Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 00/02761
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (België) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag, gedagtekend 8 december 1999, is opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 7.435.424,=, zonder verhoging. Belanghebbende heeft tegen de aanslag tijdig bezwaar aangetekend. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak het bezwaar afgewezen en de naheffingsaanslag gehandhaafd. Nadien heeft de Inspecteur de aanslag ambtshalve verminderd.
Belanghebbende is tijdig en regelmatig tegen de bestreden uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 60,=. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden met gesloten deuren ter zitting van het Hof van 18 september 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, zijn gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij en hij heeft deze voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden beschouwd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. De aandelen van A Beheer BV (hierna: de vennootschap) waren in handen van belanghebbende. Belanghebbende was directeur en (naar Belgisch recht) niet-statutair zaakvoerder van de vennootschap.
2.2 De vennootschap heeft tot 20 mei 1995 een deelneming gehad in B B.V., op deze datum is de deelneming verkocht aan een derde, C B.V. Van de verkoopprijs maakte een winstafhankelijk gedeelte deel uit, dat in de jaarstukken werd verwerkt als een vordering op C B.V. In het kader van deze aandelenverkoop heeft belanghebbende zich verbonden om in persoon nog werkzaamheden te verrichten voor D B.V. Belanghebbende is tot 31 december 1996 in dienstbetrekking geweest bij D B.V. in Nederland.
2.3. Op 26 augustus 1996 heeft de vergadering van aandeelhouders van de vennootschap besloten om de statuten van de vennootschap te wijzigen en de aandelen van de vennootschap te decertificeren.
2.4. In een brief van 11 september 1996 heeft de gemachtigde aan een notaris die de wijziging van de statuten voor zijn rekening neemt gemeld dat in de te wijzigen statuten alle verwijzingen naar een op handen zijnde zetelverplaatsing moeten worden geschrapt.
2.5. In een brief van 24 september 1996 informeert de gemachtigde belanghebbende in verband met de aanstaande verhuizing naar België over de diverse mogelijkheden die er zijn ten aanzien van de vennootschap. De gemachtigde beschrijft drie vormen van liquidatie waarvan één met "uitstel van het liquidatiebesluit tot december 1996" en geeft aan dat verkoop van de aandelen in de vennootschap een alternatief voor liquidatie zou kunnen zijn.
2.6. Belanghebbende heeft in 1996 een huurhuis in het Belgische Y betrokken. Op 10 oktober 1996 heeft belanghebbende zich in het Belgische bevolkingsregister ingeschreven en op 15 oktober 1996 heeft hij zijn verhuisboedel overgebracht naar Y. Belanghebbendes in aanbouw zijnde woning in België is gereed gekomen in 1997. Niet in geschil is dat belanghebbende inwoner is van België vanaf 15 oktober 1996.
2.7. Op 15 oktober 1996 heeft de vergadering van aandeelhouders besloten tot formele verplaatsing naar Belgisch recht van de zetel van de werkelijke leiding van de vennootschap naar Y in België per 15 oktober 1996. De notulen van deze vergadering zijn ondertekend op 24 oktober 1996. Naar deze datum is ook de ontbindingsbalans opgemaakt en is het liquidatiesaldo van circa 9 miljoen gulden bepaald. Er is een overeenkomst van onderverhuur tussen belanghebbende en de vennootschap opgemaakt, die is ondertekend op 8 juli 1997, waarbij als ingangsdatum 16 oktober 1996 is vermeld.
2.8. Op 24 oktober 1996 is een buitengewone vergadering van aandeelhouders van A Beheer B.V. gehouden. Er werd onder meer vermeld in de notulen: Het lijkt verstandig om verder te gaan met het liquidatiescenario. Tevens heeft de gemachtigde op 24 oktober 1996 vier conceptakten van cessie en een "mededeling van cessie" betreffende de winstafhankelijke vordering op C B.V. naar belanghebbende gestuurd op zijn adres in Y. De akten van cessie en de mededeling van cessie zijn in Y, ongedateerd, ondertekend door zowel de cedent, de cessionaris als de debitor cessus.
