Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 97/20246
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer W. te N tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen te E van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1989.
1. Ontstaan en loop van het geding
De vorenvermelde aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 377.843,--, geheel belast op de voet van de in artikel 53, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1989; hierna: de Wet) voorkomende tabel (hierna: de tabel), en is na tijdig door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur van 23 mei 1997 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 360.980,--, geheel belast op de voet van de tabel.
Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 80,=.
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 16 januari 2001 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn verschenen en gehoord de heer drs. J., als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van mevrouw mr. H., beiden verbonden aan J belastingadviseurs te E, alsmede, namens de Inspecteur, de heer drs. S, bijgestaan door de heer mr. A., beiden verbonden aan de vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst.
Het Hof heeft in deze zaak op 30 januari 2001 mondeling uitspraak gedaan. Afschriften van het proces-verbaal van die uitspraak zijn op 5 februari 2001 aan partijen verzonden. Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze verzocht de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke.
Belanghebbende heeft het terzake van dit verzoek verschuldigde recht van fl. 150,-- tijdig voldaan.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende, geboren op 16 november 1934 en gehuwd, was gedurende het onderhavige jaar (1989) als directeur in dienstbetrekking werkzaam bij N B.V. te N, van welke vennootschap hij tevens alle aandelen bezat.
2.2. Bij een tot de stukken behorende, op maart 1985 verleden notariële akte - ingeschreven in de daartoe bestemde openbare registers op maart 1985 - heeft de gemeente N
a. ten behoeve van N B.V. het zakelijk recht van opstal op een perceel grond ter grootte van zes are vijf en twintig centiare (hierna: het perceel) in de gemeente N, X-weg 00, deel uitmakend van het perceel toentertijd kadastraal bekend gemeente N, sectie E nummer 0000, gevestigd;
b. aan N B.V. de bestaande opstallen op het perceel verkocht; en
c. aan belanghebbende privé de eigendom verkocht van het perceel, bezwaard met het recht van opstal.
In deze akte is onder meer bepaald dat het recht van opstal eindigt op 31 december 1999 en dat bij beëindiging van het recht van opstal de grondeigenaar van rechtswege in de eigendom van de opstallen treedt, onder de verplichting om binnen twee maanden daarna aan de alsdan gewezen gerechtigde tot het recht van opstal de waarde van de opstallen te betalen.
2.3. Tot de stukken van het geding behoort tevens een op juni 1989 door de notaris verleden akte, waarin onder meer het volgende is bepaald:
Pagina 1, 30e regel van onderen:
'(...)
De comparant verklaarde: dat bij akte van transport op maart negentienhonderd vijf en tachtig verleden voor mij, notaris, overgeschreven ten hypotheekkantore te Z daags daarna in deel 7330 nummer 60, genoemde "N B.V." heeft verkregen het zakelijk recht van opstal tot het stichten en in eigendom hebben en houden van opstallen op het perceel grond met opstallen, gelegen te N, X-weg 00, thans kadastraal bekend gemeente N sectie A nummer 0000, groot zes are vijf en twintig centiare'
(Hierna in de akte genoemd: het onroerend goed.)
Pagina 1, 13e regel van onderen:
'(...)
De comparant Y en genoemde N B.V. hebben onlangs een overeenkomst gesloten, welke als eindresultaat beoogt dat genoemde N B.V. ten laste van het onderhavige onroerend goed louter het recht van vruchtgebruik bezit met dezelfde eindtermijn als thans geldt ten aanzien van haar opstalrecht en de comparant Y in privé de (bloot) eigendom belast met dat vruchtgebruik.
Ter uitvoering van bovenstaande omzetting verklaarde de comparant Y voor zich in privé op gemeld kadastraal perceel gemeente N sectie A nummer 0000 bij deze ten behoeve van genoemde N B.V. te vestigen het zakelijk recht van vruchtgebruik, eindigend op een en dertig december negentienhonderd negen en negentig, (welk perceel thans nog is bezwaard met gemeld opstalrecht), en welk vruchtgebruik de comparant Y verklaarde voor en namens genoemde besloten vennootschap aan te nemen, en krachtens welke overeenkomst de comparant Y, handelend in zijn hoedanigheid van hoofddirekteur van N B.V., bij deze namens genoemde vennootschap aan zich zelf in privé overdraagt het zakelijk recht van opstal op de onderhavige grond, vanaf heden belast met vruchtgebruik, en van welk opstalrecht genoemde vennootschap voor zoveel nodig bij deze ten behoeve van de bloot eigenaar afstand doet en in welke overdracht tevens is begrepen de eigendom van de huidige opstallen.
