Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 95/00959
HET GERECHTSHOF TE ’s-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, zevende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de erven van Y, laatstelijk gewoond hebbende te Z, overleden op overlijdensdatum (hierna: erflater), tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid registratie en successie te P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hun opgelegde aanslagen in het recht van successie verschuldigd over hun verkrijgingen uit de nalatenschap van erflater, welke aanslagen zijn opgenomen in één aanslagbiljet, aanslagnummer , jaar , successie nr. .
1. Ontstaan en loop van het geding
De vorenvermelde aanslagen zijn elk opgelegd naar een verkrijging van fl. 1.000.000,=.
Na tijdig daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur op 27 januari 1995 uitspraak gedaan en bij deze uitspraak de aanslagen verminderd tot aanslagen naar een verkrijging van ieder der erfgenamen van fl. 620.141,=.
Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij beroepschrift dat op
27 maart 1995 ter griffie is ingekomen. Bij beschikking van de Voorzitter van het Hof van
13 juni 1997 is het beroepschrift wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard. Bij onherroepelijke uitspraak van het Hof van 9 februari 1998 op het verzet van belanghebbenden tegen die beschikking heeft het Hof als zijn oordeel gegeven dat ingevolge artikel 6:11 van Pro de Algemene wet bestuursrecht niet-ontvankelijkverklaring wegens termijnoverschrijding achterwege blijft en dat mitsdien het verzet gegrond is. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbenden een recht geheven van fl. 75,=. De Inspecteur heeft het beroepschrift bij vertoogschrift bestreden.
De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden met gesloten deuren ter zitting van 15 maart 1999 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord A te B zijnde een der belanghebbenden en tevens optredend als gemachtigde van de andere belanghebbenden, alsmede, namens de Inspecteur, I, bijgestaan door C, beiden verbonden aan vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst.
Belanghebbenden hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Zonder bezwaar van de Inspecteur hebben belanghebbenden bij hun pleitnota 15 bijlagen overgelegd.
Tot de stukken van het geding behoort de na voormelde mondelinge behandeling op de voet van artikel 14, lid 1, onder 2°, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken met partijen gevoerde briefwisseling, waarbij het bepaalde in artikel 16 van Pro deze wet is nageleefd.
Bij brieven van 24 januari 2000 zijn partijen opgeroepen voor de mondelinge behandeling op dinsdag 22 februari 2000. Per abuis staat op deze oproepingen bij “Onderwerp: verzet tegen de beschikking van de voorzitter op het beroep”. Op de oproeping voor belanghebbenden staat: “Volledigheidshalve zend ik U hierbij in afschrift de brief van de Inspecteur aan het Hof van 15 november 1999 met 1 bijlage” en op de oproeping voor de Inspecteur: “Volledigheidshalve zend ik u hierbij in afschrift de brief van de gemachtigde van belanghebbende van 14 oktober 1999 met “memorie na mondelinge behandeling” en twee bijlagen”. Uit de gehele gang van zaken op na te melden tweede zitting was het duidelijk dat het ging om het beroep tegen vorenvermelde aanslagen. Partijen hebben geen bezwaar gemaakt tegen de onjuiste vermelding van het onderwerp op de oproeping.
De zaak is opnieuw met gesloten deuren mondeling behandeld ter zitting van 22 februari 2000. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord A voornoemd, alsmede , namens de Inspecteur, I voornoemd.
Belanghebbenden hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Tevens hebben belanghebbenden op deze zitting zonder bezwaar van de Inspecteur overgelegd een stuk inhoudende vergelijkingen bouwterreinen Z, twee notities “Gesprek bouwplan H”, te weten van 16 januari 1992 en 8 mei 1992, en brieven van 14 januari 1993 en 15 februari 1993, drie plattegronden, welke na kopiëring voor het dossier en de Inspecteur aan de gemachtigde zijn teruggezonden, alsmede een faxbericht met een overzicht inzake ontwikkelingen op de woningmarkt vanaf 1977 tot en met het derde kwartaal 1998.
Het Hof rekent vorenvermelde pleitnota’s, de daarbij behorende bijlagen en de andere op de zittingen overgelegde stukken tot de stukken van het geding.
2. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken en de verklaringen van partijen op de beide zittingen stelt het Hof als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Op overlijdensdatum (hierna ook: de overlijdensdatum) is overleden Y, geboren te Z op geboortedatum, in voor beiden de eerste echt gehuwd in gemeenschap van inboedel en vruchten en inkomsten met D, geboren op geboortedatum. Uit dit huwelijk zijn geboren en in leven vijf kinderen, onder wie genoemde gemachtigde.
