Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-11/00165
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 13 maart 2012
in het geding tussen:
[X] te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst/Haaglanden, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 26 januari 2010, nummer AWB 10/2206 IB/PVV, betreffende na te vermelden aanslag.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 156.681 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.317. Bij beschikking is een bedrag van € 9.755 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.
Nadien heeft de Inspecteur bij beschikking van 13 februari 2010 de aanslag ambtshalve verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.997 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.044. Bij afzonderlijke beschikking heeft de Inspecteur de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd tot € 9.111.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag gehandhaafd, de bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot € 4.506 en vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 gelast.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 112. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft bij brief van 4 december 2011 een nader stuk ingediend, waarvan een afschrift is gezonden naar de Inspecteur.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 31 januari 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is in augustus 2004 gestart met het aanbieden van diensten als interim-manager onder de naam [A] en heeft deze activiteiten in 2007 weer gestaakt. Belanghebbende heeft in die periode werkzaamheden verricht als interim-manager bij een aantal bedrijven (hierna: derde of derden). Voor deze werkzaamheden werd belanghebbende ingeschakeld door [B] Inc. gevestigd te [Q] (hierna: [B]), die de opdrachten aanvaardde van de derden en de werkzaamheden uitbesteedde aan belanghebbende. Gedurende de gehele werkzame periode als interim-manager heeft belanghebbende uitsluitend aan [B] gefactureerd op basis van een uurtarief, reiskosten en onkosten.
3.2. Na een opdracht van een derde aan [B] sloot laatstgenoemde een contract met belanghebbende ter uitvoering van de door de derde aan [B] verleende opdracht. Belanghebbende factureerde de met [B] overeengekomen vergoeding voor zijn werkzaamheden aan [B]. [B] factureerde de derde. In deze contracten tussen [B] en belanghebbende staan onder meer de navolgende bepalingen:
[Belanghebbende] ontvangt voor zijn werkzaamheden een vergoeding van € (…) per uur exclusief 19% BTW, eventuele onkosten en reiskosten à € (…) per km, welke tweewekelijks wordt gefactureerd. [[B]] zal loonbelasting, premies volksverzekeringen en premies werknemers verzekeringen op de vergoeding inhouden, tenzij [belanghebbende] een verklaring arbeidsrelatie overlegt waaruit blijkt dat de Belastingdienst de inkomsten die hij geniet ter zake van werkzaamheden zoals deze voor [[B]] worden verricht, als ‘winst uit onderneming’ dan wel als ‘voor rekening en risico van de vennootschap van [belanghebbende] aanmerkt.
Alle op schrift gestelde bescheiden, van welke aard ook, die middels [belanghebbende] zijn verkregen, zijn en blijven eigendom van [[B]]. Alle door [belanghebbende] ten aanzien van deze overeenkomst gebruikte en ontwikkelde bescheiden worden beschouwd als eigendom van [[B]]. Het is verboden deze bescheiden aan derden ter inzage te geven, een en ander voor zover de werkzaamheden dit niet noodzakelijk maken.
Zowel tijdens de uitvoering van deze overeenkomst als gedurende een periode van 2 jaar na de beëindiging ervan, zal [belanghebbende] rechtstreeks nog onrechtstreeks diensten verstrekken aan de derde of aan de (…) met de derde verbonden ondernemingen, in welk statuut of hoedanigheid dan ook, tenzij via [[B]].
Bij niet naleving door [belanghebbende] van deze bepaling zal hij aan [[B]] een forfaitaire vergoeding moeten betalen gelijk aan 1.000 keer de in artikel 4 overeengekomen Pro vergoeding.
3.3. Elk contract tussen [B] en belanghebbende bevat ook een bepaling welke ertoe leidt dat het contract tussen [B] en belanghebbende in ieder geval eindigt op het moment waarop de overeenkomst tussen [B] en de derde eindigt.
3.4. Met dagtekening 23 augustus 2004 is, op daartoe strekkend verzoek van belanghebbende, een beschikking VAR-winst uit onderneming afgegeven met een geldigheidsduur tot een september 2005. Na afloop van de geldigheidsduur van de beschikking heeft belanghebbende geen nieuwe VAR-winst uit onderneming aangevraagd.
