Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-11/00233
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 3 april 2012
in het geding tussen:
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V., statutair gevestigd te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 2 maart 2011, nummer AWB 10/6146 VPB, betreffende na te vermelden navorderingsaanslag.
Aanslagen, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 562.580.
1.2. Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.348.246 en bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van ƒ 35.601.
1.3. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk toegewezen en heeft hij de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 922.612 en de vergrijpboete vernietigd.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 818.675, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 874 en vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 298 gelast.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 454.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 februari 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde zijn in hoger beroep de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende houdt zich bezig met de exploitatie van onroerende zaken en de financiering van diverse projecten.
3.2. De Inspecteur heeft in 1996 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van (onder meer) de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 1991 tot en met 1993. In het op 18 september 1996 uitgebrachte controlerapport (hierna: het controlerapport 1996) wordt het volgende opgemerkt over de afschrijvingen op de onroerende zaken van belanghebbende:
“3.2 Afschrijvingen
Op de panden wordt 3 1/3 % inclusief ondergrond afgeschreven. Niet alleen is het niet aanvaardbaar dat over de ondergrond wordt afgeschreven, maar ook is het percentage te hoog. Hoewel thans door de fiscus de afschrijvingen bij beleggers in onroerende zaken ter discussie is gesteld, wil ik nu nog uitgaan van 3% afschrijving exclusief ondergrond, het in het recente verleden zonder nadere onderbouwing door de fiscus aanvaarde maximum.
Om de correcties niet te ingewikkeld te maken, zal ik voor het verleden vanaf 1991 als volgt corrigeren: Aan de ondergrond zal ik 20% van de afschrijvingsbasis toerekenen en de afschrijving hierover (3 1/3 %) zal ik jaarlijks corrigeren. Dit betekent dat ik bereid ben voor het verleden t/m 1993 het percentage van 3 1/3 te aanvaarden. Vanaf 1994 zal echter – vooralsnog – maximaal 3% afschrijving worden aanvaard.”
3.3. Belanghebbende heeft in 1996 de onroerende zaak [a-straat 1] te [Q] gekocht en in 1997 de onroerende zaken [b-straat 1] en [b-straat 2] te [R].
3.4. Belanghebbende heeft samen met [A] (hierna: de compagnon), handelend onder de naam [B], uit het faillissement van [C] Holding B.V. (hierna: [C] B.V.) “activa zoals vastgelegd in de activa-overeenkomst en omschreven op bladzijde 13 van het taxatierapport van [D]” gekocht voor een bedrag van ƒ 47.500 exclusief omzetbelasting.
3.5. De activa-overeenkomst, als hiervoor bedoeld, luidt, voor zover hier van belang:
“1. Mr. [[E]], te dezen handelende in het faillissement van [[C] B.V..] (…), hierna te noemen: “Verkoper”;
en
2. [de compagnon] (…) en [B] (…), hierna te noemen: “Kopers”;
(…)
KOMEN OVEREEN ALS VOLGT:
Artikel 1 Verkoop Pro en koop van activa
1.1. Verkoper verkoopt en draagt bij deze over aan Kopers, gelijk Kopers van Verkoper kopen en aanvaarden:
- [B] de activa zoals omschreven op bladzijde 13 van het taxatierapport van [D] d.d. 15 juli 1998 (…),
- [de compagnon] de activa zoals omschreven op bladzijde 4 en 10 van het taxatierapport van [D] d.d. 15 juli 1998. (…)
(…)
Artikel 2 De Pro Koopprijs
2.1. De koopprijs voor de in artikel 1 genoemde Pro zaken bedraagt in totaal ƒ 50.000,--. Dit bedrag is als volgt samengesteld:
- ƒ 47.500,-- te vermeerderen met BTW, voor wat betreft [B];
- ƒ 2.500,--, te vermeerderen met BTW, voor wat betreft [de compagnon].”
3.6. De in de hiervoor vermelde activa-overeenkomst onder 1.1 bedoelde bladzijde 13 van het taxatierapport van [D], luidt:
“Voorraad
- de grondstoffen zoals (eiken)hout, lakken en verven, glaswerk, bevestigingsmaterialen, hang- en sluitwerk enz.
- de voorraden halffabrikaten en gereed product zoals kasten enz.