2.2. Erflater heeft bij zijn door zijn overlijden onherroepelijk geworden testament van
11 september 1990 - onder herroeping van alle vroeger door hem, in welke vorm ook, gemaakte uiterste wilsbeschikkingen - zijn echtgenote uitgesloten als erfgename en bij zijn overlijden als zijn enige erfgenamen achtergelaten zijn kinderen, ieder voor 1/5 onverdeeld gedeelte in zijn nalatenschap, een en ander onder de last van na te melden legaat. Aan zijn echtgenote heeft erflater gelegateerd, niet vrij van rechten en kosten, af te geven binnen drie maanden na zijn overlijden, het vruchtgebruik van het door hen beiden bewoonde woonhuis A-straat 1 te Z, alsmede van zijn inboedelgoederen als bedoeld in artikel 570 Boek Pro 3 van het Burgerlijk Wetboek.
2.3. Erflater was met zijn vóór hem overleden broer en zijn zuster ieder voor 1/3 gedeelte gerechtigd in de nalatenschap van hun moeder, E. De echtgenote van erflaters vorenbedoelde vooroverleden broer, F, is op overlijdensdatum overleden, als haar enige erfgenamen achterlatende haar zeven kinderen.
2.4. Tot erflaters nalatenschap behoort onder meer het onverdeeld 1/3 gedeelte van de navolgende tot de nalatenschap van E behorende onroerende zaken:
twee verhuurde woonhuizen met dubbele garage, ondergrond, tuin en verdere aanhorigheden aan de B-straat 1 en B-straat 2 te Z, uitmakende een gedeelte van het kadastrale perceel gemeente Z, sectie , nummer , groot ongeveer 1.000 m² (hierna: panden B-straat);
een perceel grond gelegen achter panden B-straat aan de J, gelegen in na te melden bestemmingsplan, uitmakende een gedeelte van genoemd kadastraal perceel Z, sectie nummer (hierna: de J);
het resterende gedeelte van gemeld kadastraal perceel sectie , nummer (hierna: agrarische grond O);
een perceel landbouwgrond aan de C-straat 1 en aan D-straat 1 te R, kadastraal bekend gemeente S, sectie , nummer , groot 1.17.10 ha. (hierna: het weiland).
2.5. Ter zitting van 22 februari 2000 hebben partijen eenstemmig verklaard dat zij over de waarde van de panden B-straat, van de agrarische grond O en van het weiland , overeenstemming hebben bereikt in die zin dat zij aan de panden B-straat een waarde toekennen van fl. 255.000,=, aan de agrarische grond O een waarde van fl. 12.500,= en aan het weiland een waarde van fl. 25.000,=.
2.6. De J is gelegen in een bestemmingsplan uit 1953. Dit bestemmingsplan bestemt een strook grond van de J voor de bouw van 12 woningen.
Op 26 november 1987 heeft G, zoon van vorenbedoelde vooroverleden broer van erflater, bij de gemeente Z een aanvraag ingediend om een vergunning voor de bouw van een twaalftal woningen aan de J aldaar.
2.7. In de vergadering van de raad van de gemeente Z van 26 november 1987 heeft de raad een besluit genomen tot het vaststellen van een voorbereidingsbesluit als bedoeld in artikel 21 van Pro de Wet op de Ruimtelijke Ordening voor het gebied van de J en K. Dit voorbereidingsbesluit is op 28 november 1987 in werking getreden.
2.8. Bij besluit van 15 december 1987 hebben Burgemeester en Wethouders van de gemeente Z besloten de onder 2.6 vermelde aanvraag op grond van artikel 91, lid 2, van de Wet geluidhinder, aan te houden. Hiertegen heeft G op 20 januari 1988 een bezwaarschrift bij de gemeente Z ingediend. Bij besluit van 7 juni 1988 hebben Burgemeester en Wethouders dit bezwaar ongegrond verklaard. Tegen laatstgenoemd besluit is bij brief van 13 juli 1988 beroep ingesteld bij de Afdeling rechtspraak van de Raad van State.
2.9. De Afdeling heeft in haar uitspraak van 18 juli 1991, No. , op voormeld beroep onder meer het volgende overwogen.
“De Afdeling stelt hierbij voorop dat de artikelen 91 tot en met 98 van de Wet
geluidhinder, voor zover zij bouwvergunningen betreffen, voorzien in verplichtingen tot aanhouding die een uitzondering vormen op het stelsel dat de Woningwet in dit opzicht huldigt. In die wet staat immers centraal de bepaling dat een bouwvergunning zonder meer moet worden verleend indien het bouwplan overeenstemt met het geldende bestemmingsplan. Uit deze verhouding tussen de beide wetten volgt dat de uitlegging en de toepassing van de artikelen 91 tot en met 98 van de Wet geluidhinder niet mogen voeren tot groter inbreuken op de aanspraken die een aanvrager aan de Woningwet ontleent dan nodig is met het oog op een goede werking van de Wet geluidhinder.”