3.5. Belanghebbende heeft op 1 september 2007 een elektronische aangifte IB/PVV voor het jaar 2006 ingediend. Volgens de uitdraai die belanghebbende op 15 juni 2009 aan de Inspecteur heeft gezonden, was hierin een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 143.700 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.
3.6. Aangezien de Inspecteur geen aangifte IB/PVV voor het jaar 2006 heeft ontvangen, heeft hij de aanslag IB/PVV voor het jaar 2006 met dagtekening 1 april 2009 ambtshalve vastgesteld, te weten naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 156.681 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.317. Tegelijkertijd met de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking € 9.755 aan heffingsrente in rekening gebracht.
3.7. Op 7 april 2009 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld ter beoordeling van de aard van de inkomsten over de jaren 2004 en 2005. Van dit boekenonderzoek is op 27 april 2009 rapport opgemaakt.
3.8. Belanghebbende heeft bij brief van 13 mei 2009 bezwaar aangetekend tegen de aanslag. Met dagtekening 13 februari 2010 heeft de Inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan en daarin het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard en de aanslag ambtshalve verminderd tot één naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.997 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.044. Bij afzonderlijke beschikking heeft verweerder de heffingsrente bij beschikking dienovereenkomstig verminderd tot € 9.111.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of de inkomsten die belanghebbende heeft verkregen uit zijn interim-managementactiviteiten aangemerkt moeten worden als winst uit onderneming, meer in het bijzonder of belanghebbende voldoende zelfstandigheid bezat ten opzichte van zijn opdrachtgever, zoals belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist.
4.2. Belanghebbende voert ter onderbouwing van zijn standpunt, voor zover relevant, het volgende aan. Belanghebbende kwam na een actieve periode van bijna dertig jaar zonder werk te zitten. Als 53-jarige heeft hij zich in juni 2004 bij het toenmalige CWI gemeld. Daar bleek dat er geen passende functies beschikbaar waren. Om reden van de flexibilisering van de arbeidsmarkt heeft het CWI in overleg met belanghebbende een plan ontwikkeld om als zelfstandige te starten. Belanghebbende heeft vervolgens veel open en gerichte brieven gestuurd naar verschillende bedrijven, maar zonder resultaat. Uiteindelijk is belanghebbende via zijn netwerk met [B] in contact gekomen. Als startende ondernemer had belanghebbende geen dan wel onvoldoende ervaring en referenties om als interim-manager opdrachten te kunnen verkrijgen. Daarom heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de diensten van [B]. De werkzaamheden werden zelfstandig door belanghebbende uitgevoerd, de werktijden werden door hem bepaald, de werkzaamheden werden deels bij de cliënt en deels in belanghebbendes kantoorruimte verricht en de urenverantwoording werd door de cliënt goedgekeurd. Belanghebbende was voorts zelf verantwoordelijk voor de werkzaamheden, er was sprake van een geheimhoudingsplicht, bij ziekte of vakantie werd belanghebbende niet doorbetaald en hij voerde een administratie.
4.3. De Inspecteur betwist het door belanghebbende aangevoerde en voert ter onderbouwing van haar standpunt, voor zover relevant, het volgende aan. Op het aanvraagformulier voor een VAR-winst uit onderneming heeft belanghebbende aangegeven dat hij drie tot zeven opdrachtgevers heeft/zal krijgen. Mede op basis van deze opgave is de beschikking VAR-winst uit onderneming genomen met een geldigheidsduur tot september 2005. Voor de periode na september 2005 heeft belanghebbende geen nieuwe VAR-winst uit onderneming aangevraagd. Uit een boekenonderzoek van april 2009 bleek dat belanghebbende van de start in 2004 tot de datum van beëindiging van de zelfstandige activiteiten in 2007 slechts een opdrachtgever, te weten [B], heeft gehad. Door tussenkomst van [B] heeft belanghebbende over de gehele periode van zijn zelfstandige activiteiten voor drie opdrachtgevers van [B] werkzaamheden verricht. Uit de tussen belanghebbende en [B] per opdracht gesloten overeenkomst blijkt, zo begrijpt het Hof de Inspecteur, dat de werkzaamheden in opdracht van [B] werden verricht. Belanghebbende bezit dan ook niet de vereiste zelfstandigheid ten opzichte van zijn enige opdrachtgever [B].