- mallen.”
3.7. [B] is op 13 oktober 1998 met [F] B.V. (hierna: [F]), voor zover hier van belang, het volgende overeengekomen:
“- In opdracht van [B] wordt door [[F]] i.o. de meubels van bijgevoegde lijsten, zoveel als [redelijkerwijs] mogelijk is, afgewerkt.
- De [totaalprijs] voor het afwerken van deze meubels is f. 127.000,= excl. B.T.W.
- Het afwerken wordt in onderling overleg met [de compagnon] uitgevoerd. [De compagnon] bepaalt welke meubels in welke kleur afgewerkt worden, (…).
- [[F]] zal assistentie verlenen bij de [verkoop] van de nog openstaande orders van detaillisten en eventuele nieuwe orders tegen een provisie van 4% van de verkoopprijs. (…)”
3.8. Uit een voorraadlijst van 14 juli 1998 blijkt dat de voorraden halffabricaten en gereed product, zoals vermeld in voormelde bladzijde 13, bestaan uit in totaal 403 grotendeels onafgewerkte kasten en andere meubels (hierna: de kasten).
3.9. Eind 1998 hebben vijf faillissementsverkoopdagen van de kasten plaatsgevonden, gevolgd door twee verkoopdagen in 1999 en een in 2000. Deze werden in lokale media aangekondigd.
3.10. Op 8 december 1999 heeft belanghebbende voor het boekjaar 1998 aangifte vennootschapsbelasting gedaan. In de aangifte berekent belanghebbende het belastbaar bedrag op ƒ 562.580. Ter zake van de meubelverkopen heeft belanghebbende geen opbrengst verantwoord. Wel heeft zij de hierna onder 3.13 vermelde advertentiekosten van ƒ 4.377 en kosten van het gereedmaken van de kasten van ƒ 32.378 ten laste van de winst gebracht, zodat in de aangifte een bedrag van -/- ƒ 36.755 als resultaat van de meubelverkopen is verantwoord.
3.11. Belanghebbende heeft over 1998 drie percent van de aanschafkosten verminderd met de waarde van de ondergrond van de onder 3.3 genoemde onroerende zaken afgeschreven. De aldus berekende afschrijvingen heeft zij ten laste van haar winst van 1998 gebracht:
- voor het pand [a-straat 1] te [Q] ƒ 60.110
- voor het pand [b-straat 1] te [R] ƒ 69.820
- voor het pand [b-straat 2] te [R] ƒ 52.300
3.12. Op 10 november 2001 heeft de Inspecteur de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het boekjaar 1998 overeenkomstig de aangifte opgelegd. De Inspecteur heeft voor het opleggen van de aanslag geen vragen over de aangifte aan belanghebbende gesteld noch anderszins over de aangifte met belanghebbende gecommuniceerd.
3.13. In 2003 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren de jaren 1998 tot en met 2001. In het op 26 februari 2008 uitgebrachte controlerapport (hierna: het controlerapport 2008) wordt onder meer het volgende opgemerkt:
“Er is geen administratie aanwezig waaruit de resultaten [Hof: met betrekking tot de kasten] van de betreffende jaren blijken en er is ook geen jaarlijkse afrekening tussen de partners aanwezig. Er zijn geen jaarstukken van het samenwerkingsverband opgesteld. (…).
In de administratie van belanghebbende is het verloop als volgt:
Verdeling V&W Balans
1998: aankoop boedel 47.500
kosten gereedmaken kasten 15.723
balans per 31 december 1998 63.233
advertentiekosten direct t.l.v. resultaat 4.377
kosten gereedmaken kasten 32.378
kosten 1998 36.755
1999: kosten gereed maken kasten 6.523
bruto opbrengsten zonder afdracht Btw -/- 31.685
balans 31 december 1999 38.061
advertentiekosten 1999 1.086
2000: (…)
2001: (…)
Nu er geen gegevens betreffende de verkopen meer zijn zal ik op grond van de nu bekende gegevens een theoretische omzetberekening maken. (…)
Omzet 400 stuks à f 765 excl. Btw is f 306.000
max. positie 4% provisie - 12.240
verschil f 293.760
geboekte kosten: - aankoop boedel f 47.500
- afwerken meubels 1998 t/m 2000 - 54.624
- advertentiekosten 1998/1999 - 5.464
totaal - 107.588
winst f 186.172”
3.14. Tot de gedingstukken behoort een stuk genaamd “vaststellingsovereenkomst”, die de compagnon in september 2006 heeft gesloten met de Inspecteur. Daarin wordt zijn aandeel in de winst uit de meubelverkopen in 1998 en 1999 gesteld op ƒ 20.000, welk bedrag zal worden belast in het jaar 1999.