en
“Tevens hecht de Afdeling betekenis aan het feit dat verweerders ten tijde van de bestreden
beslissing beschikten over het rapport inzake het in opdracht van appellanten ingestelde akoestisch onderzoek. Daarin wordt de hoogste geluidsbelasting die zich ter plaatse zal voordoen, rekening houdend met de voorgenomen plaatsing van een geluidsscherm, gesteld op 56 dB(A). Die belasting brengt de situatie buiten de bevoegdheid van de gemeenteraad om onder toepassing van artikel 94, tweede lid, van de Wet geluidhinder de verlening van de bouwvergunning zonder verdere aanhouding mogelijk te maken. Zij overschrijdt echter niet de grens waarbinnen gedeputeerde staten volgens de artikelen 96, eerste en tweede lid, juncto 97, tweede lid, aanhef en onder a, verlening van de bouwvergunning op de voet van artikel 98, tweede lid, kunnen bewerkstelligen.”.
2.10. Op 16 januari 1992 en 8 mei 1992 hebben met de gemeente Z besprekingen plaatsgevonden over bouwplan H, waarbij aanwezig was voor onder anderen de belanghebbenden G voornoemd en waarbij van gemeentewege een aantal voorstellen zijn gedaan, die door laatstgenoemde zijn afgewezen.
2.11. In december 1992 heeft de gemeente Z met onder andere belanghebbenden een akkoord gesloten inzake de bouw van vier woningen. De gemeente heeft het bereikte compromis schriftelijk bevestigd in een als bijlage 5 bij het aanvullend beroepschrift tot de gedingstukken behorende brief van 14 januari 1993.
2.12. Een belangrijk gedeelte van het gebied waarop de bouwbestemming krachtens het onder 2.6 vermelde bestemmingsplan betrekking heeft, was op de overlijdensdatum verpacht. De destijds lopende pachttermijn liep tot 30 november 1994. De pacht is -zoals vermeld in bijlage 3 bij het aanvullend beroepschrift- evenwel met ingang van 1 januari 1994 ontbonden tegen betaling van een afkoopsom van fl. 12.500,=.
2.13 In het als bijlage VIII bij het vertoogschrift in kopie tot de stukken behorend taxatierapport staat onder meer het volgende vermeld:
“ De ondergetekende, C, als taxateur onroerende zaken verbonden aan de
Inspectie der Registratie en Successie te T
verklaart op 19 november 1994 te hebben opgenomen en gewaardeerd, de navolgende onroerende zaak:
te weten:
een perceel grond gelegen aan de J te Z, kadastraal bekend Z sectie groot ongeveer 1.40.00 ha.
Doel van de taxatie .
Het doel van de taxatie is het vaststellen van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak per overlijdensdatum, in verband met het overlijden van Y.
Omschrijving van het begrip waarde .
De waarde in het economische verkeer is de te verwachten prijs die de onroerende zaak zal opbrengen bij geleidelijke verkoop.
Gebruik van de onroerende zaak .
Gezien de overwoekering met onkruid ben ik bij de taxatie ervan uitgegaan, dat het perceel niet in gebruik was bij derden.
Ligging .
(…)
Bestemming .
Het perceel is gelegen in een uit 1953 bestaand bestemmingsplan.
Terwijl over het perceel een bouw strook loopt bestemd voor 12 woningen.
Tijdens het nemen van inzage in het bestemmingsplan bleek dat op dat moment een overeenstemming was bereikt met de Gemeente Z voor de bebouwing van het betreffende perceel met 4 vrijstaande villa’s.
Waarde .
De ondergetekende kent aan de kavel bestemt voor de bouw van 4 villa’s, zijnde ongeveer 50.00 are een waarde toe van f 1.100.000.
Terwijl de resterende landbouwgrond door mij wordt gewaardeerd op f 50.000.
(…)
T, 6 mei 1996.”.
In een bij deze taxatie behorend ambtsbericht van 6 mei 1996 staat, zakelijk weergegeven, dat bij de taxatie geen rekening is gehouden met de omstandigheid dat het perceel verpacht is, dat bij pachtafkoop door gemeenten meestal tussen fl. 2,= en fl. 5,= per m² wordt betaald, alsmede dat gezien de leeftijd van de pachter een aftrek van fl. 2,= voldoende lijkt, zodat de waarde met fl. 25.000,= kan worden verlaagd. Tevens staat hierin dat de pacht is afgekocht in 1993 voor een bedrag van fl. 12.500,=.
2.14. In een als productie 4 bij de pleitnota van de eerste zitting tot de gedingstukken behorende brief van 23 maart 1995 schrijft de gemachtigde aan zijn neef G voornoemd onder meer:
“Tenslotte nog de prijs voor het perceel aan de J. Uitgaande van f 1.000.000,--
en 4524 m2 kom ik uit op een prijs van f 221,-- per m2. Is deze prijs nog wel up to date?
