Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 98/04612
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
PROCES-VERBAAL MONDELINGE UITSPRAAK
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, negende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (Verenigde Staten van Amerika) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hem voor het jaar 1996 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen.
De mondelinge behandeling
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad met gesloten deuren ter zitting van het Hof van 18 december 2002 te 's-Hertogenbosch. Daar zijn toen verschenen en gehoord de Inspecteur.
Belanghebbende is niet verschenen.
Na de behandeling van de zaak heeft het Hof heden, 1 januari 2003, de volgende mondelinge uitspraak gedaan.
De beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De gronden voor de beslissing
1. Op grond van de stukken van het geding en de geloofwaardige verklaring van de Inspecteur ter zitting, stelt het Hof als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast.
1.1. Belanghebbende is sinds 1988 werkzaam bij het Ministerie van Defensie. In 1996 is belanghebbende op aanwijzing van zijn werkgever gestart met een parttime eenjarige opleiding HEAO-BE aan de hogeschool te A, welke opleiding vereist was alvorens een opleiding aan de Universiteit te A (hierna: de Universiteit A) kon worden gevolgd. De kosten van deze opleiding zijn volledig vergoed door de werkgever van belanghebbende. In 1996 is belanghebbende, mede ter verbetering van zijn positie in de toekomst, tevens gestart met een universitaire studie bedrijfseconomie aan Universiteit A. De kosten van deze opleiding zijn voor 50% voor rekening van belanghebbende gekomen, de overige 50% van de kosten zijn door de werkgever vergoed. De vergoedingen zijn door de werkgever van belanghebbende belast uitgekeerd.
1.2. In verband met voornoemde studiekosten heeft belanghebbende op 1 juli 1998 een aanvraag vermindering loonbelasting/premie volksverzekeringen 1996 ingediend. De aanvraag is op 10 juli 1996 middels een beschikking toegewezen, met de mededeling dat aan de beschikking geen rechten kunnen worden ontleend met betrekking tot de heffing van de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen.
1.3. Belanghebbende heeft in zijn aangifte een bedrag van ƒ 15206,80 aangemerkt als beroepskosten ter zake van de gevolgde opleidingen. Dit bedrag kan als volgt worden gespecificeerd:
a. Reiskosten ƒ 6611,60
b. Verblijfskosten ƒ 377,00
c. Lunch-, diner-, en overige consumptiekosten ƒ 653,50
d. Collegeld, leermiddelen en inschrijfgeld ƒ 7526,20
e. Kleine component ƒ 38,50
1.4. Als beroepskosten claimt belanghebbende voorts nog een bedrag van ƒ 1.466,67 ter zake van kosten afschrijving computer en een bedrag van ƒ 400,00 ter zake van kosten vakliteratuur. Met betrekking tot de vakliteratuur heeft belanghebbende, anders dan in het aan het onderhavige jaar voorafgaande jaar, geen specificatie overlegd.
1.5. De tijdens de aanslagregeling door de Inspecteur geaccepteerde kosten welke betrekking hebben op de inkomsten uit arbeid, gaan het voor belanghebbende ingevolge het bepaalde in artikel 37 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB) geldende forfaitaire bedrag te boven.
2. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
a. Heeft belanghebbende recht op aftrek van beroepskosten ter zake van afschrijving op een computer, aanschaf van vakliteratuur en kosten van een opleiding aan de HEAO en Universiteit A?
b. Is jegens belanghebbende het in rechte te eerbiedigen vertrouwen gewekt dat de kosten van computer en de opleidingen aan de HEAO en Universiteit A voor aftrek in aanmerking zouden komen.
c. Zijn de kosten van de opleidingen aan de HEAO en Universiteit A geheel of gedeeltelijk aftrekbaar als buitengewone lasten?
d. Mocht belanghebbende aan een afgegeven beschikking tot vermindering van in te houden loonbelasting het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de Inspecteur bewust het standpunt ingenomen had dat de kosten van de opleidingen aan de HEAO en Universiteit A voor aftrek in aanmerking kwamen?
e. Had de werkgever de vergoeding voor de opleidingen aan de HEAO en Universiteit A zonder inhouding van loonheffing moeten uitbetalen?
f. Vormt de liquidatie van belanghebbendes beleggingsrekening een kapitaalsuitkering uit levensverzekering?
g. Zo deze laatste vraag bevestigend moet worden beantwoord: moet het in de belastingheffing te begrijpen deel van die uitkering worden verminderd met de rente-inkomsten uit de beleggingsrekening die in voorgaande jaren in de heffing zijn betrokken?
