Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 97/21196
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, zevende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van mevrouw G te Q tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid ondernemingen te Q van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende haar aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995.
1. Ontstaan en loop van het geding
De vorenvermelde aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 135.816,=, met een belastingvrije som van fl. 6.074,= en belast naar het tabeltarief. Na tijdig door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 131.296,=, waarvan een gedeelte ter grootte van fl. 78.314,= belast naar het bijzondere tarief van 45%.
Tegen die uitspraak heeft belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 80,=. De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden in raadkamer ter zitting van het Hof van 22 februari 2000 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer H., bijgestaan door de heer S., beiden verbonden aan vorengenoemde eenheid.
Partijen hebben ter zitting elk een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft hierbij zonder bezwaar van de Inspecteur vijf bijlagen overgelegd. Het Hof rekent vorenvermelde pleitnota's alsmede vorenbedoelde bijlagen tot de stukken van het geding.
2. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting staat tussen partijen het volgende vast.
2.1. Belanghebbende, geboren in 1940 en ongehuwd, was in ieder geval tot en met 31 december 1994 als beleidsmedewerkster in dienstbetrekking bij het Nederlandse B C, ook wel aangeduid als N te Den Haag.
2.2. In de loop van 1994 zijn belanghebbende en N tot overeenstemming gekomen inzake de beëindiging van belanghebbendes dienstbetrekking. In de brief van 13 december 1994 van N aan belanghebbende staat hieromtrent onder meer het volgende vermeld:
"Naar aanleiding van uw verzoek in oktober 1994 om uw arbeidsovereenkomst met het
N te beëindigen in verband met uw voornemen een eigen onderneming te starten, bevestig ik hierbij de tussen U en mij gemaakte afspraken.
Uw arbeidsovereenkomst met het N wordt beëindigd per 1 januari 1995.
In verband met de beëindiging van uw dienstverband, ontvangt u een éénmalige
betaling van f 40.000,-- netto, welk bedrag door ons wordt gebruteerd.
De uitbetaling van dit bedrag zal plaatsvinden voor 31 januari 1995.
De door het N betaalde OV-jaarkaart, behoeft door u niet te worden gerestitueerd"
Belanghebbende heeft deze brief voor akkoord ondertekend.
2.3. N heeft de hoogte van de onder 2.2 bedoelde eenmalige uitkering als volgt berekend:
eenmalige uitkering fl. 40.000,=
aanvulling eenmalige uitkering fl. 25.080,33
overhevelingstoeslag fl. 7.646,94
fl. 72.727,27
loonheffing bijz. tarief 45% van fl. 72.727,27 is, afgerond, fl. 32.727,27
netto fl. 40.000,=.
2.4. Op 14 december 1994 heeft belanghebbende met N een contract gesloten, waarvan de inhoud, voor zover te dezen van belang, als volgt luidt.
" De N (_) hierna: opdrachtgever
en
Mevrouw G. (_) hierna: opdrachtnemer
zijn het navolgende overeengekomen.
Opdrachtnemer zal enkele diensten verrichten in opdracht van opdrachtgever en ten behoeve van opdrachtgever en de Stichting B onder de hiernavolgende condities.
Artikel 1. Werkzaamheden
1. Opdrachtnemer zal de volgende werkzaamheden verrichten ten behoeve van de Stichting B:
initiëring en uitvoering van de werkzaamheden met betrekking tot het ambtelijk secretariaat.
Hieronder wordt verstaan het opstellen van agenda's, voorbereiding en notuleren van bestuursvergaderingen, het voeren van correspondentie, het verzorgen van Nieuwsbrief, statistische overzichten, bestuurscommuniqué, teamcoördinatoren, jaarstukken en het onderhouden van externe contacten waaronder O, P, Q, Z en X.
Hieronder wordt mede verstaan het periodiek afstemmen en coördineren van werkzaamheden met de bibliofoonteams van de p.b.c.'s.
2. Opdrachtnemer zal de volgende werkzaamheden verrichten ten behoeve van de opdrachtgever:
coördinatiewerkzaamheden met betrekking tot het Jongereninformatie-project.