Informatie bij de Gemeente leerde dat voor Z aan de noordkant ca. f 295,-- per m2 wordt gehanteerd.
Bij een eventuele uitgifte van nieuwe grond - en daar beschikt men niet eens over, hetgeen als prijsverhogend argument moet worden gezien - zou de prijs dan ook hoger komen te liggen aldus de Gemeente.
Dient dat ook niet voor deze prijs te gelden? Bedenk wel dat als er achter deze huizen niet meer gebouwd mag worden, de huizen een vrij en onbelast achteruitzicht houden en dat kun je van bijvoorbeeld de percelen op het MOP veld nu echt niet zeggen.”.
In een als productie 5 bij de pleitnota van de eerste zitting tot de gedingstukken behorende brief van bijna een jaar later van 12 maart 1996 schrijft de gemachtigde aan De Directie van Projectontwikkelingsmaatschappij L te Z onder meer:
“Namens de navolgende erven Y (…)
bericht ik u dat indien en voor zover sprake mocht zijn van een overeenkomst, waarbij de erven zich verplicht hebben een viertal bouwterreinen tezamen groot 45 are en 24 ca gelegen aan de J aan u te verkopen, deze overeenkomst met onmiddellijke ingang ontbonden wordt verklaard.
(…)
Voor zover wel sprake mocht zijn van een rechtens relevante overeenkomst welke slechts na ingebreke stellingen zou kunnen worden ontbonden, stel ik u bij deze in gebreke en wordt u verzocht en gesommeerd tot nakoming inhoudende dat de juridische levering uiterlijk 29 maart a.s. dient te hebben plaatsgevonden en de koopsom van f 1.019.900,-- per die datum dient te zijn voldaan door overschrijving op de rekening van notaris M, te T, (…). Mocht per voornoemde datum niet zijn afgenomen wordt de overeenkomst reeds nu vooralsdan ontbonden verklaard.
Tevens stel ik u bij deze aansprakelijk voor alle door de erven reeds geleden en nog te lijden schade, als gevolg van uw toerekenbare niet nakoming. Deze schade is voorlopig begroot op f 85.000,--. U wordt verzocht en gesommeerd tot betaling van dit bedrag eveneens uiterlijk per 29 maart a.s., bij gebreke waarvan aanspraak wordt gemaakt op de wettelijke rente vanaf heden.”.
2.15. In een als productie I bij de pleitnota van de tweede zitting tot de gedingstukken behorende brief van makelaar N te Z van 23 april 1996 betreffende bouwkavels J te Z aan G voornoemd stelt deze makelaar voor de verkoop te realiseren van vier percelen met een totale oppervlakte van 5520 m² en een totale prijs van fl. 1.240.000,=.
In een als bijlage bij het vertoogschrift in kopie tot de gedingstukken behorende brief van mei 1996 met als onderwerp “4 vrijstaande villa’s J Z” van U makelaardij b.v. te Z wordt een brochure betreffende de bouw van 4 vrijstaande villa’s aan de J te Z met bijlage toegezonden. In die bijlage staan vermeld vier percelen met een totale oppervlakte van 5520 m² en een totale grondprijs van fl. 1.794.000,=.
2.16 In augustus 1996 is de J uiteindelijk voor een bedrag van ca. fl. 1.300.000,= verkocht.
2.17. In de nalatenschap van de onder 2.3 genoemde op 6 september overleden echtgenote van erflaters vooroverleden broer, F, is de Inspecteur bij de berekening van de grootte van de verkrijgingen van de erfgenamen in die nalatenschap voor De J en de agrarische grond O tezamen uitgegaan van de door deze erfgenamen aangegeven waarde van fl. 164.000,=.
3. Het geschil, alsmede de standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag welke waarde moet worden toegekend aan de J.
Belanghebbenden nemen, naar het Hof verstaat, primair het standpunt in, dat op grond van het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel voor de J geen hogere waarde in aanmerking mag worden genomen dan fl. 164.000,=.
Subsidiair nemen belanghebbenden het standpunt in dat uitgegaan dient te worden van een waarde van fl. 164.130,= en, zoals de gemachtigde van belanghebbenden ter tweede zitting desgevraagd heeft verklaard, meer subsidiair dat de waarde op geen hoger bedrag gesteld mag worden dan op fl. 199.484,=.
De Inspecteur is daarentegen van opvatting dat de waarde van de J dient te worden gesteld op de waarde waarop het is gewaardeerd door de taxateur, derhalve op fl. 1.100.000,=.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat betreft belanghebbenden de door hen op elk van beide zittingen voorgedragen en overgelegde pleitnota’s met bijbehorende bijlagen en alle overige op die zittingen door hen overgelegde stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Op de beide zittingen hebben zij hieraan, zakelijk weergegeven, verder nog het volgende toegevoegd.