3.15. De Inspecteur heeft op 18 september 2004 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 opgelegd naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van ƒ 1.348.246. Daarbij heeft hij onder meer het resultaat uit de meubelverkoop verhoogd met ƒ 94.934 en het totaal van de door belanghebbende in aanmerking genomen afschrijvingen, zoals weergegeven in 3.12, verminderd met ƒ 86.634.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen zijn de omkering van de bewijslast en de correctie ter zake van het aandeel van belanghebbende in de meubelverkoop en de correctie ter zake van de afschrijving van de hiervoor genoemde panden gelegen in [Q] en [R] in geschil.
4.2.1. Belanghebbende heeft zich, zakelijk weergegeven, op de volgende standpunten gesteld.
De bewijslast is ten onrechte omgekeerd.
Het in 1998 behaalde resultaat uit de kastenverkoop moet op nihil worden vastgesteld, omdat de Inspecteur en de compagnon zijn overeengekomen het vastgestelde winstaandeel van ƒ 20.000 te belasten in 1999, zodat geen grond meer bestaat voor heffing in 1998.
Subsidiair: Het winstaandeel van belanghebbende kan nooit hoger zijn dan het tussen de Inspecteur en de compagnon overeengekomen winstaandeel van ƒ 20.000, zodat de correctie tot dat bedrag beperkt moet blijven.
Meer subsidiair: Er zijn niet meer dan 257 kasten verkocht. Daarom moet de correctie beperkt worden tot ƒ 21.389.
4.2.2. Met betrekking tot het incidentele hoger beroep heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de rechtbank ter zake van de hoogte van de afschrijvingen een juiste beslissing heeft genomen: de Inspecteur is jegens belanghebbende gebonden aan zijn toezegging afschrijving op onroerende zaken van drie percent over 80 percent van de aanschaffingskosten te accepteren.
4.3. De Inspecteur houdt vast aan zijn standpunt dat uitgaande van 400 verkochte kasten het geschatte resultaat uit de kastenverkoop niet onredelijk hoog is.
In zijn incidentele hoger beroep bestrijdt de Inspecteur het oordeel van de rechtbank dat de uitlating van de toenmalige controlerend ambtenaar in het controlerapport 1996 kan worden opgevat als een toezegging waaraan hij is gebonden. Afschrijving over de aanschafwaarde zonder rekening te houden met een restwaarde is bovendien zo apert onjuist, dat belanghebbende daaraan redelijkerwijs geen vertrouwen kan ontlenen.
4.4. Voor de overige standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt primair tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 741.044.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
"Omkering van de bewijslast
21. [De Inspecteur] heeft zich op het standpunt gesteld dat het beroep dient te worden verworpen tenzij blijkt dat de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast) omdat [belanghebbende] een administratie heeft gevoerd die, met name wat betreft de (opbrengsten van de) meubelverkopen, niet voldeed aan de eisen die daaraan in artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) worden gesteld. [De Inspecteur], op wie in deze de bewijslast rust, heeft ter onderbouwing van dit standpunt onder meer aangevoerd dat [belanghebbende] de opbrengsten uit de meubelverkopen niet, althans tot een veel te laag bedrag, in haar administratie heeft verantwoord. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.