De comparant, handelend voor zich en genoemde vennootschap, verklaarde dat de vestiging van gemeld vruchtgebruik is geschied onder de navolgende bepalingen en bedingen:
1. Het vruchtgebruik gaat in op heden en eindigt op een en dertig december negentienhonderd negen en negentig.
(...)
5. De vruchtgebruikster is verplicht de aan het vruchtgebruik onderworpen zaken op haar kosten tegen brand en zodanige andere schaden als waartegen normaal verzekerd wordt, voldoende te verzekeren en verzekerd te houden en desgewenst aan de bloot eigenaar inzage te verlenen van de polissen en kwitanties der betaalde premies.
6. Gedurende het bestaan van het vruchtgebruik komen de onroerend-goedbelasting en zoals gemeld de premies van de opstalverzekering, alsmede de kosten van onderhoud en herstel van het pand voor rekening van de vruchtgebruikster.
(...)'.
Pagina 3, middenin:
'- Op grond van het bepaalde in gemelde transportakte op negentien maart negentienhonderd vijf en tachtig verleden voor mij, notaris, is, door het eindigen van gemeld opstalrecht, de grondeigenaar van rechtswege in de eigendom van de opstallen getreden, waarvoor de grondeigenaar aan de gerechtigde tot het recht van opstal, te weten genoemde N B.V.", heeft betaald het verschil in waarde tussen de bloot eigendom belast met gemeld vruchtgebruik en de waarde van de bloot eigendom belast met het (tot heden bestaan hebbende) recht van opstal, te weten tweehonderd negenduizend vijfhonderd gulden (ƒ 209.500,--) minus negen en veertigduizend gulden (ƒ 49.000,--) is eenhonderd zestigduizend vijfhonderd gulden (ƒ 160.500,--), oftewel N B.V. heeft recht op het verschil in waarde tussen het heden gevestigde recht van vruchtgebruik en het heden beëindigde recht van opstal, te weten driehonderd negentigduizend vijfhonderd gulden (ƒ 390.500,--) respektievelijk vijfhonderd een en vijftig duizend gulden
(ƒ 551.000,--) is eveneens eenhonderd zestigduizend vijfhonderd gulden (ƒ 160.500,--), voor welke betaling de vennootschap bij deze kwijting verleend aan de comparant Y in privé.'.
2.4. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van fl. 74.045,--.
De Inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de aanslag op het standpunt gesteld dat sprake is van - enerzijds - vestiging van een tijdelijk recht van vruchtgebruik tegen betaling van fl. 390.500,-- door N B.V. aan belanghebbende en - anderzijds - van de overdracht c.q. beëindiging van een recht van opstal tegen betaling van fl. 551.000,-- door belanghebbende aan N B.V. en heeft daaraan de conclusie verbonden dat aldus sprake is van een bijzondere wijze van rendabel maken van vermogen in de zin van artikel 24 van Pro de Wet. Als gevolg van latere wijziging van de beide laatstgenoemde, en ook aan het slot van 2.3 genoemde bedragen, heeft de Inspecteur bij de aanslagregeling de opbrengst vruchtgebruik uiteindelijk berekend op een bedrag van fl. 286.239,-- en in verband hiermede belanghebbendes belastbaar inkomen vastgesteld als volgt:
aangegeven belastbaar inkomen fl. 74.045,=
meer inkomsten uit vermogen (opbrengst vruchtgebruik) fl. 286.239,=
geen aftrek lijfrentepremie fl. 16.863,=
geen giften door hogere drempel fl. 696,=
vastgesteld belastbaar inkomen fl. 377.843,=,
geheel belast op de voet van de tabel. Het aanslagbiljet waaruit van deze aanslag blijkt, is gedagtekend 31 maart 1993.