3.2.1. Belanghebbenden
In aansluiting op de pleitnota van de eerste zitting, bladzijde 11, onder Subsidiair, tweede alinea, hebben belanghebbenden desgevraagd verklaard meer subsidiair het standpunt in te nemen dat de waarde van de J gesteld moet worden op 4500 x fl. 155,= per m² is
fl. 697.500,= minus fl. 120.000,= (ontwikkelingskosten) is fl. 577.500,=. Op de tweede zitting hebben belanghebbenden dit standpunt verlaten en desgevraagd verklaard als meer subsidiair het standpunt in te nemen dat de waarde op geen hoger bedrag mag worden gesteld dan op
fl. 199.485,=.
Terecht merkt de Inspecteur in zijn bijlage bij de brief van 15 november 1999 op dat hij productie 16 niet bij de stukken heeft aangetroffen. Productie 1 bij de Memorie na mondelinge behandeling zou bij doortelling, zoals deze ook bij de voorafgaande stukken van de gemachtigde heeft plaatsgevonden, productie 16 zijn geweest.
Bij de aangifte is al uitgegaan van een waarde voor de J die hoger is dan de waarde van verpachte grond. Het bedrag van fl. 164.000,= is het bedrag waarvoor de J bij de vermogensbelasting is aangegeven.
De grond aan de J is tot in 1996 onverdeeld gebleven.
Nu de Inspecteur vergeten is de vergelijkingspercelen over te leggen, legt de gemachtigde van belanghebbenden deze over.
3.2.2. De Inspecteur
In zijn reactie op de stelling van belanghebbenden inzake het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel heeft de Inspecteur aangegeven dat het gaat om twee aparte nalatenschappen. De aanslagen in de nalatenschap van F waren al opgelegd toen naar de onderhavige zaak inhoudelijk gekeken werd. Die aanslagen zijn te snel opgelegd waardoor, vanwege het ontbreken van een deugdelijk onderzoek de fout is gemaakt de waarde te stellen op fl. 164.000,=. Nu vorenbedoelde fout aan de Inspecteur is toe te rekenen, omdat de omstandigheden hem bekend hadden kunnen zijn, is bij gebrek aan een “novum” geen navorderingsaanslag mogelijk.
Het is bij het vaststellen van de waarde van tot nalatenschappen behorende onroerende zaken gebruikelijk en maatschappelijk algemeen aanvaard deze bij twijfel te laten taxeren door een taxateur verbonden aan de eenheid der registratie en successie van de rijksbelastingdienst.
Deze taxaties geschieden naar eer en geweten.
Het is mogelijk om de waarde vast te stellen door een minnelijke waardering dat wil zeggen door een overeenkomst aan te gaan tot wederzijds bindende vaststelling van de waarde, waarbij door ieder der partijen een taxateur wordt benoemd die in onderling overleg de waarde vaststellen. Belanghebbenden hebben een dergelijke overeenkomst niet gesloten, noch hebben zij een taxateur benoemd om voor hen de waarde vast te stellen.
De kosten na overlijden hebben betrekking op de verwachtingswaarde. Het gaat echter om de waarde bij overlijden. Ook de meerwaarde na overlijden wordt niet in de maatstaf van heffing betrokken. De overlijdensdatum is de peildatum zowel in positieve als in negatieve zin. Alleen schulden op het moment van overlijden, met uitzondering van de begrafeniskosten, worden in aanmerking genomen.
3.3. Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair, tot vaststelling van de waarde van de J op een bedrag van fl. 164.000,=, subsidiair op een bedrag van fl. 164.130,= en meer subsidiair op een bedrag van fl. 199.485,=.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van ieder van de aanslagen tot een aanslag naar een verkrijging van fl. 620.141,= minus
fl. 5.000,= is fl. 615.141,=.
4. Beoordeling van het geschil
Met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel
4.1. Het Hof stelt ten aanzien van de mogelijke toepassing van het gelijkheidsbeginsel voorop dat de erven van F in casu kunnen worden aangemerkt als met belanghebbenden in een vergelijkbare situatie verkerend.
4.2. De Inspecteur heeft ter tweede zitting verklaard dat in de nalatenschap van F de aanslagen voor het Successierecht eerder zijn opgelegd dan de aanslagen in de nalatenschap van erflater en dat de aanslagregeling van eerstgenoemde nalatenschap, snel, dat wil zeggen op administratieve wijze en derhalve zonder diepgaand onderzoek heeft plaatsgevonden. Het Hof hecht geloof aan deze verklaringen. Hieruit volgt dat van een begunstigend beleid waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken geen sprake is.