2.9. Op 29 oktober 1996 is op verzoek van de door belanghebbende ingeschakelde Belgische notaris in een aandeelhoudersvergadering nogmaals besloten om de werkelijke zetel te verplaatsen, nu per 30 oktober 1996.
2.10. Op 30 oktober 1996 zijn de statuten van de vennootschap gewijzigd in een Nederlandse notariële akte. In artikel 1 is Pro bepaald dat de vennootschap haar statutaire zetel heeft in E en dat zij zowel in Nederland als in het buitenland kantoren en filialen kan hebben. Voorts kent de vennootschap geen certificaten van aandelen meer.
2.11. De spaarrekening van de vennootschap bij Bank F is op 18 oktober opgeheven. Op 31 oktober 1996 zijn de tegoeden van de vennootschap bij de Nederlandse Bank G overgeboekt naar het Belgische filiaal van deze bank. Op de kopieën van rekeningafschriften van de betaalrekening van Bank F met nummer H, die belanghebbende bij zijn beroepschrift heeft gevoegd staat vermeld dat het saldo van de betaalrekening op 18 oktober 1996 naar het buitenland is overgeboekt, dat de spaarrekening op 22 oktober 1996 is opgeheven, dat het saldo van de spaarrekening op 29 oktober 1996 is overgeboekt en dat de betaalrekening uiteindelijk op 8 november 1996 is opgeheven.
2.12. Op 12 november heeft de notariële statutenwijziging naar Belgisch recht plaatsgevonden, waarin de rechtsvorm werd aangepast aan Belgisch recht. Op 20 november 1996 zijn de Belgische statuten neergelegd bij de Belgische Rechtbank van Koophandel. A Beheer B.V. wordt op 6 december 1996 ingeschreven in het Belgische handelsregister;
2.13. Op 29 november 1996 heeft de gemachtigde in een brief aan de Belgische belastingadviseur van de vennootschap geschreven: "Hierbij doe ik u een afschrift toekomen van de liquidatiebalans van A Beheer B.v.b.A. Deze vennootschap is per 15 oktober 1996 naar België verhuisd. Vervolgens is het besluit genomen om de vennootschap te liquideren. De liquidatie vindt nog in 1996 plaats.".
2.14. Op 24 december 1996 heeft de vergadering van aandeelhouders besloten om de vennootschap te ontbinden. Op 27 december 1996 keert de vennootschap ruim 7 miljoen gulden aan belanghebbende uit als liquidatie-uitkering. Op 31 augustus 1997 is als zodanig nog eens ruim 1,7 miljoen gulden uitgekeerd.
2.15. De Inspecteur heeft de liquidatie-uitkeringen in 1996 en 1997 tot het binnenlandse belastbare inkomen van X gerekend. Hij heeft de liquidatie-uitkering tegen een tarief van 15%, op basis van het Verdrag met België, belast.
2.16. In zijn conclusie van repliek schrijft belanghebbende:
"(...) Op 15 oktober verhuisde de directeur; het kantoor in Nederland werd gesloten, de inschrijving bij het handelsregister aangepast. In de periode tussen 15 oktober en 31 oktober werden contacten gelegd met de Belgische bankier, werden vervolgens alle activa overgeboekt naar België, werd een nieuw kantoor in België in gebruik genomen en werd een vordering gecedeerd. (...)".
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vraag: Is de door belanghebbende in het jaar 1996 ontvangen liquidatie-uitkering terecht in diens binnenlands belastbaar inkomen begrepen?
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. De Inspecteur doet zijn standpunt steunen op de gronden zoals door hem aangevoerd in de van hem afkomstige stukken. Zakelijk weergegeven stelt hij het volgende ter motivering van zijn standpunt:
Primair: De vennootschap is voor de toepassing van artikel 10, tweede lid, van de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting tussen Nederland en België (hierna: het verdrag) geen inwoner van België maar van Nederland. Er is niet aangetoond dat de vennootschap ten tijde van de betaling van de liquidatie-uitkeringen inwoner is van België. Er is niet aangetoond dat de feitelijke leiding van de vennootschap in België is gelegen. Artikel 4, paragraaf 4 van het verdrag mist toepassing nu de vennootschap ten tijde van de gepresenteerde verplaatsing in de vereffeningfase verkeert.