3. Met betrekking tot de kosten terzake van studie is belanghebbende van mening dat de kosten gesplitst dienen te worden enerzijds naar kosten welke op grond van artikel 35 van Pro de Wet IB (hierna: beroepskosten) in aftrek kunnen worden gebracht en anderzijds kosten uitgaven welke op grond van artikel 46 van Pro de Wet IB als buitengewone lasten in aanmerking kunnen worden genomen, met dien verstande dat de kosten die als beroepskosten in aftrek zullen worden gebracht niet gemaximeerd zullen worden tot de in artikel 36, tweede lid, onder g genoemde drempel van ƒ 3250,--. De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de kosten als buitengewone lasten in aanmerking dienen te worden genomen en is subsidiair van mening dat sprake is van kosten welke ten dele als beroepskosten en ten dele als buitengewone last in aanmerking dienen te worden genomen. In dat geval kunnen de kosten, gelet op het bepaalde in artikel 36 lid 2 onderdeel Pro g van de Wet IB, slechts tot een bedrag van ƒ 3250,-- als beroepskosten in aanmerking worden genomen.
4. Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende gevolgde opleidingen enerzijds zijn gevolgd in verband met de vervulling van belanghebbendes dienstbetrekking maar anderzijds mede tot doel hebben om belanghebbendes positie in de toekomst te verbeteren. Alsdan is, gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 6 november 1996, BNB 1996/416, sprake van kosten met een dubbel karakter. Dergelijke kosten dienen te worden behandeld als kosten in de zin van artikel 35 van Pro de Wet IB, met dien verstande dat het deel van de kosten dat niet op grond van dat artikel in aftrek kan worden gebracht wel als buitengewone last in aanmerking kan worden genomen.
Het Hof acht de door de Inspecteur in het verweerschrift weergegeven splitsing van de kosten in beroepskosten en buitengewone lasten juist. Belanghebbendes opvatting dat in zijn geval het bepaalde in artikel 36, lid 2, onderdeel g van de Wet IB niet van toepassing is vindt geen steun in het recht. Naar het oordeel van het Hof kunnen de kosten van voedsel, drank en genotmiddelen, gelet op het bepaalde in artikel 36, eerste lid, onder e, van de Wet IB niet als beroepskosten in aftrek worden gebracht, noch als buitengewone lasten in aanmerking worden genomen, nu deze kosten niet als uitgaven terzake van opleiding of studie kunnen worden aangemerkt. Voorts is op de reiskosten voor een deel het reiskostenforfait van toepassing. Voor het meerdere kunnen de kosten, gelet op artikel 46, lid 8, juncto artikel 14 van Pro de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 als buitengewone last in mindering worden gebracht. De overige studiekosten kunnen op grond van artikel 36, tweede lid, onderdeel g, tot een bedrag van
ƒ 3250,-- als beroepskosten in aftrek worden gebracht en voor het meerdere als buitengewone last in aanmerking worden genomen.
Het voorgaande kan niet leiden tot een vermindering van belanghebbendes belastbaar inkomen, nu het door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar ter zake van studiekosten in aftrek toegelaten bedrag meer beloopt dan het bedrag dat op grond van het voorgaande in aftrek dient te worden toegelaten.
5. Het standpunt van belanghebbende dat de Inspecteur door het inwilligen van het verzoek tot vermindering van loonbelasting de verwachting heeft gewekt dat bij de aanslagregeling conform de verminderingsbeschikking zou worden beslist, acht het Hof onjuist. In het algemeen verplicht een beschikking als hiervoor bedoeld de inspecteur niet een zelfde standpunt in te nemen bij de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting voor datzelfde jaar. De loonbelasting betreft een bij wege van voorheffing geheven belasting, welke veelal berust op schattingen van toekomstige uitgaven, wat met zich meebrengt dat een grondig onderzoek van de belastingadministratie niet voor de hand ligt. Slechts indien het gaat om de vraag of een bepaalde uitgave is aan te merken als een aftrekbare kostenpost, zoals hier aan de orde is, en de belastingplichtige, gelet op de door hem verstrekte inlichtingen en alle overige van belang zijnde omstandigheden, redelijkerwijs kan aannemen dat de Inspecteur de feiten aan een voldoende grondig onderzoek heeft onderworpen alvorens de beschikking af te geven, is sprake van in rechte te beschermen vertrouwen. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden vermeld, waaruit blijkt dat hij kon menen dat van een dergelijk grondig onderzoek sprake is geweest. Het Hof hecht voorts geloof aan de verklaring van de Inspecteur dat bij de behandeling van het verzoek van belanghebbende slechts een globale toetsing heeft plaatsgevonden, hetgeen naar het oordeel van het Hof ook overigens blijkt uit de korte tijd die is gelegen tussen de indiening van het verzoek door belanghebbende en de afgifte van de beschikking door de Inspecteur.