Hieronder wordt verstaan het bijwonen van de Stuurgroepvergadering, contacten met desbetreffende bibliotheken, het opstellen van korte beleidsnotities, het onderhouden van contacten met de Stichting N.
Artikel 2. Voortgang werkzaamheden
Opdrachtgever en opdrachtnemer hebben minimaal een keer per maand overleg over de voortgang van de in artikel 1 genoemd Pro werkzaamheden.
Artikel 3. Secretariële ondersteuning van opdrachtgever
1. Opdrachtnemer kan ten behoeve van haar werkzaamheden zoals omschreven in artikel 1 gebruik Pro maken van het secretariaat van opdrachtgever.
2. Onder gebruik maken van het secretariaat van opdrachtgever door opdrachtnemer zoals omschreven in lid 1 van dit artikel wordt verstaan dat opdrachtnemer haar werkzaamheden kan verrichten met behulp van tekstverwerkers van opdrachtgever en het kopiëren en verzenden van stukken vanuit het kantoor van opdrachtgever.
3. Onder gebruik maken van het secretariaat van opdrachtgever door opdrachtnemer
zoals omschreven in lid 1 van dit artikel wordt echter niet verstaan het voeren van telefoongesprekken.
Artikel 4. Tijdsbesteding
1. Opdrachtnemer zal gemiddeld tien uren per week besteden aan de in artikel 1 omschreven Pro werkzaamheden exclusief reistijd.
2. Voor de werkzaamheden genoemd in artikel 1 lid 1 zal Pro opdrachtnemer gemiddeld acht uren per week besteden en voor werkzaamheden genoemd in artikel 1 lid 2 zal Pro opdrachtnemer gemiddeld twee uren per week besteden.
3. Indien opdrachtnemer verwacht dat de te besteden tijd zoals omschreven in lid 1 van dit artikel aanmerkelijk daarvan zal afwijken dient opdrachtnemer hierover zo spoedig mogelijk overleg te voeren met opdrachtgever.
Artikel 5. Honorarium en wijze van betaling
1. Opdrachtnemer ontvangt een honorarium van f 125,= bruto per uur, exclusief BTW, voor verrichte werkzaamheden.
2. In het in lid 1 van dit artikel genoemde honorarium zijn mede begrepen telefoonkosten en reiskosten.
3. De reiskosten worden niet vergoed door opdrachtgever, omdat opdrachtnemer de beschikking heeft over een OV-kaart, die door opdrachtgever reeds betaald is.
4. Voor de reistijd kunnen geen uren gedeclareerd worden.
5. Opdrachtnemer dient maandelijks in de eerste week van de maand een gespecificeerde rekening van de gewerkte uren bij opdrachtgever in.
6. Opdrachtgever verplicht zich de in lid 5 van dit artikel omschreven rekeningen binnen 30 dagen na ontvangst te betalen op een rekeningnummer die opdrachtnemer aan opdrachtgever heeft opgegeven.
7. Indien opdrachtnemer over een periode geen werkzaamheden heeft verricht, om welke reden dan ook, dan kan opdrachtnemer op geen enkele wijze aanspraak maken op enige vergoeding uit hoofde van deze overeenkomst.
Artikel 6. Duur en beëindiging van deze overeenkomst
1. Onverminderd het bepaalde in artikel 7 wordt Pro deze overeenkomst aangegaan voor de duur van vier maanden, beginnend op 1 januari 1995 en eindigend van rechtswege op 1 mei 1995.
2. Indien partijen deze overeenkomst willen verlengen, dan zal een geheel nieuwe overeenkomst voor een nieuwe periode worden afgesloten, waarbij de voorwaarden opnieuw in overweging worden genomen.
Artikel 7. Tussentijdse beëindiging van deze overeenkomst
1. Partijen kunnen deze overeenkomst tussentijds met onmiddellijke ingang beëindigen indien er een geschil ontstaat voortvloeiend uit deze overeenkomst en partijen dit geschil niet in goed overleg kunnen oplossen.
2. Een geschil tussen partijen zoals omschreven in lid 1 van dit artikel wordt geacht aanwezig te zijn, indien één der partijen dit schriftelijk aan de andere partij mededeelt.