Subsidiair: De verplaatsing van de vennootschap naar België kan voor de toepassing van artikel 10, tweede lid van het verdrag worden genegeerd met behulp van het leerstuk van schijn en wezen.
Meer subsidiair: De verplaatsing van de vennootschap naar België kan voor de toepassing van artikel 10, tweede lid van het verdrag worden genegeerd met behulp van het leerstuk van fraus tractatus.
3.3. Tijdens de zitting heeft belanghebbende nog het volgende toegevoegd:
- De rechtspersoonlijkheid van een Nederlandse besloten vennootschap wordt door België geaccepteerd vanaf de eerste dag dat haar feitelijke leiding in België is gevestigd.
- Er zijn drie vereisten waaraan een vennootschap moet voldoen om onderworpen te zijn aan de heffing van Belgische vennootschapsbelasting:
a. feitelijke leiding dient in België te zijn gevestigd;
b. de vennootschap heeft rechtspersoonlijkheid naar Belgisch of buitenlands recht;
c. de vennootschap heeft een exploitatie.
- De afspraak op 24 oktober 1996 is niet gemaakt naar aanleiding van het verschijnen van een artikel in het tijdschrift Fiscaal up to Date op 3 oktober 1996.
- In de periode 15 tot en met 31 oktober 1996 zijn contacten gelegd met Belgische banken. Het nieuwe kantoor van de vennootschap is in gebruik genomen en de activa van de vennootschap zijn overgebracht. Ik ben begonnen met het leggen van contacten met bankiers toen ik nog in Nederland woonde.
Tijdens de zitting heeft de Inspecteur nog het volgende toegevoegd:
- Er wordt verschillend gedacht over de vragen wanneer een vennootschap inwoner wordt van België en wanneer zij belastingplichtig voor de Belgische vennootschapsbelasting wordt. Ook bestaan er verschillende meningen over het vereiste van het hebben van een exploitatie.
- 24 oktober 1996 is voor mij de datum van liquidatie.
3.4. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 38.943,=, overeenkomstig de ingediende aangifte. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Anders dan belanghebbende kennelijk meent impliceert de persoonlijke emigratie naar België van belanghebbende niet dat de feitelijke leiding van de vennootschap ook per 15 oktober 1996 in België is gelegen (arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 28 februari 2001, nr. 35 557, BNB 2001/295).
In het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 23 september 1992, nr. 27 293, BNB 1993/193 is bepaald dat normaal gesproken de werkelijke leiding van een lichaam berust bij zijn bestuur en de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitvoert. Belanghebbende vormde in 1996 het bestuur van de vennootschap. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van het Hof met hetgeen hij aanvoert in de conclusie van repliek en hetgeen hij heeft gezegd ter zitting evenwel niet voldoende aannemelijk gemaakt dat hij vóór 25 oktober 1996 in België als bestuur van de vennootschap zijn leidinggevende taak heeft uitgeoefend. De overeenkomst van onderhuur is pas ondertekend in 1997, niet aannemelijk is geworden dat de vennootschap daadwerkelijk tussen 15 en 30 oktober 1996 een kantoor heeft betrokken in de huurwoning van belanghebbende en gelet op de uitlatingen van belanghebbende ter zitting is het goed mogelijk dat het besluit omtrent opheffingen van de rekeningen bij Bank F door belanghebbende is genomen toen hij nog in Nederland woonde. De akten van cessie kunnen, gezien de verzenddatum, niet eerder dan op 25 oktober 1996 zijn ondertekend. Mede gelet op hetgeen onder 4.2 wordt overwogen, moet het er derhalve voor worden gehouden dat de feitelijke leiding van de vennootschap in elk geval niet eerder dan op 25 oktober 1996 in België is gelegen.
4.2. In casu zijn twee vergaderingen van aandeelhouders gehouden waarin is besloten tot "verplaatsing van de zetel van de werkelijke leiding". De Belgische notariële akte van 12 november 1996 spreekt van vestiging van de zetel van feitelijke leiding te Y met ingang van 30 oktober 1996.