22. Vaststaat dat [belanghebbende] en de compagnon, handelende onder de naam [B], kasten uit het faillissement van een meubelfabriek hebben gekocht en dat [belanghebbende], onder meer als contracterende partij, direct bemoeienis heeft gehad met de afwerking en de verkoop van de kasten. Daarvan uitgaande is [belanghebbende], anders dan zij stelt, naar het oordeel van de rechtbank niet slechts als financier van de werkzaamheden betreffende de afwerking en de verkoop van de kasten opgetreden, maar vonden deze werkzaamheden mede in het kader van de onderneming van [belanghebbende] plaats. Uit de vaststaande feiten volgt voorts dat met de verkopen van meubels substantiële opbrengsten zijn behaald. Doordat (het aandeel van [belanghebbende] in) deze opbrengsten (nagenoeg) geheel buiten de administratie van [belanghebbende] (is) zijn gebleven, voldeed deze administratie niet aan de eisen die daaraan in artikel 52 van Pro de Awr worden gesteld. Derhalve dient de rechtbank op grond van artikel 29 Awr Pro (tekst 1998) het beroep ongegrond te verklaren tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Voor dit oordeel vindt de rechtbank voorts steun in de omstandigheid dat [belanghebbende], naar niet tussen partijen in geschil is, aangifte heeft gedaan van een belastbaar bedrag dat, nog afgezien van de nog tussen partijen in geschil zijnde winstbestanddelen, f 178.464 te laag was, hetgeen naar het oordeel van de rechtbank meebrengt dat [belanghebbende] voor 1998 niet de vereiste aangifte heeft gedaan.
23. De rechtbank merkt nog op dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet geldt met betrekking tot feiten waarvoor de bewijslast ook zonder toepassing van artikel 29 Awr Pro bij [belanghebbende] berust.
Met betrekking tot het eerste geschilpunt
24. De rechtbank stelt voorop dat, indien de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is, zulks niet inhoudt dat de belastingaanslag naar willekeur mag worden vastgesteld noch dat een naar willekeur vastgestelde belastingaanslag bij de uitspraak op het daartegen gerichte bezwaar mag worden gehandhaafd. De belastingaanslag en de uitspraak op bezwaar moeten berusten op een redelijke schatting van – in dit geval - het belastbare bedrag.
25. Bij een redelijke schatting van het belastbare bedrag dient [de Inspecteur] rekening te houden met de vaststaande feiten. Vaststaat onder meer dat [belanghebbende] en de compagnon onder de naam [B] handelden in meubels. De rol van [belanghebbende] beperkte zich, naar onder 22 al is overwogen, daarbij niet tot de financiering van de meubelhandel; zij had direct bemoeienis met de afwerking en de verkoop van de kasten. Evenzo had de compagnon directe bemoeienis met de afwerking en de verkoop van de kasten. Onder die omstandigheden ligt het voor de hand ervan uit te gaan dat [belanghebbende] en de compagnon ieder voor de helft gerechtigd waren tot de winst die zij tezamen met de handel in de kasten behaalden. Voor de veronderstelling dat zij ter zake een afwijkende afspraak hebben gemaakt, is geen, althans onvoldoende, steun te vinden in de feiten. Dat betekent dat een redelijke schatting van de winst die [belanghebbende] met de handel in de kasten heeft behaald is gebaseerd op een toerekening aan [belanghebbende] van 50% van de voordelen en 50% van de nadelen, die uit de handel voortvloeiden, onderscheidenlijk daarmee verband hielden.
26. [De Inspecteur] is bij zijn schatting van de met de handel in kasten ervan uitgegaan dat er in totaal 403 kasten gereed waren dan wel zijn gemaakt voor de verkoop. Dit aantal dient te worden verminderd in verband met de onder 12 genoemde verkoop van 57 kasten voor € 1. [Belanghebbende] heeft haar stelling dat naast deze 57 kasten nog eens 89 kasten onverkocht zijn gebleven, niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond. Gelet op het een en ander dient naar het oordeel van de rechtbank de schatting van het behaalde voordeel te worden gebaseerd op een verkoop van in totaal 346 kasten (403 ingekochte kasten minus 57 voor € 1 overgedragen kasten).
27. [De Inspecteur] gebruikt bij zijn schatting van het met de handel in kasten behaalde voordeel een gemiddelde verkoopprijs van f 765 per kast. Deze gemiddelde verkoopprijs acht de rechtbank niet onredelijk. [Belanghebbende] heeft niet aangetoond dat de gemiddelde verkoopprijs lager was. De totale verkoopopbrengst komt daarmee op (346 × f 765 =) f 264.690.