Ook de omstandigheid dat de Inspecteur geen belasting heeft nagevorderd bij de erven van F kan niet leiden tot de slotsom dat de Inspecteur daardoor heeft gehandeld met het oogmerk van begunstiging van die erven. De Inspecteur heeft immers, eveneens op de tweede zitting, geloofwaardig verklaard dat navordering bij die erven achterwege is gebleven omdat de relevante feiten ten aanzien van de J hem ten tijde van het opleggen van de aanslagen in de nalatenschap van F bekend hadden kunnen zijn en derhalve het voor navordering vereiste nieuwe feit ontbrak; een en ander naar het oordeel van het Hof terecht. Van een bewust achterwege laten van navordering met het doel de erven F te bevoordelen, kan mitsdien geen sprake zijn. Het Hof verwijst te dezen naar de arresten van de Hoge Raad van 28 maart 1984, BNB 1984/196* en van 24 september 1997, BNB 1998/20*.
4.3. Bij afwezigheid van een oogmerk van begunstiging als bedoeld onder 4.2 kan toepassing van het gelijkheidsbeginsel slechts dan nog aan de orde zijn indien de wet in de meerderheid van de gevallen onjuist is toegepast. Voor de toepassing van deze zogeheten meerderheidsregel beschouwt het Hof de drie “staken” betreffende de nalatenschap van erflaters moeder, E (te weten erflater, diens broer en diens zuster en hun respectievelijke erfgenamen), ieder als één geval. Nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in de meerderheid van de gevallen in bedoelde zin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, is voor toepassing van de meerderheidsregel geen plaats.
4.4 Uit hetgeen onder 4.1 tot en met 4.3 is overwogen, volgt dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel moet worden afgewezen.
Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel
4.5. Evenmin kan belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel worden gehonoreerd. De omstandigheid dat de Inspecteur de waarde van de J bij de vaststelling van de -eerder dan de litigieuze aanslagen opgelegde- aanslagen in de nalatenschap van F heeft gesteld op fl. 164.000,= noopt, anders dan belanghebbenden menen, niet tot de honorering van dat beroep, nu het hier betreft andere belastingplichtigen en dit mitsdien het hiervóór behandelde gelijkheidsbeginsel betreft. Nu niet is gesteld of gebleken dat bij belanghebbenden in de nalatenschap van erflater door de fiscus op enigerlei wijze vertrouwen is gewekt dat ten aanzien van hen de J op fl. 164.000,= zou worden gewaardeerd - integendeel, uit alle gedingstukken blijkt dat de Inspecteur die opvatting steeds heeft bestreden- kan geen sprake zijn van bij belanghebbenden in rechte te beschermen gewekt vertrouwen.
Met betrekking tot de waardering van de J
4.6. Ingevolge artikel 21, eerste lid , van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) dient het verkregene in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.
Gelijk de Hoge Raad onder meer overwoog in zijn arrest van 10 april 1996, BNB 1996/387, moet onder waarde in het economische verkeer worden verstaan de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde zou zijn besteed.
4.7. Aan de onder 2.9 geciteerde overwegingen in de uitspraak van de Afdeling rechtspraak van de Raad van State van 18 juni 1991, de onder 2.10 vermelde gesprekken die op 16 januari 1992 en 8 mei 1992 hebben plaatsgevonden over bouwplan H, en het ultimo 1992 gesloten compromis, vermeld in 2.11, een en ander tezamen en in onderlinge samenhang bezien, ontleent het Hof het vermoeden dat op de overlijdensdatum van erflater vaststond dat op de J, althans op een gedeelte hiervan mocht worden gebouwd. Belanghebbenden hebben dit vermoeden met al hetgeen zij gesteld hebben niet ontzenuwd. Daartoe is met name niet voldoende dat per overlijdensdatum nog niet definitief vaststond hoeveel c.q. wat voor woningen mochten worden gebouwd, noch dat op die datum nog geen bouwvergunningen waren afgegeven.
4.8. Op grond van het vorenoverwogene en hetgeen is vermeld onder 2.14 en 2.15 acht het Hof aannemelijk dat op de overlijdensdatum van erflater de oppervlakte van de strook grond waarop gebouwd mocht worden ten minste 4525 m² bedroeg en is het Hof van oordeel dat belanghebbenden, op wie op grond van die feiten de bewijslast rust, het tegendeel niet aannemelijk hebben gemaakt.
4.9. Gelijk voortvloeit uit de gehele gang van zaken met betrekking tot de bebouwing van de J, als hiervóór weergegeven onder vaststaande feiten, staat evenzeer vast dat op de overlijdensdatum de precieze invulling van de bouwplannen nog niet vaststond, dat de gemeente Z, die aanvankelijk kennelijk andere plannen had met de J, op dat tijdstip (nog) niet zonder slag of stoot medewerking wilde verlenen aan bebouwing van dat terrein en dat tijd en kosten gemaakt zouden moeten voordat de bouwplannen definitief zouden worden goedgekeurd.