Aldus opgemaakt en overeengekomen te 's-Gravenhage op 14 december 1994,".
Na dit contract zijn vervolgens aansluitend nadere, inhoudelijk nagenoeg gelijke contracten (hierna: met vorenomschreven contract ieder afzonderlijk te noemen: het contract) afgesloten.
Op 1 februari 1997 heeft belanghebbende haar vorenbedoelde werkzaamheden beëindigd.
2.5. Op 22 december 1994 heeft belanghebbende zich bij de belastingdienst als startende ondernemer aangemeld en op 2 januari 1995 heeft belanghebbende zich in geschreven in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel onder de naam "K 00 Beleidsadvies en Projectondersteuning" met als bedrijfsomschrijving "Het geven van beleidsadviezen op het gebied van documentaire informatie en innovatie" en onder de naam "K 00 Fotografie" met als omschrijving "het maken van fotografische opnamen voor tijdschriften".
2.6. In het onderhavige jaar heeft belanghebbende voor de door haar op grond van het contract voor Stichting B en N verrichte werkzaamheden in totaal een bedrag van fl. 58.600,=, exclusief omzetbelasting, in rekening gebracht en ontvangen. Ter zake van deze werkzaamheden heeft zij aan kosten in aanmerking genomen een bedrag van fl. 11.122,44 exclusief omzetbelasting.
2.7. Belanghebbende heeft buiten het contract voor de door haar op het terrein van de fotografie verrichte werkzaamheden ontvangen een bedrag, exclusief omzetbelasting, van fl. 1.140,= . Van de kosten die zij met betrekking tot deze werkzaamheden heeft gemaakt, heeft belanghebbende fl. 675,= ten laste van het onderhavige jaar gebracht.
2.8. Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van fl.116.603,54. Ter zitting hebben partijen eenstemmig verklaard dat belanghebbende in haar aangifte een telfout heeft gemaakt van fl. 29,= en dat het aangegeven belastbare inkomen moet worden gesteld op fl. 116.632,54.
2.9. De Inspecteur heeft op gemeld aangegeven belastbare inkomen van fl. 116.632,54
de volgende correcties aangebracht
minder aftrekbare kosten fl. 8.363,=
geen zelfstandigenaftrek fl. 10.821,= fl. 19.184,=
en heeft bij de aanslag het belastbare inkomen vastgesteld op, afgerond, fl. 135.816,=.
2.10. Bij de, als bijlage 12 bij het vertoogschrift in kopie tot de stukken behorende, kennisgeving uitspraak op bezwaarschrift van 16 juli 1997 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld ten aanzien van de OV-jaarkaart alsnog een aftrek te verlenen van fl. 4.520,= en - zoals ook in de in kopie tot de gedingstukken behorende brieven van 18 maart 1997, 22 mei 1997 en 17 juni 1997 aan belanghebbende is meegedeeld - op de eenmalige uitkering het bijzondere tarief niet toe te passen, omdat deze niet op meerdere jaren betrekking heeft. In de kennisgeving is tevens aangegeven dat de bij die kennisgeving behorende verminderingsbeschikking binnen enkele weken belanghebbende zal worden toegezonden.
2.11. Bij de bestreden uitspraak, gedagtekend 15 augustus 1997, heeft de Inspecteur het belastbare inkomen van belanghebbende vastgesteld op (fl. 135.816,= minus fl. 4.520,= is ) fl. 131.296,=.
Op een gedeelte van het belastbare inkomen ter grootte van, afgerond, fl. 78.314,=, bestaande uit de eerdergenoemde eenmalige uitkering van (bruto) fl. 72.727,27 plus een nabetaling over 1993 en 1994 ter grootte van fl. 5.587,50 is daarbij het bijzondere tarief van 45% als bedoeld in artikel 57, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1995; hierna: de Wet) toegepast.