Bij uitspraak op bezwaar van 23 mei 1997 heeft de Inspecteur de lijfrentepremie alsnog in aftrek aanvaard en heeft hij in verband daarmede de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 377.843,= minus fl. 16.863,= is fl. 360.980,=, geheel belast op de voet van de tabel.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft, naar partijen ter zitting deels in afwijking van de stukken hebben verklaard, de volgende vragen:
I. Is sprake van een bijzondere wijze van rendabel maken van vermogen door het vestigen van een tijdelijk vruchtgebruik?
II. Zo ja, welk bedrag moet alsdan uit dien hoofde tot belanghebbendes belastbaar inkomen over het onderhavige jaar worden gerekend, en
III. Is het uit de bevestigende beantwoording van vraag II resulterende bedrag belast naar het bijzondere tarief als vermeld in artikel 57, tweede lid, van de Wet (hierna: het bijzondere tarief)?
3.2. Belanghebbende is van oordeel dat er in casu geen sprake is van bij hem te belasten inkomsten uit vermogen en dat, mocht het Hof anderszins beslissen, alsdan op die inkomsten het bijzondere tarief van toepassing is.
3.3. Ter zitting heeft belanghebbende zijn evenvermelde standpunt
- gedeeltelijk in afwijking van hetgeen door hem is aangevoerd in de van hem afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt - nader toegelicht als volgt, zakelijk weergegeven:
Ad de primair in geschil zijnde vraag:
Hij heeft de bloot eigendom van het recht van opstal en de opstallen van het perceel gekocht van N B.V. en derhalve is er geen sprake van voor de inkomstenbelasting te belasten inkomsten uit vermogen; hij beroept zich voor de onderbouwing van zijn primaire standpunt onder meer op de arresten van de Hoge Raad van 7 februari 1979, de nummers 18.788, 18.954, 19.071 en 19.078, onder meer gepubliceerd in BNB 1979/87 tot en met 1979/90. Tevens verwijst belanghebbende nog naar het arrest van de Hoge Raad van 6 november 1996, nummer 31.050, onder meer gepubliceerd in VN 1996, pagina 4541 e.v..
Ad de subsidiair in geschil zijnde vraag II:
Indien de formuleringen in de akte worden gevolgd, wordt er eerst een vruchtgebruik gevestigd en wordt pas daarna het opstalrecht beëindigd; daaruit volgt dat de waarde van het onderhavige vruchtgebruik op nihil dient te worden gesteld.
Ad de meer subsidiair in geschil zijnde vraag III:
Indien er al sprake is van inkomsten uit vermogen, zou op deze inkomsten het bijzondere tarief van toepassing dienen te zijn,
aan welke nadere standpuntbepaling hij vervolgens nog heeft toegevoegd, zakelijk samengevat:
- dat de in de notariële akte van juni 1989 bedoelde overeenkomst tussen belanghebbende en N B.V. (pagina 1, regel 13 e.v. van onderen) een mondelinge overeenkomst betreft;
- dat het wel de bedoeling was dat N B.V. de blote eigendom aan belanghebbende leverde onder voorbehoud van het recht van vruchtgebruik, maar dat het niet zo in de akte staat; en
- dat hij, gelet op de ontwikkelingen in de jurisprudentie sindsdien, de notariële akte nu anders zou hebben opgesteld.
3.3. De Inspecteur heeft in de van hem afkomstige stukken verdedigd dat de correctie meer inkomsten uit vermogen terecht en in ieder geval niet tot een te hoog bedrag is aangebracht alsmede terecht op de voet van de tabel is belast en hij heeft daaraan ter zitting geen nieuwe argumenten toegevoegd.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.Naar het oordeel van het Hof is er
- gelet op het feit dat in de notariële akte van 15 juni 1989
is vastgelegd dat belanghebbende ten behoeve van N B.V. het zakelijk recht van vruchtgebruik op het perceel heeft gevestigd, welk vruchtgebruik door de vennootschap is aangenomen,
- gelet op de looptijd van het onderhavige recht van vruchtgebruik, te weten ca. 10,5 jaar, en
- gelet op hetgeen door belanghebbende ter zitting nog is verklaard, hier sprake van een bijzondere wijze van rendabel maken van het perceel en dient de opbrengst op grond van artikel 24 van Pro de Wet in belanghebbendes belastbare inkomen te worden begrepen.