4.10. Naar het oordeel van het Hof zou de meest biedende gegadigde, bedoeld in het onder 4.6 genoemde arrest van de Hoge Raad, bij de vaststelling van de prijs die hij bereid zou zijn te besteden voor de verkrijging per de overlijdensdatum van de J niet alleen rekening hebben gehouden met de omstandigheid dat -gelijk onder 4.7 en 4.8 is overwogen- het perceel bebouwd mocht worden, maar ook dat nog tijd en kosten gemoeid zouden zijn alvorens de gemeente met een bouwplan akkoord zou gaan alsmede met al die kosten die gemaakt zouden moeten worden om het te bebouwen perceel bouwrijp te maken, een en ander als hierna onder 4.14 vermeld. Mitsdien dienen deze aspecten in aanmerking te worden genomen bij de vaststelling van de waarde in het economisch verkeer van de J.
4.11. In aanmerking nemende hetgeen onder 4.7 en 4.8 hiervóór is overwogen, is het Hof van oordeel dat de waarde van de J op de overlijdensdatum aanzienlijk hoger was dan belanghebbenden in hun aangiften voor het successierecht hebben aangegeven en waartoe zij concluderen in de van hen afkomstige stukken en verklaringen op de beide zittingen, en dat belanghebbenden zich daarvan bewust zijn geweest, althans bewust hadden moeten zijn. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbenden, zoals voortvloeit uit hetgeen onder 2.14 en 2.15 is overwogen, in maart 1995 -dat wil zeggen 2 ½ jaar na de overlijdensdatum- zelf al uitgingen van een waarde van de J welke ruim het zesvoudige bedroeg dan de aangegeven waarde en het het Hof niet aannemelijk voorkomt dat een dergelijke stijging een reële waardestijging vormt, zelfs niet indien in aanmerking wordt genomen dat op de overlijdensdatum de precieze invulling van de geplande bebouwing nog niet definitief vaststond.
4.12. Hetgeen onder 4.11 is overwogen, brengt met zich dat het beroep van belanghebbende op de voet van artikel 29, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet worden afgewezen tenzij zou blijken dat en in hoeverre de aanslag onjuist is.
4.13. Op basis van het onder 2.13 aangehaalde taxatierapport heeft de Inspecteur de waarde
van de J -althans van het litigieuze te bebouwen gedeelte daarvan- gesteld op
fl. 1.100.000,=. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, afgezien van de hiervóór onder 4.10 bedoelde kosten, deze door hem vastgestelde waarde voldoende aannemelijk heeft gemaakt.
4.14. Nu voor het overige niet is gebleken dat de onder 2.13 bedoelde taxatie op onjuiste gronden berust, neemt het Hof die taxatie als uitgangspunt. Het Hof is evenwel, zoals onder 4.13 is overwogen, van oordeel dat bij de bepaling van de waarde van de J rekening dient te worden gehouden met de kosten die gemoeid zijn met de definitieve invulling van de bebouwingsplannen. Met hetgeen de Inspecteur in zijn tot de gedingstukken behorende reactie op het schrijven van A, ingekomen ter griffie op 16 november 1999, aanvoert ter zake van de onder 4.10 bedoelde kosten als hierna vermeld, welke kosten naar het oordeel van het Hof nodig waren om de door de Inspecteur vastgestelde waarde van fl. 1.100.000,= te kunnen realiseren, heeft de Inspecteur zowel het bestaan als de omvang van die kosten, naar het oordeel van het Hof, onvoldoende betwist, zodat deze vaststaan. Het Hof acht in ieder geval na te melden kosten voldoende aannemelijk. Belanghebbenden hebben een hoger bedrag niet aannemelijk gemaakt.
Deze kosten houden de navolgende posten en bedragen in:
de kosten van rechtsbijstand om met de gemeente tot overeenstemming
te komen ad fl. 49.937,=
de kosten van een door belanghebbende te betalen ontsluitings-
weg, nodig om de bouwplannen te kunnen realiseren ter grootte van fl. 58.750,=
een bedrag voor afkoop van de pacht fl. 12.500,=
een bedrag voor geluid- en bodemonderzoek ad fl. 2.400,=
de kosten van het schonen van het terrein onder andere bestaande
uit het verwijderen van een oude boomgaard en een aantal vervallen
bouwsels nodig voor vorenbedoelde bebouwing ad, afgerond, fl. 7.300,=
in totaal derhalve, afgerond, fl. 130.900,=.
Met betrekking tot de afkoop van de pacht merkt het Hof het volgende op. Anders dan de Inspecteur in zijn genoemde reactie schrijft, blijkt uit het taxatierapport dat geen rekening is gehouden met het verpacht zijn en mitsdien met het pachtvrij maken alsmede met de kosten als bedoeld onder 4.10 nodig om het perceel te kunnen bebouwen en om daardoor de door de Inspecteur vastgestelde waarde te kunnen realiseren. Gelet op artikel 40, artikel 48, de leden 1 en 3, artikel 51, lid 1, en artikel 52, leden 1, 2 en 3 van de Pachtwet, het destijds vigerende bestemmingsplan uit 1953 met bestemming bebouwing, de leeftijd van de pachter, die op
12 maart 1930 is geboren, is niet aannemelijk geworden dat een afkoopsom van de pacht bij overlijden van erflater op een hoger bedrag gesteld moet worden dan het bedrag waarvoor de pacht is afgekocht.