2.12. Bij de in kopie tot de gedingstukken behorende brief van de Inspecteur van 2 september 1997 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat het bijzondere tarief ten onrechte is toegepast en dat, gezien de uitvoerige brieven van de Inspecteur hierover in het verleden, de voor belanghebbende kenbare vergissing zal worden rechtgezet door middel van een navorderingsaanslag. Op 22 september 1997 heeft de Inspecteur een navorderingaanslag opgelegd naar een te betalen bedrag aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van fl. 7.569,=. Tegen deze navorderingaanslag heeft belanghebbende een bezwaarschrift ingediend.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
I. Drijft belanghebbende een onderneming in de zin van artikel 6 van Pro de Wet, waaronder op grond van lid 2 van dit artikel mede is te verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep.
II. Indien vraag I bevestigend moet worden beantwoord, dient op vorenvermeld bedrag van
fl. 78.314,= het tabeltarief te worden toegepast?
Belanghebbende beantwoordt vraag I bevestigend en vraag II ontkennend. Met betrekking tot laatst-genoemde vraag is zij van mening dat de Inspecteur gebonden is aan de bestreden uitspraak.
De Inspecteur is van mening dat belanghebbende niet als ondernemer in de zin van de Wet is aan te merken en beantwoordt vraag I mitsdien ontkennend. Met betrekking tot vraag II heeft de Inspecteur ter zitting desgevraagd als zijn opvatting gegeven dat het hem op grond van interne compensatie vrij staat dit element van de aanslag in het onderhavige geschil aan de orde te stellen voor het geval vraag I bevestigend moet worden beantwoord, ook al heeft hij met betrekking tot de toepassing van het bijzondere tarief een navorderingsaanslag opgelegd.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de door hen ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota's en, voor wat betreft belanghebbende, de bij haar pleitnota zonder bezwaar van de Inspecteur overgelegde vijf bijlagen, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd.
3.2.1. Belanghebbende
- Er is met diverse kleine ondernemers samengewerkt.
- Met het oog op een behoorlijke uitvoering van de op grond van het contract te verrichten werkzaamheden was het niet verstandig andere opdrachtgevers aan te zoeken. Gezien haar leeftijd en ervaringen en de opbrengsten is belanghebbende in 1997 met de werkzaamheden gestopt.
- De stukken die op het EG-project betrekking hebben zijn eigendom van de Stichting B. De voor het project verstrekte subsidie werd uitgekeerd aan de Stichting B.
- Desgevraagd deelt belanghebbende mee dat zij in het geval de Inspecteur in het gelijk mocht worden gesteld, gelet op de verstreken tijd, niet naar haar oude werkgeefster terug zal gaan om een beroep te doen op de toezegging dat haar netto fl. 40.000,= zou worden uitgekeerd.
3.2.2. De Inspecteur
- Indien het Hof mocht beslissen dat belanghebbende geen onderneming drijft, zullen partijen voor de navorderingsaanslag bij het Hof terugkeren.
- Indien het Hof van oordeel mocht zijn dat belanghebbende wèl een onderneming drijft, dient het bij
de bestreden uitspraak vastgestelde belastbare inkomen verminderd te worden met fl. 8.363,=
(meer aftrekbare kosten) plus fl. 10.821,= ( zelfstandigenaftrek) en te worden vastgesteld op een bedrag van fl. 112.112,=.
- Het hiervóór vermelde bedrag van fl. 1.140,= betreft inkomsten uit fotografie. Naast de inkomsten uit werkzaamheden op grond van het contract heeft belanghebbende nagenoeg geen andere inkomsten genoten.
- Het Verenigingsbureau van N is een onderdeel van N.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 112.112,= waarvan een gedeelte ter grootte van fl. 78.314,= belast naar voormeld bijzonder tarief van 45%.
De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak. Bij een bevestigende beantwoording van de onder 3.1 onder I geformuleerde vraag concludeert de Inspecteur, naar het Hof hem verstaat, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 112.112,=, met een belastingvrije som van fl. 6.074,= en belast naar het tabeltarief.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In het tussen belanghebbende en NBLC gesloten contract -aangehaald onder 2.4- is bepaald dat belanghebbende enkele diensten zal verrichten "in opdracht van opdrachtgever en ten behoeve van opdrachtgever en Stichting B". Hieruit volgt dat belanghebbende ten aanzien van de werkzaamheden die zij uit hoofde van het contract verrichtte, slechts één opdrachtgever had. De omstandigheid dat belanghebbende op grond van artikel 1, lid 1, van het contract de aldaar genoemde werkzaamheden ten behoeve van de Stichting B verrichtte, doet daaraan niet af. Ook die werkzaamheden werden haar immers opgedragen door N.