4.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof voorts naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar het door belanghebbende aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.700 onder handhaving van de overige elementen van de aanslag en dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente.
5.2. De Inspecteur heeft, naar zij ter zitting heeft verduidelijkt, geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft in haar uitspraak - het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
“3.10 In zijn arrest van 21 april 1993 (nr. 28.257, BNB 1993/187) overweegt de Hoge Raad dat bij werkzaamheden als interim-manager van een onderneming sprake is indien de belastingplichtige voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers en indien hij niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt, doch streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten, en aldus ondernemersrisico loopt.
3.11 Tussen partijen is slechts in geschil of belanghebbende voldoende zelfstandigheid bezat ten opzichte van [B]. Niet in geschil is dat belanghebbende streefde naar continuïteit en niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardde.
3.12 Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat hij voldoende zelfstandigheid bezat. In dit verband heeft belanghebbende in zijn pleitnota aangevoerd dat:
- de werkzaamheden door hem zelfstandig werden uitgevoerd;
- de werktijden door hem werden bepaald;
- de werkzaamheden deels bij de cliënt en deels in belanghebbendes kantoorruimte werden verricht;
- de urenverantwoording door de cliënt werd goedgekeurd;
- hij zelf voor de werkzaamheden verantwoordelijk was;
- er sprake was van een geheimhoudingsplicht;
- bij ziekte of vakantie niet werd doorbetaald;
- hij een administratie heeft gevoerd.
3.13 Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende hiermee niet het van hem verlangde bewijs van de vereiste zelfstandigheid geleverd. Met zelfstandigheid in de hier bedoelde zin is een economische zelfstandigheid ten opzichte van [B] bedoeld. Daarvoor volstaat niet dat belanghebbende de werkzaamheden bij de derden zelfstandig verrichtte en daarvoor verantwoordelijk was.
3.14 Dat van economische zelfstandigheid ten opzichte van [B] geen sprake was, leidt de rechtbank tevens af uit het volgende. [B] was in 2006 de enige opdrachtgever van belanghebbende. Dat belanghebbende bij verschillende bedrijven werkzaamheden heeft verricht maakt dit niet anders. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat de derden afkomstig zijn uit het netwerk van [B]. Gelet hierop heeft belanghebbende niet zelfstandig op de markt voor interim management geopereerd. Ook het contract, dat, naar belanghebbende ter zitting heeft verklaard, overeenkomt met de contracten voor de overige derden, wijst in die richting. Uit hetgeen in artikel 4 van Pro het contract over de inhouding van loonheffing is bepaald, volgt dat tussen belanghebbende en [B] niet vaststond dat belanghebbende de werkzaamheden als zelfstandig ondernemer zou verrichten. In het concurrentiebeding dat in artikel 8 is Pro opgenomen, is bepaald dat belanghebbende buiten [B] om geen diensten mag verrichten voor de derden. Ook hetgeen in artikel 7 is Pro overeengekomen over de eigendom van bescheiden wijst op een afhankelijke positie ten opzichte van [B].
3.15 Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de werkzaamheden die belanghebbende in 2006 voor [B] heeft verricht, geen onderneming vormden. Dit houdt in dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 en derhalve ingevolge artikel 3.76, eerste lid, van die wet geen recht heeft op zelfstandigenaftrek.
Heffingsrente
3.16 In zijn pleitnota heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de heffingsrente dient te worden berekend over de periode 1 juli 2006 tot en met 1 december 2007 en derhalve dient te worden verminderd tot € 4.506. Belanghebbende heeft er ter zitting mee ingestemd de heffingsrente op dit bedrag vast te stellen indien de aanslag gehandhaafd blijft. De rechtbank sluit zich daarbij aan. Mitsdien kan de beschikking heffingsrente niet in stand blijven.”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Bij de beoordeling van het hoger beroep dient voorop gesteld te worden dat van de zelfstandige uitoefening van een beroep als bedoeld in artikel 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), door een belastingplichtige die werkzaamheden verricht als interim-manager, sprake is indien deze voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever of opdrachtgevers en indien hij niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt, doch streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten en de belastingplichtige voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten (zie Hoge Raad 16 september 1992, nr. 27 830, LJN: ZC5085, BNB 1992/370 en 21 april 1993, nr. 28.257, LJN: BH8523, BNB 1993/187).