4.2. Gelet op de in dezelfde zin in de akte vastgelegde overdracht van het bestaande recht van opstal, inclusief de eigendom van de op het perceel gebouwde opstallen en mede gelet op de overige bepalingen in bedoelde akte, waaronder met name de verplichting van de vruchtgebruikster de onroerendgoedbelasting, de premies opstalverzekering, de kosten van onderhoud en het herstel van het pand voor haar rekening te nemen, is het Hof tevens van oordeel dat het hiervóór genoemde vruchtgebruik zich mede uitstrekt tot de op het perceel gebouwde opstallen.
4.3. De arresten waar belanghebbende zich in zijn primaire standpuntbepaling mede op beroept, betreffen alle situaties waarin er sprake is van koop respectievelijk vestiging van bloot eigendom en zijn derhalve naar het oordeel van het Hof in deze casus niet van toepassing.
4.4. Aan het feit dat uit de door belanghebbende gekozen weg belastbaarheid van het voor het vruchtgebruik ontvangen bedrag volgt, kan naar het oordeel van het Hof niet afdoen, dat de uiteindelijk feitelijke situatie wellicht ook bereikt had kunnen worden langs een andere, niet tot belastingheffing aanleiding gevende weg; zie hiervoor ook r.o. 4.5 uit het arrest van de Hoge Raad d.d. 25 maart 1998, nr. 30.438, onder meer gepubliceerd in BNB 1998/209*.
4.5. Belanghebbende heeft ter zitting, niet schriftelijk vastgelegd in bijvoorbeeld een als pleitnota te duiden gedingstuk, als subsidiaire stelling verdedigd dat, indien de formuleringen in de akte worden gevolgd, er eerst een vruchtgebruik wordt gevestigd en pas daarna het opstalrecht wordt beëindigd, en dat daaruit volgt dat de waarde van het onderhavige vruchtgebruik op nihil dient te worden gesteld.
Het Hof is van oordeel dat, wat er zij van de vraag of deze stelling, gelet op het tijdstip en de wijze waarop zij in het geding is gebracht, als tardief zijnde, niet tot het geding toegelaten kan worden, nu uit de akte blijkt dat er, door middel van verrekening, door belanghebbende een bedrag van fl. 390.500,- voor het betreffende vruchtgebruik is ontvangen, dit de waarde is zoals die tussen partijen is gehanteerd en belanghebbendes subsidiaire stelling derhalve dient te worden verworpen.
4.6. Belanghebbende heeft als meer subsidiaire stelling nog verdedigd dat, indien er al sprake is van inkomsten uit vermogen, op deze inkomsten het bijzondere tarief van toepassing zou dienen te zijn.
Het Hof is van oordeel dat het bedrag dat belanghebbende heeft ontvangen voor het vestigen van het 10,5 jarige recht van vruchtgebruik de door belanghebbende genoten opbrengst van de onroerende zaak zelf uitmaakte en dat dit bedrag niet is aan te merken als genoten ter vervanging van te derven inkomsten in de zin van artikel 31 van Pro de Wet (zie arrest Hoge Raad d.d. 11 maart 1981, nr. 20.383, onder meer gepubliceerd in BNB 1981/144).
4.7. Het Hof concludeert uit hetgeen belanghebbende schrijft in zijn beroepschrift onder "Ten aanzien van het (Hof: ter zitting nader ingenomen meer) subsidiaire standpunt" en uit het verhandelde ter zitting, dat indien belanghebbendes primaire, subsidiaire en meer subsidiaire stelling door het Hof worden verworpen, het bedrag dat als inkomsten uit vermogen tot het belastbare inkomen dient te worden gerekend op fl. 286.239,- gesteld kan worden.
5. Proceskosten
Nu het beroep ongegrond is en bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van door belanghebbende gemaakte proceskosten.
De Inspecteur heeft geen aanspraak gemaakt op vergoeding van proceskosten.
6. Beslissing.
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 26 juni 2001 door G.J. van Muijen, voorzitter, P. Fortuin en A.F.M. Brenninkmeijer, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, waarnemend-griffier,.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 26 juni 2001
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak
overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie
is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.