28. De aan [F] te betalen verkoopprovisie heeft [de Inspecteur] gesteld op 4% van de verkoopprijs. Dat is in overeenstemming met hetgeen tussen [F] en [B] dienaangaande is afgesproken (zie onder 4). Van feiten waaruit zou volgen dat er een hogere verkoopprovisie is betaald, is niet gebleken. Derhalve dient voor de betaalde verkoopprovisie een bedrag van (4% van f 264.690 =) f 10.588 in aanmerking te worden genomen. Niet in geschil is dat de kasten voor f 50.000 zijn gekocht en dat de indirecte kosten f 70.296 bedroegen. Derhalve dient bij de schatting van de met de handel in kasten behaalde winst een bedrag aan kosten van in totaal (f 10.588 + f 50.000 + f 70.296 =) f 130.884 in aanmerking te worden genomen.
29. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen bedraagt een redelijke schatting van het met de verkoop van kasten behaalde resultaat f 130.804. Nu niet in geschil is dat aan 1998 van het resultaat 5/8 dient te worden toegerekend, bedraagt het resultaat over 1998 voor [belanghebbende] en de compagnon (afgerond) f 81.753. Hiervan is de helft, dus (afgerond) f 40.876, toerekenbaar aan [belanghebbende]. Met hetgeen zij heeft aangevoerd heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, dat het door [belanghebbende] in 1998 met de verkoop van de kasten behaalde resultaat minder dan f 40.876 bedroeg.
30. Aangegeven was een verlies ven f 36.755. De correctie van het resultaat dient dus (f 40.876 + f 36.755 =) f 77.631 te bedragen. Dit is minder dan de correctie die [de Inspecteur] bij de uitspraak op bezwaar in aanmerking heeft genomen. Derhalve slaagt het beroep in zoverre.
Met betrekking tot het tweede geschilpunt
31. [Belanghebbende] heeft aan de onder 2 aangehaalde passage uit het controlerapport 1996 het vertrouwen ontleend dat [de Inspecteur] de in deze passage akkoord bevonden afschrijving op onroerende zaken van 3% over 80% van de aanschaffingskosten ook voor boekjaren na 1993 (het laatste jaar waarop het controlerapport 1996 betrekking heeft) zou accepteren.
32. Ingevolge artikel 10, eerste lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt de afschrijving van onroerende zaak die, zoals in het onderhavige geval, fungeert als bedrijfsmiddelen gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend. Volgens vaste rechtspraak dient de afschrijving in beginsel per afzonderlijke onroerende zaak te worden bepaald (zie onder meer Hof Amsterdam, 1 september 2004, nr. 02/06979, LJN: AR2962).
33. In de onder 2 aangehaalde passage uit het controlerapport 1996 heeft [de Inspecteur] in algemene zin ingestemd met een afschrijving op onroerende zaken van 3% over 80% van de aanschaffingskosten. Deze instemming is naar het oordeel van de rechtbank aan te merken als een toezegging waaraan [de Inspecteur] jegens [belanghebbende] is gebonden. Een beperking van de toezegging tot de op 31 december 1993 tot het vermogen van [belanghebbende] behorende onroerende zaken valt naar het oordeel van de rechtbank in de passage niet te lezen. De enige beperking in de tijd die [de Inspecteur] in deze passage aan de toezegging verbindt, ligt besloten in het woord “vooralsnog”. Deze beperking kan redelijkerwijze niet anders worden opgevat dan dat de toezegging geldt tot nader bericht van [de Inspecteur]. Van een nader bericht van [de Inspecteur] over de afschrijving op onroerende zaken is, gelet op de vaststaande feiten, in elk geval tot en met de oplegging van de primitieve aanslag op 10 november 2001 geen sprake. Gelet op het vorenstaande is [de Inspecteur] in elk geval tot en met het boekjaar 2001 gehouden zijn toezegging over de afschrijving op onroerende zaken gestand te doen.
34. Gelet op het voorgaande is het gelijk met betrekking tot het tweede geschilpunt aan [belanghebbende].
Berekening van het belastbare bedrag
35. De rechtbank heeft het belastbare bedrag op grond van het bovenstaande als volgt vastgesteld. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 562.580. Daarbij dient te worden opgeteld het bedrag aan correcties dat niet in geschil was, te weten f 178.464 en de correctie op het resultaat uit de meubelverkopen ten bedrage van f 77.631. Aldus resulteert een belastbaar bedrag van f 818.675."