6. Belanghebbende is tenslotte met betrekking tot de door hem gemaakte studiekosten nog van mening dat indien hij de kosten ter zake van de studie niet eerst zelf had betaald, waarna de werkgever de kosten aan hem heeft vergoed, maar de kosten rechtstreeks door de werkgever had laten betalen, de vergoeding onbelast zou zijn geweest. Nu dit niet gebeurd is bevindt belanghebbende zich naar zijn mening in een nadelige positie ten opzichte van personen die de kosten rechtstreeks door de werkgever hebben laten voldoen. Belanghebbende meent dat onder deze omstandigheden ten onrechte loonbelasting is ingehouden over de vergoeding die hij van zijn werkgever heeft ontvangen. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Belanghebbende heeft de door hem gemaakte studiekosten ten dele als beroepskosten en ten dele als buitengewone lasten in mindering op zijn inkomen kunnen brengen. Indien aan hem een onbelaste vergoeding zou zijn toegekend had belanghebbende voor een dergelijke vermindering van zijn inkomen niet in aanmerking gekomen, omdat in dat geval de kosten niet hadden kunnen worden aangemerkt als op zijn inkomsten drukkende uitgaven. Voorts merkt het Hof nog op dat belanghebbende tegen de inhouding van loonbelasting ter zake van de ontvangen vergoeding op grond van het bepaalde in artikel 24 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen een bezwaarschrift had kunnen indienen. De vraag of al dan niet terecht loonbelasting is ingehouden kan in de onderhavige procedure op zichzelf bezien niet aan de orde komen.
7. Belanghebbende heeft voorts kosten geclaimd ter zake van de afschrijving van de computer en de aanschaf van vakliteratuur. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende echter niet aannemelijk gemaakt dat hij kosten tot het door hem gestelde bedrag heeft gemaakt. Belanghebbende heeft geen originele aankoopfacturen noch andere bescheiden overlegd waaruit zou kunnen blijken dat voormelde uitgaven daadwerkelijk door hem zijn gedaan. Belanghebbende heeft nog aangeboden om voornoemde kosten middels het tonen van (een foto van) de computer aannemelijk te maken. Het Hof gaat op dit aanbod niet in. Naar het oordeel van het Hof kunnen de kosten van aanschaf niet met het bezit van de computer aannemelijk worden gemaakt. De computer kan immers ook op een andere wijze dan door aankoop voor het door belanghebbende gestelde bedrag zijn verworven.
8. Belanghebbende stelt nog dat jegens hem het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de kosten van de computer en de vakliteratuur voor aftrek in aanmerking zouden komen, nu de Inspecteur met betrekking tot deze kosten gedurende een aantal jaren de aangifte heeft gevolgd. Gelet op de arresten van de Hoge Raad van 13 december 1989, BNB 1990/119 en van 13 oktober 1999, BNB 2000/91, is voor een in rechte te beschermen te vertrouwen dat de Inspecteur de aangifte op een bepaald punt zal volgen meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de Inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op dit punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de in het verleden door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Dergelijke omstandigheden zijn gesteld noch gebleken. Met betrekking tot de kosten van vakliteratuur merkt het Hof nog op dat belanghebbende in het aan het onderhavige jaar voorafgaande jaar een specificatie van de aangeschafte vakliteratuur heeft overgelegd, hetgeen hij in het onderhavige jaar niet heeft gedaan. Nu belanghebbende in het onderhavige jaar niet dezelfde gegevens ter inzage heeft verstrekt, is de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet gehouden de aftrek toe te staan.
9. Belanghebbende neemt sinds 3 maart 1994 deel in het door N.V. Interpolis BTL aangeboden Cumulent Belastingvrij Kapitaal Plan (hierna: het Plan). De polis is op 20 augustus 1996 afgekocht. Partijen strijden erover of het Plan dient te worden aangemerkt als een beleggingrekening, hetgeen belanghebbende verdedigt, dan wel dient te worden aangemerkt als een kapitaalsverzekering, hetgeen de Inspecteur verdedigt. Naar het oordeel van het Hof laten de tot de stukken van het geding behorende voorwaarden van het Plan en de door Interpolis BTL verstrekte gegevens geen andere opvatting toe dan dat sprake is van een kapitaalsverzekering. Alsdan is het in de uitkering begrepen rentebestanddeel ter hoogte van ƒ 5.023,-- belast. Indien juist is de stelling van belanghebbende dat in de eerdere jaren ten onrechte belasting is geheven ter zake van de
polis dient dit, indien daarvoor nog mogelijkheden openstaan, te worden gecorrigeerd door aanpassing van de aanslagen over die jaren. Het eventueel in eerdere jaren te veel geheven bedrag kan echter niet in het onderhavige jaar in mindering worden gebracht op het bedrag van de uitkering.
10. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogene is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Diens uitspraak moet worden bevestigd.
De proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Waarvan is opgemaakt dit proces-verbaal.
Aldus vastgesteld op 1 januari 2003 door R.J. Koopman, lid van voormelde kamer, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 10 januari 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van deze uitspraak dit gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak bedraagt het griffierecht voor belanghebbende € 68,06.
Het bestuursorgaan is voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak een griffierecht van € 68,06 verschuldigd.
De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.