Voor de bepaling van het moment vanaf wanneer de vennootschap in België is gevestigd sluit het Hof daarbij aan.
Die akte stemt op dat punt namelijk overeen met hetgeen in de algemene vergadering van aandeelhouders van 29 oktober 1996 is besloten en met de inhoud van de statuten na aanpassing aan het Belgisch recht op 12 november 1996. De vennootschap is naar het oordeel van het Hof derhalve vanaf 30 oktober 1996 in België gevestigd en is vanaf die datum inwoner van België.
4.3. Aan de inhoud van het advies van 24 september 1996 en de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van 24 oktober 1996, in combinatie met het verschijnen van voornoemd artikel van 3 oktober 1996 in Fiscaal up to Date, ontleent het Hof vervolgens het niet door belanghebbende ontzenuwde vermoeden dat het besluit om de vennootschap te liquideren, materieel gezien, is genomen op 24 oktober 1996. Gelet op de inhoud van voornoemd advies, de notulen van vergaderingen van aandeelhouders en de verschillende notariële akten is sprake van een met elkaar samenhangend aantal rechtshandelingen, tot het aangaan waarvan de beslissing is genomen op 24 oktober 1996. Op dit moment is de uitvoering van het met elkaar samenhangend aantal rechtshandelingen zodanig komen vast te staan dat er een onderling complex van rechten en verplichtingen is ontstaan (vergelijk de arresten van de Hoge Raad der Nederlanden van 28 juni 1989, nr. 25 541, BNB 1990/45 en 18 mei 1994, nr. 28 293, BNB 1994/252). Het besluit om de vennootschap te liquideren is derhalve genomen in de periode dat de vennootschap nog in Nederland gevestigd was.
4.4. Gezien het in paragraaf 4.3 overwogene stonden naar het oordeel van het Hof de aan de liquidatie-uitkeringen ten grondslag liggende rechten en verplichtingen op 24 oktober 1996 reeds vast. Een redelijke verdragstoepassing brengt in dit geval met zich dat de latere verhuizing geen verandering meer kan brengen in de fiscale consequenties daarvan. Naar het oordeel van het Hof hebben de liquidatie-uitkeringen het karakter van inkomsten uit een Nederlandse bron (vergelijk arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 21 oktober 1987, nr. 24 837, BNB 1988/59). Hieraan doet niet af dat het liquidatiebesluit pas op 24 december 1996 formeel is vormgegeven en evenmin dat de liquidatie-uitkeringen zijn uitbetaald aan belanghebbende in de periode waarin de vennootschap inwoner was van België.
4.5. Nu niet in geschil is dat belanghebbende op 24 oktober 1996 in België woonde, heeft de inspecteur terecht op de liquidatieuitkering het tarief van 15% toegepast.
4.6. Gelet op de samenhang tussen de rechtshandelingen die door de vennootschap en de vergadering van aandeelhouders van de vennootschap zijn verricht en die was gericht op het vermijden van heffing van Nederlandse belasting over de liquidatie-uitkeringen, komt geen zelfstandige betekenis toe aan het feit dat het formele besluit tot liquidatie is genomen in de periode waarin de vennootschap inwoner was van België en de liquidatie-uitkeringen in die periode zijn betaald aan de aandeelhouder (vergelijk tot op zekere hoogte het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 14 december 2001, nr. 36 365, BNB 2002/208).
4.7. Nu de aanslag door de Inspecteur ambtshalve is verminderd, dient de bestreden uitspraak te worden vernietigd en is het beroep gegrond.
5. Proceskosten
Gelet op de proceskostenveroordeling in de samenhangende zaak onder nummer 00/02964 is voor een afzonderlijke kostenveroordeling in de onderhavige zaak geen plaats.
6. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- handhaaft de aanslag zoals deze luidt na de ambtshalve vermindering door de Inspecteur op 13 oktober 2000;
- gelast dat de Staat der Nederlanden aan belanghebbende vergoedt het door hem betaalde griffierecht ad fl. 450,= (€ 204,20).
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en M.J.W. Ellis, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van D.J. Koopmans, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 18 december 2002.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 18 december 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.