Beoordeling van het hoger beroep
Meubelverkoop
7.1. Winst omvat alle voordelen die voortvloeien uit de bedrijfsuitoefening, waaronder ook incidentele voordelen. Belanghebbende heeft gesteld dat de beweegredenen van haar en de compagnon om tot samenwerking onder de naam [B] te komen, was gelegen in het behalen van een (incidenteel) voordeel bij de opkoop, afwerking en verkoop van de failliete boedel van [C] B.V. Het aan belanghebbende toe te rekenen deel van de behaalde voordelen uit de meubelverkoop behoort tot haar winst. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd over haar gebrek aan bemoeienis bij de afwerking en verkoop van de kasten, doet daar niet aan af.
7.2.1. Belanghebbende is administratieplichtig. Dat houdt in dat belanghebbende een administratie moet voeren die zodanig wordt gevoerd dat haar rechten en verplichtingen en alle voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens daaruit te allen tijde duidelijk blijken.
7.2.2. In de administratie van belanghebbende zijn blijkens het controlerapport 2008 met betrekking tot het onderhavige jaar geen gegevens omtrent de voordelen uit de meubelverkoop geregistreerd. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur tegenover de betwisting door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in het onderhavige jaar voordeel uit de meubelverkoop heeft genoten, gelet op de vijf, in de lokale media aangekondigde, meubelverkoopdagen die in 1998 hebben plaatsgevonden (zie blz. 36 controlerapport 2008).
7.2.3. Aangezien aannemelijk is geworden dat belanghebbende voordeel uit de meubelverkoop heeft genoten die zij niet in haar administratie heeft geregistreerd, dient te worden geoordeeld dat belanghebbendes administratie niet voldoet aan de eisen die daaraan dienen te worden gesteld. Deze ernstige tekortkoming in de verplichting van belanghebbende om een administratie te voeren die een zodanig inzicht geeft dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het resultaat, rechtvaardigt het processuele gevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast, in die zin dat het Hof het hoger beroep ongegrond verklaart, tenzij belanghebbende doet blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
7.3.1. De schatting van het door belanghebbende genoten voordeel uit de meubelverkoop mag niet onredelijk hoog zijn. De Inspecteur gaat bij de schatting uit van 400 verkochte kasten à ƒ 765 per stuk verminderd met: vier percent verkoopprovisie, ƒ 47.500 aankoopkosten, ƒ 54.624 afwerkingskosten en ƒ 5.464 advertentiekosten. Het geschatte resultaat bedraagt ƒ 186.172. De Inspecteur heeft daarvan naar rato van het aantal van in totaal acht gehouden verkoopdagen en het aantal van vijf in het onderhavige jaar gehouden verkoopdagen, vijfachtste deel toegerekend aan het onderhavige jaar en het aandeel van belanghebbende gesteld op de helft. Het voordeel van belanghebbende voor het onderhavige jaar is op die wijze berekend op ƒ 58.179.
7.3.2. De Inspecteur is met de wijze van schatten en de daarbij gebruikte elementen van de hem ter beschikking staande gegevens, welke hij ondermeer (noodzakelijkerwijs) heeft verkregen op grond van onderzoek bij derden (zie onderdeel 7.4 controlerapport 2008), niet tot een onredelijke uitkomst is gekomen.
7.4.1. De standpunten van belanghebbende dat geen grond bestaat voor navordering in 1998 van de voordelen uit de kastenverkoop, omdat de Inspecteur en de compagnon zijn overeengekomen het vastgestelde winstaandeel van ƒ 20.000 te belasten in 1999, en voorts dat haar winstaandeel nooit hoger kan zijn dan het tussen de Inspecteur en de compagnon overeengekomen winstaandeel van ƒ 20.000, moeten worden verworpen.
7.4.2. Als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie. Dat kan onder meer het geval zijn als een belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat de ambtenaar die de aanslag van een medefirmant na onderzoek vaststelde, daarbij optrad als contactinspecteur van de firma (HR 4 december 2009, nr. 08/002258, BNB 2010/65).