Uit de brief van de gemachtigde van belanghebbenden van 12 maart 1996 aan de Directie van Projectontwikkelingsmaatschappij L, als vermeld onder 2.14, volgt naar het oordeel van het Hof niet, dat die maatschappij belanghebbenden kosten in rekening zou brengen. Overigens hebben belanghebbenden geen enkel stuk overgelegd dat in die richting wijst. Niet aannemelijk is gemaakt dat N makelaarscourtage in rekening heeft gebracht.
4.15. Het onder 4.14 overwogene leidt tot de slotsom dat de waarde van de J moet worden vastgesteld op fl. 1.100.000,= (waarde Inspecteur) minus fl. 130.900,= (genoemde kosten) is fl. 969.100.
4.16. Met betrekking tot de laatste alinea op bladzijde 7 van genoemde Memorie na mondelinge behandeling merkt het Hof het volgende op.
Het is aan ieder de procespartijen om haar stellingen naar eigen goeddunken te onderbouwen.
Nu belanghebbenden in die alinea het Hof schreven “tot geen enkel bewijs gehouden te zijn” maar “onder protest van hun gehoudenheid daartoe” aan te bieden “hun stellingen te bewijzen door alle middelen rechtens, in het bijzonder door het horen van getuigen, te weten onder andere G” en het Hof voor zichzelf geen aanleiding vond om over te gaan tot het horen van getuigen, heeft geen getuigenverhoor plaatsgevonden.
4.17. Op grond van het vorenstaande dient de verkrijging van ieder der erfgenamen te worden berekend als volgt: de percelen B-straat, J, Agrarische grond O en het weiland zijn bij de bestreden uitspraak in aanmerking genomen voor fl. 1.530.000,=.
Op grond van het vorenstaande dienen aan deze percelen de volgende waarde te worden toegekend:
B-straat fl. 255.000,=
J fl. 969.100,=
Agrarische grond O fl. 12.500,=
Weiland fl. 25.000,= +
in totaal fl. 1.261.600,=
mitsdien dienen de verkrijgingen van de vijf erfgenamen te worden verminderd
met 1/3 van (fl. 1.530.000 -/- fl. 1.261.600 is) fl. 268.400,= of, afgerond, fl. 89.470,=.
De verkrijging van ieder der erfgenamen is derhalve groot
verkrijging vastgesteld bij de bestreden uitspraak fl. 620.141,=
minus 1/5 van fl. 89.470,= is fl. 17.894,=
is fl. 602.247,=
5. Proceskosten en griffierecht
Zoals uit het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 juni 1995,
nr. 150/DGM/4, V-N van 13 juli 1995, nr. 7, bladzijde 2369, volgt, dient onder kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand te worden verstaan, kosten gemaakt door iemand tot wiens beroepsmatige taak het behoort rechtsbijstand te verlenen.
Uit het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 1995, nr. 30.628, BNB 1995/321, waarbij de verhouding tussen twee echtelieden er niet aan in de weg stond dat sprake was van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, leidt het Hof af dat de omstandigheid dat één der erven van erflater de gemachtigde is van zijn mede-erfgenamen niet inhoudt dat geen sprake is van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Op grond van het in de twee voorgaande volzinnen overwogene is het Hof van oordeel dat, hoewel één van de belanghebbenden gemachtigde is van de andere belanghebbenden, in casu wordt voldaan aan artikel 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten fiscale procedures
In de omstandigheid dat het beroep gedeeltelijk gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Met inachtneming van de bijlage bij het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof stelt de aan belanghebbenden te vergoeden kosten 4 (punten) x fl. 710,= (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is fl. 5.680,= voor beroepsmatig verleende bijstand.
Nu het beroep gedeeltelijk gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken aan belanghebbenden het door dezen gestorte griffierecht ad in totaal fl. 75,= te vergoeden.
6. De beslissing
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak;
vermindert de aanslag van ieder van vorenbedoelde erfgenamen tot een naar een verkrijging van fl. 602.247,=;
gelast dat de Inspecteur aan belanghebbenden het door dezen gestorte griffierecht
ad in totaal fl. 75,= vergoedt;
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding tot een bedrag van fl. 5.680,= en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 15 februari 2001 door M.E. van Hilten, lid van voormelde kamer, in tegenwoordigheid van D.G. Moll van Charante, waarnemend-griffier, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 15 februari 2001
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.