4.2. Gelet op hetgeen onder 2.6 en 2.7 hiervóór is aangegeven en in aanmerking nemende het bedrag dat belanghebbende onder 2c van het op het onderhavige jaar betrekking hebbende aangiftebiljet heeft aangegeven als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden, moet worden geconcludeerd dat de inkomsten die belanghebbende in het onderhavige jaar heeft verworven uit werkzaamheden buiten het contract, zowel absoluut als relatief gezien van geringe betekenis waren.
Het Hof acht -mede gelet op de onder 3.2.1 zakelijk weergegeven verklaring van belanghebbende ter zitting- niet aannemelijk dat belanghebbende pogingen in het werk heeft gesteld om meer opdrachtgevers te vinden, laat staan gevonden heeft. Mitsdien moet het er -mede in aanmerking nemende hetgeen onder 4.1 is overwogen- voor gehouden worden dat belanghebbende haar werkzaamheden nagenoeg uitsluitend voor één opdrachtgever, te weten N, heeft verricht.
4.3. In aanmerking nemende dat:
belanghebbende, gelijk onder 4.2 is overwogen, in het onderhavige jaar nagenoeg uitsluitend voor
één opdrachtgever werkzaam is geweest;
belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 3 van Pro het contract gebruik kon maken van
secretariële ondersteuning van haar opdrachtgever, en niet is gesteld of gebleken dat zij van deze mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt;
in het contract het door belanghebbende te ontvangen honorarium, alsmede de wijze en datum van
het in rekening brengen en uitbetaling daarvan precies zijn vastgelegd;
de aan de opgedragen werkzaamheden te besteden tijd én de indeling daarvan bij het contract zijn
vastgelegd;
op grond van artikel 2 van Pro het contract minimaal maandelijks overleg omtrent de voortgang van de
werkzaamheden plaatsvond;
een en ander tezamen en in onderling verband beschouwd, is het Hof van oordeel dat belanghebbende in het onderhavige jaar niet een onderneming in de zin van artikel 6, van de Wet dreef.
4.4. Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende geen aanspraak kon maken op enige vergoeding indien zij, om welke reden dan ook, over een periode geen werkzaamheden zou hebben verricht. Het gemis aan inkomsten in een dergelijke situatie -waarvan niet is gesteld of gebleken dat zij zich heeft voorgedaan- vormt nog geen ondernemersrisico. Naar het oordeel van het Hof oefent de belastingplichtige die -zoals belanghebbende- persoonlijke arbeid verricht tegen een beloning waarvoor hij wat betreft hoogte geen risico loopt en verder geen ander risico heeft dan dat hij de financiële gevolgen van een eventueel verlies van zijn arbeid en van duurzame arbeidsongeschiktheid zelf moet dragen niet zelfstandig een onderneming -daaronder begrepen het zelfstandig uitgeoefende beroep- uit in de zin van artikel 6 van Pro de Wet.
4.5. Uit het vorenstaande volgt dat de voordelen die belanghebbende uit haar vorenbedoelde werkzaamheden heeft genoten, zo deze al niet als loon uit dienstbetrekking zijn aan te merken, dan in ieder geval zijn genoten als inkomsten uit arbeid uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Mitsdien moet vraag I ontkennend worden beantwoord.
4.6. Nu vraag I ontkennend moet worden beantwoord, komt het Hof aan vraag II niet meer toe.
5. Proceskosten
Nu het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is en bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. De beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 24 augustus 2000 door M.E. van Hilten, lid van voormelde Kamer, in tegenwoordigheid van D.G. Moll van Charante, waarnemend-griffier, en op die datum in het openbaar uitgesproken..
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 24 augustus 2000
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.