7.4.3. De vaststellingsovereenkomst waar belanghebbende zich op beroept, is gesloten tussen de Inspecteur en de compagnon en heeft derhalve in zijn algemeenheid slechts voor hen gelding. Belanghebbende komt geen beroep toe op deze overeenkomst: noch op de aan die overeenkomst ten grondslag liggende uitgangspunten, noch op het daaruit resulterende in aanmerking te nemen voordeel. De overeenkomst is immers het resultaat van een onderhandelingsproces tussen de Inspecteur en de compagnon en gesteld noch gebleken is dat de daarbij gehanteerde uitgangspunten tussen die partijen identiek zijn aan die tussen belanghebbende en de Inspecteur. Evenmin is gesteld of gebleken dat de Inspecteur bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst optrad als contactinspecteur van de firma.
7.4.4. Indien de standpunten van belanghebbende tevens moeten worden opgevat als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, verwerpt het Hof dat standpunt, reeds omdat door belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden zijn gesteld die aannemelijk maken dat de situatie van belanghebbende zodanig vergelijkbaar is met die van de compagnon dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur schendt door geen vaststellingsovereenkomst met belanghebbende aan te gaan, of de tussen de Inspecteur en de compagnon gesloten vaststellingsovereenkomst tot uitgangspunt te nemen voor de afhandeling van het onderhavige geschilpunt.
7.5.1. Belanghebbende heeft niet aangetoond dat er minder dan 400 kasten zijn verkocht. Hetgeen belanghebbende in eerste aanleg en in hoger beroep heeft aangevoerd en ingebracht, acht het Hof niet overtuigend, reeds omdat daaruit niet blijkt hoeveel kasten voor een symbolisch bedrag zouden zijn verkocht en evenmin hoeveel kasten als restant onverkoopbaar zouden zijn gebleven.
7.5.2. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, komt het Hof tot de conclusie dat het voordeel dat belanghebbende in het onderhavige jaar uit de meubelverkoop heeft genoten, moet worden vastgesteld op ƒ 58.179. Aangezien belanghebbende ter zake van de meubelverkoop een verlies van ƒ 36.755 in de aangifte heeft opgenomen , is correctie van het resultaat uit de meubelverkoop met ƒ 94.934 juist.
Afschrijvingspercentage / vertrouwensbeginsel
7.6.1. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur, blijkens zijn uitlatingen in het hiervoor, in 3.2 vermelde controlerapport 1996, zich met betrekking tot de in 3.3 vermelde panden akkoord heeft bevonden met de door belanghebbende gevolgde afschrijvingssystematiek van drie percent van de aanschaffingskosten verminderd met het aan de ondergrond toegerekende gedeelte van 20 percent van de aanschaffingskosten.
7.6.2. Voor een aan een boekenonderzoek te ontlenen in rechte te beschermen vertrouwen dat de wijze waarop de belastingplichtige een bepaalde aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld de goedkeuring van de belastingadministratie kan wegdragen, is niet vereist dat over de desbetreffende aangelegenheid bij dat boekenonderzoek door de belastingadministratie uitlatingen zijn gedaan, doch is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat die aangelegenheid bij dat boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld (HR 18 december 1991, nr. 27127, BNB 1992/182). Dit geldt temeer in een geval als het onderhavige, waarin de controlerend ambtenaar de aangelegenheid onder ogen heeft gezien.
7.6.3. Het door de Inspecteur ingenomen standpunt – erop neerkomend dat belanghebbende mag voortgaan met het afschrijven op een bedrijfsmiddel zelfs nadat de restwaarde daarvan is bereikt - is echter zozeer in strijd met de geldende regelgeving dat belanghebbende zich in redelijkheid daarvan bewust had moeten zijn en derhalve niet op nakoming daarvan had mogen rekenen. Onder deze omstandigheden kan belanghebbende aan de wijze waarop het boekenonderzoek is afgehandeld niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de Inspecteur is gebonden aan voormelde standpuntbepaling. Het gelijk is ook in zoverre aan de Inspecteur.
7.7. De hoogte van de vermindering door de Inspecteur van de door belanghebbende in haar aangifte in aanmerking genomen afschrijving is niet in geschil, zodat deze op ƒ 86.634 moet worden vastgesteld.
7.8. Het Hof komt op grond van het vorenoverwogene tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en het incidentele hoger beroep gegrond. Beslist dient te worden als volgt.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, en
- bevestigt de uitspraak op bezwaar.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op 3 april 2012 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.