
Totaal ƒ 44.047 -/-
Belastbaar inkomen is: ƒ 565.241
Jaar 2001 (zaaknr. AWB 05/5860 IB/PVV):
Het verlies uit werk en woning wordt als volgt vastgesteld:
Verlies uit werk en woning bij uitspraak op bezwaar: € 14.912
Meer verlies v.o.f. € 6.637
Meer zelfstandigenaftrek € 7.858 +
Totaal € 14.495 -/-
Het verlies is: € 29.407”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Volgens vaste jurisprudentie moet, wil sprake zijn van een bron van inkomen, het zogenoemde normaal vermogensbeheer worden ontstegen; er moet een meer dan louter speculatief uitzicht op voordeel bestaan. Van speculatie is sprake wanneer het resultaat van de te ondernemen activiteiten niet redelijkerwijs voorzienbaar is.
7.2. De handel in effecten, die worden verhandeld op een open markt, is speculatief van aard. Een met die handel te behalen voordeel is in de regel niet voorzienbaar, tenzij de markt imperfecties kent, bijvoorbeeld doordat een op die markt handelende persoon beschikt over meer kennis dan de andere marktpartijen of zich overigens in een voorsprongpositie bevindt (informatie-asymmetrie). Gedacht kan worden aan het aanwenden van voorkennis of daarmee gelijk te stellen vormen van bijzondere kennis, zoals genoemd in artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001. Het hebben van ervaring en deskundigheid op het gebied van optiehandel is niet gelijk te stellen met het hebben van voorkennis. Het stelt een belastingplichtige in staat om, op basis van de voor alle marktpartijen beschikbare informatie, de kans op voordeel beter in te schatten, maar maakt dat voordeel niet voorzienbaar.
7.3. De met het beheer van het vermogen gemoeide tijd en de (financiële) omvang van het vermogen zijn, zowel afzonderlijk als in onderlinge samenhang bezien, niet van beslissende betekenis voor het antwoord op de vraag of kan worden gesproken van het rendabel maken van het vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bedoeld in artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001.
7.4. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij met de voor eigen rekening en risico verrichte effectentransacties een meer dan louter speculatief uitzicht op het behalen van voordeel heeft. Dit zou anders zijn als belanghebbende met zijn deskundigheid, ervaring en relaties het koersverloop van de door hem gekochte effecten kan beïnvloeden, maar zulks is gesteld noch gebleken. Belanghebbende heeft in elk van de jaren 2000 tot en met 2004 per saldo (grote) verliezen geleden met de door hem verrichte effectentransacties. Niet gesteld is dat belanghebbende in enig ander jaar waarin hij effectentransacties heeft verricht per saldo positieve resultaten heeft behaald. De omstandigheid dat belanghebbende relatief veel tijd en arbeid besteedt aan het bepalen van het juiste moment van koop of verkoop van de effecten, doet hieraan niet af. Gezien al het vorenstaande vormt de onderhavige handel in effecten voor belanghebbende geen bron van inkomen met als gevolg dat de in 2000 en 2001 geleden verliezen en de gemaakte kosten niet aftrekbaar zijn.
7.5. Uit het vorenstaande volgt dat de rechtbank voor beide jaren een juiste beslissing heeft genomen, wat er zij van de gebezigde gronden.
7.6. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond en dient te worden beslist als volgt.
Proceskosten
8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraken van de rechtbank onder verbetering van de gronden.
Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, P.J.J. Vonk en F.A. Engelen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 21 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.