7.2. Belanghebbende is het niet eens met de door de rechtbank gegeven interpretatie aan het vereiste van economische zelfstandigheid en stelt tevens aan alle voorwaarden van economische zelfstandigheid te hebben voldaan. De rechtbank heeft, aldus belanghebbende, in haar uitspraak de door belanghebbende in zijn pleitnota in eerste aanleg aangevoerde aspecten onvoldoende belicht. Voorts beroept belanghebbende, zo begrijpt het Hof, zich op schending van het bij hem gewekte vertrouwen dat hij door de Inspecteur als genieter van winst uit onderneming wordt aangemerkt. Belanghebbende wijst hierbij op de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet voor het jaar 2006 (hierna: aanslag Zvw 2006). De stellingen van belanghebbende worden gemotiveerd betwist door de Inspecteur.
7.3. Naar het oordeel van het Hof miskent belanghebbende bij zijn opvatting met betrekking tot het vereiste van economische zelfstandigheid, dat daartoe ook vereist is dat gestreefd wordt naar continuïteit door het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten. Belanghebbende voldoet niet aan dat vereiste omdat vaststaat dat hij zijn klanten niet zelfstandig aantrekt en behoudt, maar verwerft en behoudt door tussenkomst van [B]. In wezen heeft belanghebbende slechts een opdrachtgever die klanten voor belanghebbende verwerft en behoudt en aldus belanghebbende in staat stelt opbrengsten te genereren. Dat belanghebbende vervolgens de wijze waarop de te verrichten werkzaamheden worden uitgevoerd zelfstandig afstemt met de opdrachtgevers van [B] doet aan vorenstaand oordeel niet af. In die zin moet het door de rechtbank gegeven oordeel omtrent het vereiste van economische zelfstandigheid worden verstaan.
7.4. Ook de stelling van belanghebbende dat de aanslag Zvw 2006 bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de Inspecteur van oordeel zou zijn dat belanghebbende winst uit onderneming geniet, faalt. De aanslag Zvw 2006 is gedagtekend 1 april 2009. Voorafgaand aan deze aanslag heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 20 januari 2009 medegedeeld dat de aanslagen IB/PVV 2006 en Zvw 2006, bij gebreke van een aangifte voor het jaar 2006, ambtshalve zullen worden opgelegd naar een schatting op basis van de gegevens die op dat moment bij de Inspecteur bekend zijn. Onder deze omstandigheden mocht belanghebbende er redelijkerwijs niet van uitgaan dat de Inspecteur bewust het standpunt had bepaald dat belanghebbende winst uit onderneming genoot. Aldus kan de aanslag Zvw 2006 bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen hebben gewekt dat hij in het onderhavige jaar winst uit onderneming genoot.
7.5. Ter zitting heeft belanghebbende nog gesteld dat andere zelfstandigen zonder personeel wel als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 worden aangemerkt en dat de zelfstandigenaftrek ten doel heeft om ondernemerschap aan te moedigen. Belanghebbende kan, ook desgevraagd ter zitting, geen namen van die andere zelfstandigen zonder personeel noemen, zodat zijn stelling wegens gebrek aan feitelijke grondslag faalt. Voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat het niet toekennen van zelfstandigenaftrek aan andere zelfstandigen zonder personeel dan diegene die als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 wordt aangemerkt onbillijk is, kan dit in deze procedure niet tot het door hem gewenste gevolg leiden op grond van de rechtsregel dat het de rechter in geen geval is toegestaan de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen.
7.6. Tegen de door de rechtbank nader op € 4.506 vastgestelde heffingsrente heeft belanghebbende geen klachten ingebracht. Nu ook overigens niet is gebleken dat de heffingsrente te hoog is vastgesteld, kan deze in stand blijven.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, voorzitter, Chr.Th.P.M. Zandhuis en P.G.H. Albert, leden, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op 13 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.